Judicialis Rechtsprechung

12 K 8030/05 B

Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1997 bis 2001, Gewerbesteuer 2001, ges. Feststellung des vortragsf. Gewerbeverlustes auf den 31.12.1997 bis 2001, Umsatzsteuer 1999 bis 2001, ges. Feststellung der Endbestände gem. § 36 Abs. 7 KStG zum 31.12.2001, ges. Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1997 bis 2000 und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2001

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 12. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 18. April 2007

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts ... die Richterin am Finanzgericht ..., den Richter am Finanzgericht ..., die ehrenamtliche Richterin ..., und den ehrenamtlichen Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Der Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 2001 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1997, 31.12.1998, 31.12.1999, 31.12.2000 und 31.12.2001, sämtlich vom 1. April 2004 und in Gestalt der zusammengefassten Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2004, werden mit der Maßgabe geändert, dass die an das Besitzunternehmen gezahlten Pachtzinsen in voller Höhe bei der Ermittlung der Gewinne aus Gewerbebetrieb der Klägerin als Betriebsausgaben berücksichtigt werden; im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens haben die Klägerin zu drei Viertel und der Beklagte zu einem Viertel zu tragen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die Klägerin in den Streitjahren 1997 bis 2001 überhöhte Pachtzahlungen an ihren Alleingesellschafter geleistet hat, welche als verdeckte Gewinnausschüttungen zu werten sind.

Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 13. Dezember 1995 von ihrem Alleingesellschafter und Geschäftsführer, Herrn B..., gegründet. Herr B... ist Metallbaumeister und betrieb sein Unternehmen bis September 1996 in Form eines Einzelunternehmens.

Am 10. September 1996 schloss Herr B... mit der Klägerin einen Vertrag, in dessen Präambel festgelegt ist, dass das Einzelunternehmen eingestellt wird und die Klägerin mit Wirkung vom 1. Januar 1996 - also rückwirkend - den Geschäftsbetrieb des Herrn B... "übernimmt".

Der Vertrag hat weiterhin folgenden Wortlaut:

"Zu diesem Zweck werden die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens an die Pächterin als Betriebsgesellschaft verpachtet, die körperlichen Gegenstände des Umlaufvermögens jedoch an sie verkauft werden.

Dies vorausgeschickt, wird zum Zwecke der Fortführung des Geschäftsbetriebes des Handwerksbetriebes zwischen den Parteien der nachfolgende Pachtvertrag geschlossenen:

§ 1

Vertragsgegenstand

(1)

Gegenstand dieses Pachtvertrages ist das in Berlin und Umgebung handwerksmäßig betriebene Unternehmen mit dem dazugehörigen Anlagevermögen. ...

(2)

Zu den verpachteten Gegenständen gehören ferner die Kunden[-] und Lieferanten[k]arteien, Statistiken, Arbeitsanweisungen und sonstige betriebliche Unterlagen."

Der Vertrag enthält mehrere Vereinbarungen über den Pachtzins, den die Klägerin zu entrichten hatte.

1.

Es handelt sich zunächst um eine abstrakte Regelung in § 4 Abs. 1 des Vertrages, mit der ein vierteiliges Berechnungsschema vereinbart wurde. Danach setzt sich der Pacht zins zusammen aus

"a)

für die überlassenen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens eine Kapitalverzinsung von 6,9% von der durchschnittlichen Kapitalbindung der im Verzeichnis zum 31. Dezember 1995 (Anlage 1) aufgeführten Gegenstände und seiner Fortschreibung;

b)

für die Abnutzung der verpachteten Gegenstände des Anlagevermögens eine Vergütung in Höhe der sich aus der steuerlichen Abschreibungsliste jährlich ergebenden Abschreibungen;

c)

zur Substanzerhaltung eine Vergütung von 5% der sich aus a) und b) ergebenden Entgelte;

d)

der gesetzlichen Umsatzsteuer."

2.

§ 4 Abs. 3 beziffert die nach diesem Schema ermittelte Vorauszahlung auf den Pachtzins auf vorläufig 6.078,92 DM/Monat zzgl. Umsatzsteuer.

3.

In der Anlage zu dem Vertrag vom 10. September 1996 findet sich die Berechnung des in § 4 Abs. 3 ausgewiesenen Pachtzinses auf den 1. Januar 1996:

§ 4 Abs. 1a)

durchschnittliche Anschaffungskosten der verpachteten Wirtschaftsgüter der ersten beiden Jahre

326.469,00 DM : 2 = 163.234,50 DM x 6,9% = 11.263,00 DM.

§ 4 Abs. 1 b)

normale Abschreibungen 58.210,00 DM

§ 4 Abs. 1 c)

11.263,00 DM + 58.210,00 DM = 69.473,00 DM x 5% = 3.474,00 DM

Pachtzins gesamt netto 72.947,00 DM

Daraus ergab sich ein monatlicher Pachtzins von netto 6.078,92 DM.

4.

