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12 K 8179/04 B

Körperschaftsteuer 1998 und 1999,

gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1998 und 1999,

Solidaritätszuschlags zur Körperschaftsteuer 1998 und 1999,

Gewerbesteuermessbetrags 1998 und 1999,

Gewerbesteuer 1998 und 1999,

Umsatzsteuer 1998 und

gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG auf den 31.12.1998 und 1999

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 12. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 12. Dezember 2007

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts ... die Richterin am Finanzgericht ..., den Richter am Finanzgericht ..., sowie die ehrenamtlichen Richter Frau ... und Herr ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:

Die Klägerin ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand der Betrieb einer Bäckerei ist. Gesellschafter der Klägerin sind je zur Hälfte Frau K und Frau C. Die Klägerin übernahm zum 01. Juni 1998 das Einzelunternehmen des Herrn M, dem Ehemann der Gesellschafterin K und Vater der Gesellschafterin C.

Das Einzelunternehmen hatte in den Jahren zuvor zunächst Gewinne, im Jahr 1997 allerdings einen Verlust erwirtschaftet. Zum Zeitpunkt der Betriebsveräußerung standen nach den unwidersprochen gebliebenen Feststellungen des Beklagten den Aktiva des Einzelunternehmens in Höhe von DM 471 303 Schulden in Höhe von DM 858 651 gegenüber.

Am 20. Juni 1998 vereinbarten die Klägerin und Herr M, dass die Klägerin für den Namen, das Personal, die Übernahme des Mietverhältnisses usw. als Firmenwert DM 70 000 zuzüglich Umsatzsteuer zu zahlen habe. Mit Vertrag vom 13. September 1999 erwarb die Klägerin das Einzelunternehmen des M zum Preis von DM 350 000 zuzüglich Umsatzsteuer.

Nach einer Gesprächsnotiz vom 30. November 1998 setzt sich der Firmenwert wie folgt zusammen:

-- Kundenstamm/Kundenbindung Standortvorteil Übernahme des bestehenden Mietverhältnisses DM 15 000 DM 10 000 DM 10 000 -- Weiterbeschäftigung des eingespielten Arbeitskräfteteams Nutzung durch Übernahme der Firmenphilosophie DM 20 000 DM 15 000. Mit Kaufvertrag vom 07. Dezember 1998 erwarb die Klägerin den Firmenwert für DM 70 000 zuzüglich Umsatzsteuer. Nach dem Vertrag sollten der Kundenstamm, der Standortvorteil durch Einstieg in das bestehende Mietverhältnis und die Möglichkeit der Beschäftigung eines eingespielten Arbeitskräfteteams Bestandteile des Firmenwertes sein.

Die Klägerin aktivierte den Firmenwert in ihrer Bilanz auf den 01. Juni 1998 und machte den Vorsteuerabzug aus der Rechnung über den Firmenwert in Höhe von DM 11 200 in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 1998 geltend.

Der Beklagte sah nach einer Außenprüfung bei der Klägerin die Zahlung für den Firmenwert als verdeckte Gewinnausschüttung an, buchte den Firmenwert aus, erhöhte das Einkommen um DM 81 200 und minderte den Vorsteuerabzug um DM 11 200.

Die Klägerin legte im Einspruchsverfahren mehrere Berechnungen vor, die den Ansatz eines Firmenwertes in Höhe von DM 70 000 stützen sollten. Der Senat nimmt insoweit auf den Inhalt der Akten Bezug. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 23. April 2004).

Im Klageverfahren macht die Klägerin zunächst geltend, dass der Firmenwert sich wie folgt zusammensetze:

Lage DM 25 000

Kundenstamm DM 25 000

Personal DM 10 000

bestehende Lieferantenbeziehungen DM 10 000.

Sie hat in der mündlichen Verhandlung allerdings vorgetragen, dass der Firmenwert sich so zusammensetze, wie dies in der Gesprächsnotiz vom 30. November 1998 niedergelegt sei. Bei der Überreichung der neuerlichen Aufstellung sei ihrem Bevollmächtigten ein Büroversehen unterlaufen.

Die Klägerin trägt vor, dass es üblich sei, einen Firmenwert zu schätzen. Dabei komme es auf die Marktsituation und nicht so sehr auf berechnete Unternehmenswerte an. Jedenfalls sei es auch möglich, den Firmenwert nach dem Umsatz eines Unternehmens zu bestimmen.