Nach § 4 Abs. 4 des Pachtvertrages hat die endgültige Bemessung des Pachtzinses nach Feststellung des Jahresabschlusses des Verpächters und der Pächterin, spätestens bis zum 30. Juni des auf das jeweilige Pachtjahr folgenden Jahres zu erfolgen. Sich ergebende Mehr- oder Minderzahlungen sind unverzüglich auszugleichen.

Mit Änderungsvertrag vom 31. Dezember 1996 erhöhten die Vertragsparteien den Pachtzins auf 6.686,96 DM/Monat zzgl. Umsatzsteuer. Ab dem Jahr 2000 wurde der Pachtzins ohne schriftliche Vereinbarung auf 17.490,00 DM/Jahr = 1.457,50 DM/Monat verringert.

Das Einzelunternehmen verfügte auf die Bilanzstichtage jeweils zum 31. Dezember im Anlagevermögen über folgende Buchwerte:

In der Zeit vom 29. Oktober bis 1. Dezember 2003 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Betriebsprüfung -Bp- für den Zeitraum 1997 bis 2001 durch. Im Rahmen dieser Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass der vereinbarte Pachtzins, den die Klägerin entrichtet hatte, unangemessen hoch sei. Ausweislich der Berechnung in der Anlage 1 zum Pachtvertrag sei die Kapitalverzinsung von 6,9% von der durchschnittlichen Kapitalbindung auf der Grundlage der Anschaffungskosten für das Anlagevermögen ermittelt worden. Diese Berechnungsweise widerspreche der abstrakten Regelung in § 4 Abs. 1 a) des Pachtvertrages, wonach der Kapitalverzinsung die Buchwerte des Anlagevermögens zugrunde zu legen seien. Der Betriebsprüfer stellte den vertraglichen Vereinbarungen deshalb eine eigene Berechnung angemessener Pachtzahlungen gegenüber, bei der er für die durchschnittliche Kapitalbindung von 6,9% nicht von den Anschaffungskosten sondern von den Buchwerten des Anlagevermögens ausging. Die sich ergebende Differenz beurteilte er jeweils als verdeckte Gewinnausschüttung. Die Berechnungen des Betriebsprüfers erfolgten nach folgendem Schema (vgl. Tz. 23 des Bp-Berichtes vom 8.12.2003):

Nach diesem Berechnungsschema ergaben sich folgende verdeckte Gewinnausschüttungen bzw. andere Ausschüttungen für die Jahre 1997 bis 2001:

Der Beklagte erließ aufgrund dieser sowie weiterer Feststellungen der Bp am 1. April 2004 Änderungsbescheide, mit denen er Mehrsteuern von cirka 200.000,00 EUR u.a. wegen der angenommenen verdeckten Gewinnausschüttungen festsetzte.

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin rechtzeitig Einsprüche ein, denen der Beklagte mit seiner Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2004 nur zum Teil stattgab.

Hinsichtlich der umstrittenen Pachtzahlungen legte der Beklagte seiner Berechnung der angemessenen Kapitalverzinsung wie in den angefochtenen Bescheiden die Buchwerte des Anlagevermögens zugrunde, die er nun allerdings unter Ansatz eines Zuschlags von 10% für den Zeitwert ermittelte. Außerdem berücksichtigte er die sog. kumulierte AfA, bei der die steuerlichen Sonderabschreibungen außer Acht blieben. Die verdeckten Gewinnausschüttungen verminderten sich dementsprechend - nach Abrundung - auf folgende Werte:

Den von der Klägerin im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren vorgetragenen Gesichtspunkt, dass die Klägerin das Einzelunternehmen des Herrn B... im ganzen fortgeführt und somit nach ihrer Auffassung neben dem Anlagevermögen auch einen Firmenwert mitgepachtet habe, ließ der Beklagte bei der Würdigung der Angemessenheit der Pachtzahlungen außer Acht. Er vertrat die Auffassung, bei der Ermittlung des angemessenen Pachtzinses sei allein entscheidend, was vertraglicher Gegenstand der Nutzungsüberlassung war. Im vorliegenden Fall habe vertragsgemäß nur die Verpachtung einer Sachgesamtheit vorgelegen. Zwar sei in dem Pachtvertrag ausgeführt, dass auch Kunden- und Lieferantenkarteien, Statistiken, Arbeitsanweisungen und sonstige betriebliche Unterlagen zu den verpachteten Gegenständen gehörten. Grundlage für die Berechnung des Pachtzinses nach § 4 des Vertrages sei aber das Verzeichnis des übertragenen Anlagevermögens gewesen, das in der Anlage zum Vertrag enthalten war. Ein Firmenwert sei dort nicht aufgeführt. Dementsprechend könne dieses immaterielle Wirtschaftsgut nicht in die Grundlage für die Pachtberechnung einfließen.

Hiergegen richtet sich die Klage vom 19. Januar 2005. Zugleich hat sich die Klägerin mit dem Antrag, die Vollziehung der angefochtenen Bescheide auszusetzen, an das Gericht gewandt.

In dem beim 8. Senat des Finanzgerichts Berlin zum Az. 8 B 8031/05 geführten Aussetzungsverfahren hat die Klägerin vorgetragen, die Höhe der vereinbarten und geleisteten Pachtzahlungen sei angemessen. Die Berechnungen des Beklagten würden für sie, die Klägerin, zu unerträglichen Ergebnissen führen. Die von dem Beklagten ermittelten niedrigen Pachtzinsen wären von den Vertragsparteien niemals vereinbart worden, weil sie zwangsläufig schon im ersten Jahr die Insolvenz des Verpächters zur Folge gehabt hätten.

Eine Werterhaltung der Wirtschaftsgüter auf dieser Pachtgrundlage wäre für den Verpächter ganz unmöglich gewesen, weil die Zahlungen dazu niemals ausgereicht hätten.

Die tatsächlich gezahlte Pacht entspreche vielmehr dem Mindestbetrag, den der Verpächter habe einnehmen müssen, um eine Substanzerhaltung zu gewährleisten.

Bei der Würdigung eines angemessenen Pachtzinses sei nicht von den Buchwerten der verpachteten Wirtschaftsgüter auszugehen. Das erwiesen schon die von dem Verpächter bilanzierten Darlehensverbindlichkeiten, die den Gebrauchswert des gepachteten Anlagevermögens widerspiegelten. Denn die von dem Verpächter eingegangenen Darlehensverbindlichkeiten seien im Rahmen einer langfristigen Investitionsplanung zur Anschaffung von Maschinen und Anlagen eingegangen worden. Es handele sich exakt um jene Maschinen und Anlagen, die Gegenstand des Unternehmenspachtvertrages seien. Die von den Vertragsparteien ermittelte Höhe des Pachtzinses komme den im Rahmen der Darlehensaufnahme zu leistenden Zahlungen nahe. Dies spreche dafür, dass der tatsächliche Gebrauchswert der Anlagen und Maschinen und nicht der weit niedrigere Buchwert für die Berechnung des Pachtzinses zugrunde gelegt werden müsse. Diesem angepassten, "vernünftigen" Pachtzins habe der Beklagte die steuerliche Anerkennung verwehrt, obwohl der Pachtvertrag in seiner ursprünglichen Form einem Fremdvergleich standhalte.

Die Klägerin führt ferner aus, neben den Investitionsgütern seien auch immaterielle Werte mitverpachtet worden, da der Pachtvertrag die Verpachtung eines ganzen Unternehmens betreffe. Das gehe auch zweifelsfrei aus dem Unternehmenspachtvertrag hervor, denn dort seien die immateriellen Werte - good will - ausdrücklich aufgeführt. Es sei eindeutig bei Abschluss des Vertrages nicht darum gegangen, ein bestimmtes Anlagevermögen zu verpachten, sondern ein gesamtes am Markt eingeführtes Handwerksunternehmen. Dessen Stellung am Markt sei mitverpachtet worden. Entsprechende Überlegungen müssten in die Beurteilung der Angemessenheit des Pachtzinses einfließen. Dass das Umlaufvermögen an die Pächterin verkauft worden sei, falle demgegenüber nicht ins Gewicht.

Mit Nachdruck sei der Auffassung des Beklagten entgegenzutreten, dass sich ein angemessener Pachtzins im Allgemeinen an den Werten der verpachteten Wirtschaftsgüter sowie an deren angemessener Verzinsung orientiere. Diese Feststellung treffe jedenfalls nicht zu auf Produktionsbetriebe, die Endprodukte fertigen, wie z.B. Autohersteller. Überhaupt nicht geprägt vom Wert des Anlagevermögens seien in der Regel Unternehmen der Dienstleistungsbranche. Der Unternehmenswert sei deshalb im Einzelfall anhand der konkreten Marktbedingungen zu bestimmen. Für ein handwerklich geprägtes Metallbauunternehmen wie das der Klägerin bedeute dies, dass in einem hart umkämpften schrumpfenden Markt keineswegs das Vorhandensein von mehr oder weniger Maschinen über das Fortbestehen des Betriebes entscheide. So sei der Ruf des Metallbauers B... bei Auftraggebern und Mitbewerbern eine unabdingbare Voraussetzung für das Plazieren von ihr, der Klägerin, am Markt gewesen.

Der Beklagte habe außerdem die bezifferten Vereinbarungen über die Höhe der Pacht nicht berücksichtigt, die neben dem abstrakten Berechnungsmaßstab in § 4 des Pachtvertrages vorhanden seien, insbesondere die konkrete Berechnung in der Anlage zum Pachtvertrag. Diesen sei sehr viel größeres Gewicht beizumessen als dem abstrakten Berechnungsmaßstab, von dem der Beklagte meint, er schreibe eine Berechnung auf der Grundlage der Buchwerte vor. Die konkreten und bezifferten Vereinbarungen der Gegenleistung seien aber maßgeblich, denn der Klägerin habe es freigestanden, im Rahmen ihrer Vertragsfreiheit den Wert des Pachtgegenstandes selbst zu bestimmen. Die Auffassung des Beklagten, den Wert des Pachtgegenstandes ausschließlich auf der Grundlage der in § 4 des Vertrages vorgesehenen abstrakten Berechnungsmethode bestimmen zu müssen, sei lebensfremd.

Durch Beschluss vom 20. Juni 2005 hat der 8. Senat des FG Berlin dem Aussetzungsbegehren der Klägerin stattgegeben. Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzungen ergäben sich insoweit, als der Beklagte bei der Prüfung der Angemessenheit der Pachtzahlungen nicht von der Verpachtung eines gesamten Unternehmens, sondern lediglich von einzelnen Anlagegütern ausgegangen sei. Es spräche vieles dafür, dass die Verpachtung des gesamten Betriebes einschließlich eines gegebenenfalls vorhandenen Firmenwertes von den Vertragspartnern gewollt gewesen sei. Die Frage des Vorhandenseins eines Firmenwertes und dessen Höhe seien Tatsachenfragen, die im Hauptsacheverfahren - ggf. durch Einholung eines Sachverständigengutachtens - zu klären seien.

Für die Beurteilung der Angemessenheit der Pachtzahlungen käme es auf die tatsächlich geleisteten Zahlungen an; die im Vertrag vorgesehene Berechnungsmethode sei demgegenüber von untergeordneter Bedeutung.

Die Beteiligten haben sich nach Ergehen des Aussetzungsbeschlusses im Klageverfahren im Wesentlichen nur noch über die Frage der Höhe des Firmenwertes auseinander gesetzt.

Während der Beklagte diesen zuletzt mit 15.949,00 DM bezifferte, geht die Klägerin von einem Firmenwert per 31.12.1995 von 245.603,00 DM aus.

Nachdem der Berichterstatter den Prozessbevollmächtigten der Klägerin fernmündlich darauf hingewiesen hatte, dass die Klage- und Antragsschrift - allerdings im Widerspruch zum Tenor des Aussetzungsbeschlusses des 8. Senats - nicht die Bescheide über Körperschaftsteuer für 1997 bis 2001 umfasste, hat der Prozessbevollmächtigte, Herr Rechtsanwalt Wetzl, im Verhandlungstermin einen Schriftsatz vom 17. April 2007 präsentiert, mit welchem er vorträgt, die Bescheide über Körperschaftsteuer 1997 bis 2001 seien durch ein redaktionelles Versehen im Büro des Prozessbevollmächtigten nicht in den in der Klageschrift enthaltenen Antrag aufgenommen worden; in den Korrekturentwürfen der Klageschrift sei dieser Bestandteil des Antrages jedoch enthalten gewesen.

Zudem sei losgelöst von den schriftsätzlich gestellten Anträgen, welche nach § 65 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- keine Voraussetzung für eine wirksame Klageerhebung darstellten ("Sollvorschrift"), im Wege der Auslegung zwingend festzustellen, dass die Klage sich auch und vorrangig gegen die Neufestsetzung der Körperschaftsteuer in Gestalt der Einspruchsentscheidung richten sollte. Dies habe der 8. Senat des FG Berlin offenbar ebenso beurteilt, da er in seinem Aussetzungsbeschluss zum Aktenzeichen 8 B 8031/05 ausdrücklich die Körperschaftsteuerbescheide für 1999 bis 2001 von der Vollziehung ausgesetzt hat.

Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat im Termin zur mündlichen Verhandlung die Rücknahme der Klage hinsichtlich der Gewerbesteuer für 1999 und 2000 erklärt. Das Gericht hat daraufhin das Verfahren insoweit abgetrennt und gemäß § 72 Abs. 2 FGO unter dem neuen Aktenzeichen 12 K 12098/07 eingestellt. Auf die Frage des Gerichts, wie die Klage gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen für 1999, 2000 und 2001 begründet werde, hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin sinngemäß geantwortet, insoweit würden seine Ausführungen zur Rechtswidrigkeit der Annahme von verdeckten Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit den Pachtzahlungen entsprechend gelten; das Gericht möge auch über die Umsatzsteuer durch Urteil entscheiden.

Mit Schriftsatz vom 10. Mai 2007 hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin beantragt, das Sitzungsprotokoll dahingehend zu berichtigen, dass sein Antrag - entgegen der protokollierten Fassung - auch die Bescheide über Körperschaftsteuer für 1997 und 1998 umfasste. Diesem Antrag hat der Senat nach Anhörung des Beklagten gemäß 3 94 FGO in Verbindung mit § 164 Abs. 1 Zivilprozessordnung -ZPO- durch Berichtigung des Sitzungsprotokolls entsprochen.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über Körperschaftsteuer 1999 bis 2001, Gewerbesteuer 2001 und Umsatzsteuer 1999 bis 2001 sowie über die dementsprechenden gesonderten Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen und Verlustabzügen auf den 31. Dezember 1997 bis 31. Dezember 2001, sämtlich vom 1. April 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2004, dahingehend zu ändern, dass im Zusammenhang mit den Pachtzahlungen der Klägerin an Herrn B... keine verdeckten Gewinnausschüttungen berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte meint, die Bemessungsgrundlage zur Ermittlung der Pachtzahlungen (Kapitalverzinsung) könne - über die Teilabhilfe durch die Einspruchsentscheidung hinaus - allenfalls noch um den Firmenwert von 15.949,00 DM erhöht werden; die weitergehende Klage sei jedoch abzuweisen. Er nimmt zur Begründung im Wesentlichen Bezug auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung.

Dem Senat haben bei seiner Entscheidung neben der Streitakte die Streitakte zum Az. 8 B 8031/05 sowie die vom Beklagten für die Klägerin zur Steuernummer 37/473/20203 geführten Steuerakten (9 Bände) vorgelegen, auf deren Inhalte ergänzend Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist lediglich in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang, also hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrages für 2001 und hinsichtlich der gesonderten Feststellungen der vortragsfähigen Gewerbeverluste auf die Stichtage 31.12.1997 bis 31.12.2001, zulässig und begründet; denn nur insoweit sind die Bescheide des Beklagten rechtswidrig und wird die Klägerin in ihren Rechten verletzt ( § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Die Klage kann indes keinen Erfolg haben, soweit sie sich gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer auf die Stichtage 31.12.1997 bis 31.12.2001, gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz -KStG- zum 31.12.1997 bis 31.12.2000 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG und über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2001 richtet. Denn insoweit handelt es sich um Folgebescheide, die gemäß § 351 Abs. 2 Abgabenordnung -AO- grundsätzlich nicht mit Erfolg angegriffen werden können, soweit es um Entscheidungen geht, die in einem Grundlagenbescheid mit bindender Wirkung für den Folgebescheid getroffen wurden. Die angegriffenen Feststellungen der verbleibenden Verlustvorträge zur KSt und die Feststellungen gemäß § 47 Abs. 1 KStG (a.F.) stellen Folgebescheide im Verhältnis zu den Körperschaftsteuerbescheiden für 1997 bis 2001 (bzw. bis 2000) dar, vgl. § 47 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 3 KStG (a.F.). Die Feststellung gemäß § 47 Abs. 1 KStG (a.F.) auf den 31.12.2000 ist wiederum Grundlagenbescheid im Verhältnis zur Feststellung auf den 31.12.2001 gemäß §§ 36 Abs. 7, 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3, 38 Abs. 1 KStG (n.F.), vgl. Darstellung bei Bauschatz in Gosch, KStG, 2005, § 36 Rz. 26 ff.).

Die Körperschaftsteuerfestsetzungen für 1997 bis 2001 sind aber - entgegen der von der Klägerin im Verhandlungstermin erstmals ausdrücklich vertretenen Ansicht - nach Ergehen der Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2004 nicht innerhalb der Klagefrist mit der Klage angefochten worden.

Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO darf das Gericht bei seiner Entscheidung nicht über das Klagebegehren hinausgehen, es ist aber an die Anträge nicht gebunden. Als Ausfluss der im Finanzgerichtsprozess herrschenden Dispositionsmaxime obliegt es den Beteiligten, Einleitung, Gang und Beendigung des Verfahrens zu bestimmen. Mit Erhebung der Klage steckt der Kläger für das Gericht und den Prozessgegner bindend das sog. Streitprogramm ab. Sein Klagebegehren wird dabei durch einen bestimmten Klageantrag präzisiert.

Der Kläger nimmt mit dem so bestimmten Inhalt seines Klagebegehrens wesentlichen Einfluss darauf, was im konkreten Streitfall zum entscheidungserheblichen Prozessstoff zählt und als Gesamtergebnis des Verfahrens im Sinne des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO der richterlichen Überzeugungsbildung unterliegt. Über das präzisierte Klagebegehren darf das Finanzgericht gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht hinausgehen (ne ultra petita), (vgl. Darstellung von Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 96 FGO, Rz. 95 m.w.N.).

Im vorliegenden Streitfall ist das Klagebegehren der Klägerin durch die Klageschrift eindeutig und unmissverständlich dahingehend präzisiert worden, dass lediglich die aus der Antragsformulierung ersichtlichen Steuerbescheide zum Streitprogramm der Anfechtungsklage gehören sollten; zwar handelt es sich beim Gegenstand des Klagebegehrens einerseits und dem Klageantrag andererseits um Begriffe mit unterschiedlichem Bedeutungsinhalt, was durch die Verwendung dieses Begriffspaares in § 65 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO sowie in § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO deutlich wird. Wird aber - wie im Streitfall - durch einen Angehörigen der rechts- und steuerberatenden Berufe eine Anfechtungsklage unter Beifügung einer zusammengefassten Einspruchsentscheidung in der Weise erhoben, dass in dem gleichzeitig gestellten Klageantrag lediglich bestimmte von der Einspruchsentscheidung betroffene Steuerbescheide erwähnt werden, so liegt hierin ein durch die Antragstellung präzisiertes Klagebegehren, über das das Gericht nicht hinausgehen darf.

An die Fassung der Anträge ist das Gericht gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nur dann und insoweit nicht gebunden, als diese wegen missverständlicher Formulierungen einer Auslegung überhaupt zugänglich sind. Liegt indes - wie im Streitfall - eine eindeutige Beschränkung des Streitstoffs durch eine entsprechende Antragsformulierung vor, so bleibt kein Raum für eine abweichende Bestimmung des Klagebegehrens durch das Gericht.

Dass das Gericht von Beginn an die Klageerhebung in diesem eingeschränkten Umfang verstanden hat, ist schon daran ersichtlich, dass die Körperschaftsteuerbescheide nicht als Klagegegenstand im Rubrum aufgeführt waren; dem Prozessbevollmächtigten ist mit der Eingangsbestätigung das Rubrum des Verfahrens mitgeteilt worden. Es hätte somit einer unverzüglichen Korrektur bzw. Ergänzung der Klageschrift durch den Prozessbevollmächtigten nach Erhalt der Eingangsbestätigung im Januar 2005 bedurft. Die erstmals im Termin zur mündlichen Verhandlung vorgetragenen Umstände, die zum Unterlassen der Aufnahme der Körperschaftsteuerbescheide in die Klageschrift geführt haben sollen, können schon deshalb keine Berücksichtigung finden, weil die Fristen des § 56 Abs. 2, 3 FGO seit dem Kennenmüssen der Versäumung der Klagefrist ( § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO) in Bezug auf die Körperschaftsteuerbescheide lange abgelaufen sind; hinzu kommt, dass es an jeglicher Glaubhaftmachung der Gründe, die die Säumnis entschuldigen und eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 FGO rechtfertigen könnten, fehlt.

Schließlich führt der Umstand, dass der früher zuständige 8. Senat des Finanzgerichts Berlin in seinem Aussetzungsbeschluss auch die nicht mit der Klage angegriffene Körperschaftsteuer ausgesetzt hat, zu keiner anderen Beurteilung. Offensichtlich handelt es sich insoweit um ein Versehen, welches dem Gericht im summarischen Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes unterlaufen ist. Hätte der seinerzeit beschließende Senat tatsächlich die Klage- und Antragsschrift in Bezug auf die Körperschaftsteuerbescheide erweitert auslegen wollen, so wäre dies sicherlich in den Gründen des Beschlusses dargestellt worden, was jedoch nicht geschehen ist. Jedenfalls wäre aber der Verfahrensgegenstand im Rubrum durch das Gericht um die Körperschaftsteuerbescheide für 1997 bis 2001 ergänzt worden.

Somit sind die Körperschaftsteuerbescheide mangels rechtzeitiger Klageerhebung bestandskräftig geworden und nicht mehr änderbar; dementsprechend kommt auch keine Änderung der genannten Folgebescheide im vorliegenden Klageverfahren in Betracht.

Hinsichtlich der Umsatzsteuerfestsetzungen für 1999 bis 2001 ist die Klage unbegründet.

Einziger verbliebener Streitpunkt zwischen den Beteiligten ist die steuerliche Behandlung der Pachtzahlungen. Ausweislich des Bp-Berichtes hatte die teilweise Versagung des Betriebsausgabenabzugs für die Pachtzahlungen an das Besitzunternehmen keine umsatzsteuerliche Auswirkung. Die Änderungen bei der Umsatzsteuer betrafen allein die Sachbezugswerte Pkw, ein unverzinsliches Darlehen und Vorsteuern im Zusammenhang mit nicht abziehbaren Betriebsausgaben (vgl. Tz. 34 - 39, 22 und Anlagen USt 1997 - 2001 des Bp-Berichtes). Inwieweit die Klägerin sich durch die geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen beschwert fühlt, ist bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung trotz entsprechender ausdrücklicher Nachfrage des Gerichts weder vorgetragen worden noch ersichtlich.

Die Umsatzsteuerfestsetzungen für 1999 bis 2001 weisen weder rechtliche noch rechnerische Fehler auf.

Soweit die Klage sich gegen die Gewerbesteuermessbetragfestsetzung für 2001 sowie die gesonderten Feststellungen des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf die Stichtage 31.12.1997 bis 31.12.2001 richtet, hat sie hingegen Erfolg. Dass die Körperschaftsteuerfestsetzungen der Streitjahre wegen Eintritts der Bestandskraft nicht mehr änderbar sind, hindert nicht daran, als Ausgangsgröße für die Bemessung des Gewerbesteuermessbetrages und der Gewerbesteuer einen anderen Gewinn aus Gewerbebetrieb anzusetzen, als er den Körperschaftsteuerveranlagungen zu Grunde liegt. Denn der für die Bemessung des Gewerbesteuermessbetrages maßgebliche Gewerbeertrag wird gemäß §§ 7 ff Gewerbesteuergesetz -GewStG- selbstständig nach den Vorschriften des Einkommen bzw. Körperschaftsteuergesetzes ermittelt; insbesondere stellt der Körperschaftsteuerbescheid im Verhältnis zum Gewerbesteuermessbescheid keinen Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung dar (Selder in Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl. 2006, § 7 Rz. 1).

Die Klägerin wird durch die genannten Bescheide in ihren Rechten verletzt, da diese rechtswidrig sind ( § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Unrecht hat der Beklagte die von der Klägerin an den Gesellschafter/Geschäftsführer gezahlten Pachtzinsen zum Teil wegen der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes -BFH-, der sich der Senat anschließt, handelt es sich bei einer verdeckten Gewinnausschüttung um eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei einer Kapitalgesellschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH vom 14.03.1989 - I R 8/85, BStBl. II 1989, 633; BFH vom 29.04.1989 - I R 172/87, BStBl. II 1989, 673; BFH vom 13.09.1989 - I R 41/86, BStBl. II 1989, 1029; BFH vom 11.10.1989 - I R 208/85, BStBl II 1990, 88; Schwedhelm in: Streck, KStG, 2003, § 8, Rdnr. 65c). Zahlt eine Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter für von diesem erbrachte Leistungen ein unangemessen hohes Entgelt, so kann darin eine verdeckte Gewinnausschüttung liegen.

Auch bei Vorliegen einer Betriebsaufspaltung - wie im Streitfall - sind verdeckte Gewinnausschüttungen von der (Betriebs-)Kapitalgesellschaft an das Besitzunternehmen möglich.

Ein typischer Anwendungsfall ist die Vereinbarung unangemessen hoher Pachtzinsen.

Bezüglich des zu hoch bemessenen Teils liegen dann verdeckte Gewinnausschüttungen des Betriebsunternehmens vor (vgl. Gosch, KStG, 2005, § 8 Rz. 651 m.w.N.).

Derart überhöhte Pachtzinsen hat der erkennende Senat im Streitfall nicht festgestellt.

Abweichend von der im Beschluss des 8. Senats des FG Berlin (vom 20. Juni 2005, 8 B 8031/05) vertretenen Auffassung ist die Frage, ob Gegenstand des Pachtvertrages vom 10. September 1996 auch ein Firmenwert sein sollte, für die steuerrechtliche Beurteilung der Pachtzahlungen im Streitfall indes nicht entscheidend. Denn nach Überzeugung des erkennenden Senats sind die für die verpachteten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gezahlten Pachtzinsen angemessen und nicht überhöht; insbesondere beruhen sie auf einer im Vorhinein getroffenen Vereinbarung, die so auch zwischen fremden Dritten hätte abgeschlossen werden können.

Den Regelungen in § 4 des Unternehmenspachtvertrages ist keineswegs - wie der Beklagte meint - zu entnehmen, dass Bemessungsgrundlage für die Kapitalverzinsung die Buchwerte der verpachteten Anlagegüter sein sollten. Wenn es in § 4 Abs. 1 Buchst. a) des Pachtvertrages heißt, dass die Kapitalverzinsung 6,9% der "durchschnittlichen Kapitalbindung" der in der Anlage 1 aufgeführten Anlagegüter betragen soll, so handelt es sich insoweit um eine unpräzise Umschreibung der Bemessungsgrundlage für die Kapitalverzinsung, die einer weiteren Konkretisierung und der Auslegung bedarf; denn der unbestimmte Rechtsbegriff "durchschnittliche Kapitalbindung" ist aus sich heraus nicht verständlich.

Keinesfalls lässt er aber - isoliert betrachtet - den Rückschluss zu, damit seien ausschließlich die Buchwerte der Anlagegüter in der Bilanz des Besitzunternehmens gemeint.

Bei verständiger Würdigung des gesamten Vertragswerks und der tatsächlichen Umsetzung desselben durch die Vertragsparteien ergibt sich, dass der Pachtzinsbemessung auch steuerlich zu folgen ist und dass keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt.

Im Pachtvertrag haben die Vertragspartner durch die Darstellung der Berechnung des zu zahlenden Pachtzinses, durch die Bezugnahme auf die Anlage 1 (= Liste der verpachteten Wirtschaftsgüter) sowie durch Aufnahme des Betrages des monatlich zu zahlenden Pachtzinses in § 4 Abs. 3 des Vertrages hinreichend konkretisiert, wie die Ausgangsgröße zur Bemessung der Kapitalverzinsung ermittelt werden sollte: Angesetzt wurde die Hälfte der historischen Anschaffungskosten der verpachteten Wirtschaftsgüter.

Dieser Ansatz erscheint dem Gericht jedenfalls nicht als unangemessen hoch. Der Ansatz der Hälfte der historischen Anschaffungskosten der verpachteten Wirtschaftsgüter stellt nach Überzeugung des Senats, die er sich ohne Einholung eines Sachverständigengutachtens aus eigener Sachkenntnis gebildet hat, den zutreffenden Wert der "durchschnittlichen Kapitalbindung" der verpachteten Wirtschaftsgüter dar. Ausgehend vom Wortlaut ist unter "Kapitalbindung" der Wert zu verstehen, der in den Wirtschaftsgütern gebunden ist; aufgedeckt werden könnte dieser Wert durch Veräußerung der Wirtschaftsgüter am Markt. Da jedoch keine Veräußerung stattgefunden hat, muss die Bewertung unter Berücksichtigung aller wertbildenden Faktoren im Wege einer Schätzung erfolgen. Ein ganz wesentlicher Faktor für die Bemessung des Wertes ist im Streitfall der Umstand, dass es sich um eine Sachgesamtheit von Wirtschaftsgütern handelt, die die Klägerin zum Betrieb des Gewerbes "Metallbau" benötigt. Das Gesetz stellt für derartige Fälle in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Einkommensteuergesetz -EStG- eine Bewertungsregel zur Verfügung: Danach ist in Fällen der Entnahme, Einlage oder Wertminderung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens der Teilwert anzusetzen. Dieser ist definiert als der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, wobei davon auszugehen ist, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.