Sie ist weiter der Auffassung, dass der Ansatz des Firmenwertes in ihrer Bilanz schon deshalb nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung geführt haben könne, weil seine Aktivierung sich nicht auf den Bilanzgewinn ausgewirkt habe.

Hinsichtlich der Umsatzsteuer macht die Klägerin geltend, dass bei Vorliegen eines nichtsteuerbaren Vorganges in Form einer Geschäftsveräußerung im Ganzen gemäß § 1 Abs. 1a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) beim Veräußerer keine Umsatzsteuer anfalle und der Erwerber die Vorsteuer nicht abziehen könne.

Die Klägerin stellt den Antrag aus den Schriftsätzen vom 19. Juli 2004 und vom 24. Mai 2004.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ermittelt aus den Gewinnen des Einzelunternehmens der Jahre 1993 bis 1997, vermindert um Investitionszulagen und Zuschüsse und erhöht um Sonderabschreibungen einen durchschnittlichen Gewinn in Höhe von rund DM 12 000, der nach Abzug eines durchschnittlichen Unternehmerlohns in Höhe von DM 78 000 negativ wird und somit zu einem negativen Gesamtwert des Unternehmens führt.

Der seinerzeit zuständige Senat des Finanzgerichts ... hat mit Beschluss vom 18. März 2005 (Az: ...) die Vollziehung der Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 1998, Gewerbesteuermessbetrag 1998 und 1999, Gewerbesteuer 1998 und 1999 und über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1998 ausgesetzt. Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides für 1998 hat er hingegen zurückgewiesen.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird ergänzend auf den Inhalt der Streitakte sowie der vom Beklagten für die Klägerin zur Steuernummer ... geführten Steuerakten (6 Bände), die dem Gericht bei seiner Entscheidung vorlagen, Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

1. Die Klage hat keinen Erfolg.

a) Hinsichtlich der Bescheide über Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1998, Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1999, Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG auf den 31. Dezember 1998 und auf den 31. Dezember 1999, Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 1998 und auf den 31. Dezember 1999, Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 1999 sowie Umsatzsteuer 1999 ist die Klage unzulässig.

aa) Bei den Festsetzungen über Körperschaftsteuer sowie Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 1999 fehlt es an einer gemäß § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) für die Zulässigkeit einer Anfechtungsklage erforderlichen Beschwer der Klägerin. Die hier streitige verdeckte Gewinnausschüttung wurde im Jahr 1998 berücksichtigt. Die Klägerin hat weder schriftsätzlich noch in der mündlichen Verhandlung Ausführungen zu der sich aus ihrer Sicht aus diesen Festsetzungen ergebenden Beschwer bei den Steuerbescheiden für 1999 gemacht. Aus dem Inhalt der Akten ist ebenfalls nicht ersichtlich, dass die Klägerin insoweit beschwert sein könnte.

bb) Die Festsetzungen der Solidaritätszuschläge zur Körperschaftsteuer 1998 und 1999 sind Folgebescheide der Körperschaftsteuerfestsetzungen (Grundlagenbescheide). Gemäß § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) können Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheides, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheides angegriffen werden. In Konsequenz dessen ist eine Klage wegen der Festsetzungen der Solidaritätszuschläge unzulässig, wenn und soweit sich der Steuerpflichtige mit seinem Begehren allein gegen die Besteuerungsgrundlagen der Steuerbescheide (hier: Körperschaftsteuer) wendet (vgl. FG Düsseldorf, Beschluss vom 09. Januar 2004 - 14 V 6204/03 A, m.w.N.; Beschluss des erkennenden Senats vom 06. August 2007 - 12 V 12078/07; beide veröffentlicht in [...]). Die Klägerin hat weder schriftsätzlich noch in der mündlichen Verhandlung Ausführungen gemacht, die sich eigenständig gegen die Festsetzungen der Solidaritätszuschläge für 1998 und 1999 wenden.

cc) Unzulässig ist die Klage auch, soweit sie sich gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer auf die Stichtage 31. Dezember 1998 und 31. Dezember 1999 sowie gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 1998 und 31. Dezember 1999 richtet. Auch insoweit handelt es sich um Folgebescheide, die gemäß § 351 Abs. 2 AO grundsätzlich nicht mit Erfolg angegriffen werden können, soweit es um Entscheidungen geht, die in einem Grundlagenbescheid mit bindender Wirkung für den Folgebescheid getroffen wurden. Die angegriffenen Feststellungen der verbleibenden Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer und die Feststellungen gemäß § 47 Abs. 1 KStG (a.F.) stellen Folgebescheide im Verhältnis zu den Körperschaftsteuerbescheiden für 1998 und 1999 dar, vgl. § 47 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 3 KStG (a.F.). Die Klägerin hat auch hier weder schriftsätzlich noch in der mündlichen Verhandlung Ausführungen gemacht, die sich eigenständig gegen die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer auf die Stichtage 31. Dezember 1998 und 31. Dezember 1999 sowie gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 1998 und 31. Dezember 1999 richten. dd) Soweit die Klägerin im Schriftsatz vom 19. Juli 2004 auch die Aufhebung des Bescheides über Umsatzsteuer 1999 beantragt hat, ist die Klage ebenfalls unzulässig. Zum einen dürfte es insoweit an der gemäß § 44 FGO für die Zulässigkeit einer Anfechtungsklage erforderlichen Durchführung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens fehlen, zum anderen ist nicht ersichtlich, inwieweit die Klägerin durch diesen Bescheid beschwert ist. Die Klägerin hat weder schriftsätzlich noch in der mündlichen Verhandlung Ausführungen zu der sich aus ihrer Sicht aus der Festsetzung der Umsatzsteuer für 1999 ergebenden Beschwer gemacht. Aus dem Inhalt der Akten ergeben sich ebenfalls keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin insoweit beschwert sein könnte.

b) Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Die angefochtenen Bescheide über Körperschaftsteuer 1998, Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 1998 sowie Umsatzsteuer 1998 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

aa) Der Beklagte hat in der Zahlung der DM 70 000 für einen Firmenwert des Einzelunternehmens zu Recht eine verdeckte Gewinnausschüttung gesehen.

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH), der sich der Senat anschließt, bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wird dabei in der Regel angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteile vom 28. Januar 2004 - I R 87/02 -, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2004, 736, unter II.1. der Gründe; vom 20. Oktober 2004 - I R 4/04 -, BFH/NV 2005, 723, unter II.1.a) der Gründe). Eine verdeckte Gewinnausschüttung in diesem Sinne kommt nicht nur in Betracht, wenn Beteiligter einer entsprechenden Vereinbarung ein beherrschender Gesellschafter ist, sondern auch dann, wenn es sich um eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person handelt. Das "Nahestehen" in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH-Urteile vom 18. Dezember 1996 - I R 139/94, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 1997, 301, unter II.A.1.a) der Gründe; vom 25. Mai 2004 - VIII R 4/01, BFH/NV 2005, 105, unter II.2.b)aa) der Gründe). Diese Voraussetzungen liegen hier vor.

Die Zahlung von DM 70 000 führte zu einer Vermögensminderung bei der Klägerin, die sich auf den Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkte, da die Klägerin eine Zahlung leistete, ohne dafür etwas zu erlangen. Sie durfte insbesondere einen Firmenwert als Gegenwert für die Zahlung nicht aktivieren. Sie hat einen solchen nicht erwerben können. Zur Überzeugung des erkennenden Senats steht fest, dass ein Firmenwert des übertragenen Einzelunternehmens nicht vorhanden war.