Im Ansatz der Hälfte der historischen Anschaffungskosten der verpachteten Wirtschaftsgüter als Bemessungsgrundlage für die Kapitalverzinsung dürfte es sich um den Versuch der Vertragspartner gehandelt haben, den Teil- oder Verkehrswert der verpachteten Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen. Die Teilwertermittlung entspricht der Handhabung, wie sie auch zwischen fremden dritten Vertragspartnern im Falle der Verpachtung praktiziert würde; denn auch zwischen fremden Dritten würde nicht der vom tatsächlichen Wert des einzelnen Wirtschaftsgüter gegebenenfalls extrem abweichende Buchwert der Bemessung der Pacht zugrunde gelegt, sondern der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde.

Der Teilwert der verpachteten Wirtschaftsgüter, insbesondere der Metallbearbeitungsmaschinen, würde sich an dem Aufwand für die Anschaffung gleichwertiger Wirtschaftsgüter auf dem Markt orientieren. Da es für derartige Spezialmaschinen im Unterschied zu in großen Mengen gehandelten Wirtschaftsgütern, wie z.B. Kraftfahrzeugen, nach Kenntnis des Gerichts keine gängigen Marktübersichten gibt, ist es nicht zu beanstanden, dass die Vertragspartner hier auf den Versuch einer Einzelbewertung verzichtet und stattdessen die Vielzahl der verpachteten Wirtschaftsgüter pauschal mit der Hälfte der historischen Anschaffungskosten bewertet haben. Eine solche vereinfachte Bewertung hält auch einem Fremdvergleich stand; sie berücksichtigt angemessen die Interessenlage beider Vertragspartner, indem sie einerseits von den historischen Anschaffungskosten Abschläge vornimmt, die das Alter der Wirtschaftsgüter widerspiegeln, und andererseits der Verpächter durch die an den durchschnittlichen Wiederbeschaffungskosten orientierte Kapitalverzinsung die Möglichkeit erhält, einzelne verbrauchte Wirtschaftsgüter durch neue bzw. gleichwertige gebrauchte zu ersetzen.

Eine solche Bemessung der Pachtzinsen wäre auch zwischen fremden Dritten denkbar.

Anhaltspunkte dafür, dass es durch diese Art der Bewertung zu völlig unhaltbaren Ergebnissen gekommen wäre, hat das Gericht jedenfalls nicht. Hingegen entbehrt die vom Beklagten gewählte Methode der Kapitalverzinsung auf Basis der Buchwerte - auch unter Berücksichtigung lediglich der kumulierten Normal-AfA und eines Zuschlags von 10% jeder wirtschaftlich nachvollziehbaren Begründung.

Letztlich ist zu beachten, dass auch zwischen einander nahe stehenden Personen der Grundsatz der Vertragsfreiheit gilt. Nicht jede geringfügige Abweichung vom Üblichen berechtigt die Finanzbehörde dazu, derartigen Verträgen zwischen nahe stehenden Personen die steuerliche Anerkennung zu versagen.

Die relativ geringfügige Erhöhung des Pachtzinses ab 1997 durch Vereinbarung der Vertragspartner vom 31.12.1996 - von 6.078,92 DM auf 6.686,96 DM (Bl. 67 Rb-Akte I) - ist steuerlich ebenfalls nicht zu beanstanden. In der Vereinbarung vom 31.12.1996 werden die gestiegenen Aufwendungen zur Finanzierung der Pachtgegenstände sowie sonstige durch das Pachtverhältnis gestiegene Belastungen als Begründung angeführt. Auch diese Vereinbarung hält einem Fremdvergleich stand, zumal derartige Anpassungen im Pacht vertrag grundsätzlich vorgesehen sind (§ 4 Abs. 2 und 4).

Durch die Anpassung des Pachtzinses ab dem Jahre 2000 auf lediglich noch 1.457,50 DM/Monat stellt sich die Frage der Angemessenheit und damit einer verdeckten Gewinnausschüttung ab diesem Zeitpunkt nach Auffassung des Gerichts ohnehin nicht mehr.

Nach alledem ist der Klage in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang stattzugeben. Die Übertragung der Berechnung der Steuer auf den Beklagten richtet sich nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

Wegen der Schwierigkeit der zu entscheidenden Tatsachen- und Rechtsfragen war die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären.

Gründe für eine Revisionszulassung im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich.

Ende der Entscheidung