Der Firmenwert ist der Wert, der einem Unternehmen über den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter hinaus innewohnt. Er ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit diese nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens gewährleistet erscheinen (BFH-Urteil vom 27. März 2001 - I R 42/00 -, BStBl. II 2001, 771, unter II.1.b)aa) der Gründe). Seiner Natur nach ist er eine Residualgröße, d.h. er wird bestimmt durch den Kaufpreis für ein Unternehmen abzüglich des Wertes der Aktiva, vermindert um die Schulden des Unternehmens. Demgegenüber ist es nicht möglich, den Firmenwert in einzelne Positionen aufzuspalten und jeder dieser besonderen Positionen einen bestimmten Wert beizumessen. Das Wesen des Firmenwertes besteht gerade darin, dass die ihm zugrundeliegenden Umstände nicht einzeln in Erscheinung treten. Mit der Auflistung der Einzelbeträge, aus denen sich der Firmenwert nach Auffassung der Klägerin zusammensetzen soll, ist daher das Bestehen eines solchen nicht nachzuweisen. Im Übrigen hat die Klägerin auch nicht ansatzweise vorgetragen, wie sie die Einzelbeträge ermittelt hat. Dies kann allenfalls griffweise und ohne betriebswirtschaftliche Grundlegung geschehen sein, wie sich schon daran zeigt, dass die Klägerin im Laufe des Verfahrens verschiedene Versionen der Zusammensetzung des Firmenwertes geliefert hat. Im Übrigen hat die Klägerin auch nur behauptet, dass die von ihr aufgelisteten Einzelfaktoren geeignet gewesen seien, einen Firmenwert darzustellen. Belegt hat sie dies nicht. Die Klägerin verkennt offenbar, dass nicht allein die Faktoren "Kundenstamm", "Lage", "Einstieg in ein Mietverhältnis", "Übernahme des Personals" usw. - die ja bei nahezu jedem Unternehmensverkauf zu konstatieren sind - zum Ansatz eines Firmenwertes führen. Vielmehr müssen Gegebenheiten vorliegen, die den Erwerber des Unternehmens veranlassen, diese Faktoren als besondere Vorteile gegenüber anderen Unternehmen mit sonst vergleichbaren Wirtschaftsgütern anzusehen (BFH-Urteil vom 27. März 1996 - I R 60/95 -, BStBl. II 1996, 576, unter II.2.b) der Gründe). Das können etwa besonders günstige Konditionen eines Mietvertrages, besonderes know how des Personals o.ä. sein. Allein die Möglichkeit, einen Mietvertrag zu übernehmen oder das vorhandene Personal - mag es auch kompetent und freundlich sein - weiterzubeschäftigen, führt nicht zur Entstehung eines Firmenwertes.

Auch durch ihre sonstigen Berechnungen hat die Klägerin nicht nachgewiesen, dass ein Firmenwert vorhanden gewesen wäre, den sie hat erwerben können. Seiner Definition entsprechend wird der Firmenwert allgemein zutreffend als der Mehrbetrag, um den der Ertragswert des Unternehmens den Gesamtwert der Vermögenswerte abzüglich der Schulden übersteigt, angesehen (vgl. Schreiber in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 5 EStG Rn. 613 m.w.N.). Die Klägerin hätte demzufolge eine Bewertung des Einzelunternehmens nach dem Ertragswertverfahren vorlegen müssen, um zu belegen, dass diesem tatsächlich ein über die Substanz hinausgehender Wert innewohnte. Das hat sie jedoch nicht getan. Die dem Senat vorliegenden Zahlen sprechen auch deutlich dagegen, dass entsprechende zukünftige Ertragsaussichten vorhanden gewesen sein könnten, denn die Verbindlichkeiten des Einzelunternehmens überstiegen die vorhandenen Vermögenswerte, und bei Berücksichtigung eines angemessenen Unternehmerlohnes (selbst wenn man diesen geringer als der Beklagte, also etwa statt mit DM 78 000 mit DM 48 000, ansetzt) wurden nachhaltig Verluste erwirtschaftet.

Die Zahlung der DM 70 000 war durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Da die Klägerin einen Firmenwert nicht erlangte, hätte sie eine solche Zahlung bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters an einen Nichtgesellschafter nicht geleistet.

Unerheblich ist, dass der Empfänger der Zahlung, Herr M, nicht selbst Gesellschafter der Klägerin war. Als Ehemann bzw. Vater ihrer Gesellschafterinnen war er eine der Klägerin nahestehende Person.

b) Ebenfalls zu Recht hat der Beklagte den Vorsteuerabzug für den auf den Erwerb des Firmenwertes entfallenden Betrag von DM 11 200 versagt. Die Veräußerung des Einzelunternehmens im Ganzen war, wie auch die Klägerin eingeräumt hat, eine gemäß § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbare Leistung. Demzufolge kann die Klägerin aus dieser Veräußerung - auch soweit sie die als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandelnde Übertragung des vermeintlichen Firmenwertes betrifft - keinen Vorsteuerabzug geltend machen.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung