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12 K 8229/05 B

Körperschaftsteuer 2000 bis 2002,

gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer 2003,

Gewerbesteuer 2000 bis 2002 und Umsatzsteuer 2000 bis 2003

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 12. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 7. Mai 2008

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts ...,

die Richterin am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ... sowie

die ehrenamtlichen Richter Frau ... und Herr ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Bescheide über Körperschaftsteuer 2000 sowie Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 2000, beide vom 26. August 2004, sowie über Umsatzsteuer 2000 vom 24. August 2004, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. März 2005, werden geändert.

Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderten Steuerfestsetzungen nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner der Klägerin das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und die Bescheide nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekanntzugeben.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden zu 45% der Klägerin und zu 55% dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die Qualifizierung von Pachtzinszahlungen und von An- und Einbauten zugunsten des Pachtobjektes als verdeckte Gewinnausschüttungen.

Die Klägerin betreibt ein Hotel in B. Gesellschafter der Klägerin sind die Eheleute SA und GA.

Die Eheleute A erwarben im Juni 2000 ein unbebautes Grundstück in einem Ferienpark am ...see. Gleichzeitig schlossen sie einen Vertrag mit einem Bauunternehmen über die Errichtung eines Ferienhauses auf diesem Grundstück. Sie verpachteten das noch zu errichtende Ferienhaus mit Pachtvertrag vom 20. Juni 2000 an die Klägerin. Nach § 1 Nr. 1 des Pachtvertrages hatte der Verpächter - also die Eheleute A - auf dem Grundstück ein Ferienhaus mit vier Zimmern, Küche, Bad mit Whirlpool, Sauna und einem Stellplatz zu errichten. Nach § 1 Nr. 2 des Vertrages "pachtet, nutzt und beschafft" die Pächterin - also die Klägerin - das Ferienhaus, den Stellplatz, das gesamte Groß- und Kleininventar laut Anlage 1 zu dem Vertrag und alle anfallenden Anschaffungskosten laut Anlage 2 zu dem Vertrag. In Anlage 2 heißt es: "Dem Pächter wird gestattet auf seine Kosten folgende Einbauten Vorzunehmen: Whirlpool Balkon 2. Bad mit Dusche". Die Klägerin hatte nach § 3 des Vertrages ab dem 01. Oktober 2000 einen Pachtzins in Höhe von DM 2 000 monatlich, ab dem 01. Mai 2001 in Höhe von DM 2 250 monatlich und ab dem 01. Mai 2002 in Höhe von DM 2 500 monatlich zu zahlen. Sie hatte zudem gemäß § 4 die laufenden öffentlichen Lasten des Grundstücks sowie die Kosten der Wasserversorgung, der Entwässerung, des Betriebes der zentralen Heizungsanlage mit Warmwasserbereitung, der Straßenreinigung und Müllabfuhr, der Hausreinigung und Ungezieferbekämpfung, der gesamten Stromversorgung inklusive Zählergebühren, der Schornsteinreinigung, des Betriebes der Gemeinschaftsantennenanlage und Blitzschutzanlage, der Reinigung der Glasflächen und der Versicherung des Gebäudes, außerdem die Kosten eines Hausmeisters, sofern sie einen für erforderlich hielt, und die Kosten und Wartung der feuertechnischen Einrichtungsgegenstände zu tragen. Der Pachtvertrag wurde auf zehn Jahre abgeschlossen; eine ordentliche Kündigung war ausgeschlossen (§ 2 des Vertrages).

Am 26. April 2001 fassten die Eheleute A den Beschluss, auf unbestimmte Zeit auf die Pachtzinserhöhung zu verzichten, so dass die Klägerin ab dem 01. Mai 2002 nicht den eigentlich im Pachtvertrag vereinbarten erhöhten Pachtzins zu zahlen hatte. Die nach § 4 des Pachtvertrages von der Klägerin zu übernehmenden Kosten hat die Klägerin tatsächlich nicht getragen.

Die Klägerin baute im Jahr 2000 in das Ferienhaus einen Whirlpool zum Preis von rund DM 8 000, ein Bad und eine Küche (zusammen etwa DM 15 000) ein. Außerdem trug sie die Kosten des Anbaus eines Balkons in Höhe von DM 15 000.

Die Klägerin erwirtschaftete mit der Vermietung des Ferienhauses bis zum Jahre 2004 Verluste. In den Folgejahren ergaben sich geringe Überschüsse der Einnahmen über die geleisteten Pachtzahlungen.

Der Beklagte nahm bei der Klägerin im Jahr 2003 eine Außenprüfung für die Jahre 2000 bis 2002 vor. Er sah danach die Pachtzahlungen an die Eheleute A und die Kosten der Einbauten als verdeckte Gewinnausschüttungen an. Die Vermietungseinnahmen der Klägerin behandelte er korrespondierend als verdeckte Einlagen. Der Beklagte begründete dies damit, dass bezüglich des Pachtverhältnisses keine Totalüberschussprognose erkennbar sei. Es sei davon auszugehen, dass die privaten Interessen der Gesellschafter der Pächterin im Vordergrund gestanden hätten. Diese hätten sich regelmäßige Pachteinnahmen gesichert, ohne dass es auf den tatsächlichen Vermietungsstand angekommen sei. Hinsichtlich der Einbauten, deren Qualifizierung als verdeckte Gewinnausschüttungen zwingend der Qualifizierung der Pachteinnahmen folge, stünden die vertraglichen Regelungen zwischen der Klägerin und ihren Gesellschaftern zueinander im Widerspruch, denn zum einen seien die betreffenden Einrichtungen Gegenstand des Pachtvertrages gewesen und damit bei der Bemessung des Pachtengelts berücksichtigt worden, zum anderen hätten die Vertragsparteien die Übernahme dieser Kosten durch die Klägerin vereinbart. Die ein- und angebauten Einrichtungen seien weder Scheinbestandteile des Grundstücks noch Betriebsvorrichtungen, sondern wesentliche Bestandteile des Gebäudes, die nicht in einem eigenständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stünden. Die Klägerin habe diese Ein- und Anbauten demzufolge nicht als Mietereinbauten aktivieren dürfen. Da die Klägerin Aufwendungen für die Verpächter übernommen habe, die Gegenstand des Pachtvertrages gewesen seien und die nicht zu wirtschaftlichem Eigentum der Klägerin geführt hätten, sei davon auszugehen, dass unter fremden Dritten ein Vergütungsanspruch der Klägerin vereinbart worden wäre.

Der Beklagte erließ mit Datum vom 24. bzw. 26. August 2004 die hier angefochtenen geänderten Bescheide über Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer für die Jahre 2000 bis 2002 und änderte auch die bereits erlassenen Bescheide für 2003. Der Einspruch der Klägerin gegen die Änderungsbescheide hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 23. März 2005).

Die Klägerin weist zur Begründung ihrer Klage zunächst darauf hin, dass sich die Vermietungseinnahmen aus dem Ferienhaus mittlerweile erheblich gesteigert hätten.

Hinsichtlich der Pachtzinszahlungen macht sie geltend, dass es durchaus üblich sei, zunächst Anlaufverluste hinzunehmen. Langfristig sei der Pachtvertrag geeignet, einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben zu gewährleisten. Dem Pachtverhältnis liege auch eine klare, eindeutige und schriftlich abgeschlossene Vereinbarung zugrunde, die in ihren Formulierungen dem von ihr, der Klägerin, über den Hotelbetrieb in Berlin abgeschlossenen Pachtvertrag mit einem gesellschaftsfremden Verpächter entspreche. Insbesondere sei die Vereinbarung eines festen Pachtzinses im Hotelgewerbe üblich. In Bezug auf die Einbauten trägt die Klägerin vor, dass diese ihren besonderen betrieblichen und beruflichen Zwecken gedient hätten, da sie die Vermietbarkeit des Ferienhauses erhöht hätten. Der Umstand, dass sie, die Klägerin, die Einbauten auf eigene Kosten vorzunehmen gehabt hätte, sei bei der Bemessung des Pachtentgelts berücksichtigt worden. Jedenfalls stellten die Einbauten schon deshalb keine verdeckte Gewinnausschüttung dar, weil sie, die Klägerin - unterstellt, die Ansicht des Beklagten insoweit sei zutreffend - dann einen Ersatzanspruch gegenüber den Verpächtern nach den Bestimmungen über die ungerechtfertigte Bereicherung erlangt hätte. Es sei anerkannt, dass dem Hersteller eines Gebäudes auf einem fremden Grundstück in der Regel ein Ersatzanspruch nach §§ 951, 812 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zustehe, wenn er das Bauwerk aufgrund eines Nutzungsrechts und im eigenen Interesse ohne Zuwendungsabsicht errichte.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über Körperschaftsteuer 2000, 2001 und 2002, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer 2003, Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 2000, 2001 und 2002, sämtlich vom 26. August 2004, sowie Umsatzsteuer 2000, 2001, 2002 und 2003 vom 24. August 2004, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. März 2005, dahingehend zu ändern, dass die Pachtzinszahlungen für das Ferienhaus am ...see sowie die Aufwendungen für An- und Einbauten auf dieses Ferienhaus nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen erfasst werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Hinsichtlich der Pachtvereinbarung weist der Beklagte erneut darauf hin, dass ein Überschuss dauerhaft nicht zu erwirtschaften sei. Hilfsweise macht der Beklagte geltend, dass jedenfalls ein Teil der Pachtzinsen als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen sei. Er stellt dazu folgende Berechnung auf: Geschätzte Einnahmen aus der Vermietung des Ferienhauses: maximal EUR 11 100. Bei Annahme eines Gewinnaufschlages von 20% dürften dann die Aufwendungen der Klägerin einschließlich der von ihr zu tragenden Nebenkosten EUR 9 250 nicht übersteigen. Allenfalls in Höhe der Differenz zwischen den - noch von der Klägerin nachzuweisenden - Nebenkosten und dem Betrag von EUR 9 250 sei die Pachtzinszahlung als angemessen anzusehen.

Bezüglich der Ein- und Anbauten vertritt der Beklagte die Auffassung, dass nach dem Vortrag der Klägerin im Klageverfahren dahingehend, dass die Kostenübernahme dafür durch sie bei der Bemessung des Pachtzinsen berücksichtigt worden sei, schon deshalb keine Mietereinbauten vorlägen, weil die Klägerin sie nicht auf eigene Rechnung vorgenommen habe, sondern die aufgewendeten Kosten mit den Pachtzahlungen verrechne. Ein Ersatzanspruch der Klägerin ihren Gesellschaftern gegenüber bestehe nicht, weil die Nutzungsdauer sämtlicher Einbauten nicht mehr als zehn Jahre betrage und das Pachtverhältnis für mindestens zehn Jahre abgeschlossen worden sei, so dass die Einbauten bei Beendigung des Pachtverhältnisses wirtschaftlich wertlos seien.

Zu dem letzten Punkt erwidert die Klägerin, dass für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung kein Raum sei, wenn sie lediglich solche Einbauten vorgenommen habe, die sie während ihrer Mietdauer wirtschaftlich abnutze. Im Übrigen weist sie darauf hin, dass sie u.a. auch einen Balkon angebaut habe, dessen Nutzungsdauer mehr als zehn Jahre betrage.

Der Senat hat das Verfahren wegen gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer 2000 bis 2002, wegen Körperschaftsteuer 2003 sowie Gewerbesteuermessbetrags und Gewerbesteuer 2003 abgetrennt und eingestellt, nachdem die Klägerin in der mündlichen Verhandlung die Klage insoweit zurückgenommen hat.

Entscheidungsgründe:

1. Die Klage ist zulässig, aber nur teilweise begründet. Nur die Bescheide über Körperschaftsteuer 2000, Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 2000 sowie über Umsatzsteuer 2000 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten; nicht hingegen die übrigen angefochtenen Bescheide (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

a) Der Beklagte hat die Pachtzahlungen der Klägerin zu Recht als verdeckte Gewinnausschüttungen angesehen.

aa) Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH), der sich der Senat anschließt, bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wird dabei in der Regel angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem Nichtgesellschafter unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht gewährt hätte. Maßstab für den danach anzuwendenden Fremdvergleich ist die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (BFH-Urteil vom 06. April 2005 - I R 15/04, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2006, 196, unter II.2. der Gründe m.w.N.). Ist der Begünstigte ein beherrschender Gesellschafter, so kann demzufolge eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 - I R 4/04, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2005, 723, unter II.1.a) der Gründe). In diesem Fall ist nämlich zu vermuten, dass die Zuwendung ihren Grund in dem Gesellschaftsverhältnis hat und ernsthafte schuldrechtliche Leistungsverpflichtungen nicht begründet werden sollten (vgl. BFH-Urteil vom 18. November 2001 I R 44/00, BFH/NV 2002, 543 m.w.N.). Der so bezeichnete Maßstab des Fremdvergleichs folgt zunächst der Sicht der Kapitalgesellschaft. Dies ist indes nur ein Aspekt des Fremdvergleichs; bei der Beurteilung der vertraglichen Beziehungen ist auch die Einbeziehung des Vertragspartners erforderlich (BFH in BStBl. II 2006, 196 a.a.O..). Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann deshalb auch dann vorliegen, wenn eine Vereinbarung zwar für die Gesellschaft günstig ist, ein gesellschaftsfremder Dritter sich aber im eigenen Interes- se nicht auf sie eingelassen hätte (BFH-Urteile vom 17. Mai 1995 - I R 147/93, BStBl. II 1996, 204, unter II.2. der Gründe; BFH in BFH/NV 2005, 723, unter II.1.a) der Gründe). Bei der Frage, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, sind alle Umstände des jeweiligen Einzelfalles zu berücksichtigen (BFH in BStBl. II 2006, 196, unter II.3. der Gründe).

bb) Die Gesamtwürdigung aller für den Fremdvergleich erheblichen Anhaltspunkte führt im Streitfall zu der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Dabei ist die Ertragssituation der Klägerin, wie sie sich im Hinblick auf die Vermietung des Ferienhauses darstellt, nicht maßgeblich. Nach der zutreffenden Rechtsprechung des BFH ist die Frage, ob eine Kapitalgesellschaft ein Verlustgeschäft im eigenen Gewinninteresse (dann keine verdeckte Gewinnausschüttung) oder im Interesse der Gesellschafter (dann verdeckte Gewinnausschüttung) durchführt, nach denjenigen Kriterien zu beurteilen, die zur Abgrenzung zwischen Einkünfteerzielungsabsicht und Liebhaberei herangezogen werden (BFH-Urteil vom 15. Mai 2002 - I R 92/00, BFH/NV 2002, 1538). Bei der Vermietung von ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten Ferienhäusern ist insoweit mittlerweile anerkannt, dass allein ein hoher Werbungskostenüberschuss die Einkünfteerzielungsabsicht nicht ausschließt (BFH-Urteile vom 24. August 2006 - IX R 15/06, BStBl. II 2007, 256; vom 29. August 2007 - IX R 48/06, BFH/NV 2008, 34)

Von Bedeutung ist vielmehr, dass der Pachtvertrag, so wie die Parteien ihn vereinbart und durchgeführt haben, einem Fremdvergleich nicht standhält. Die Parteien des Pachtvertrages haben z.B. eine fest vereinbarte Erhöhung des Pachtzinses "außer Kraft gesetzt", indem die Verpächter ab dem 01. Mai 2002 nicht den entsprechend § 3 des Pachtvertrages auf DM 2 500 verlangten, sondern den Pachtzins auf dem Niveau des Vorjahres beließen. Nach dem oben Gesagten sind Leistungen aufgrund von Vereinbarungen zwischen einer Gesellschaft und ihrem oder ihren beherrschenden Gesellschaftern auch dann als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen, wenn die Vereinbarung nicht wie abgeschlossen durchgeführt wird. Das war hier durch den Verzicht der Verpächter auf die Geltendmachung der dritten Stufe der Staffelung des Pachtzinses der Fall. Ein gesellschaftsfremder Verpächter hätte für ein solches Verhalten keinen Anlass gesehen. Insbesondere war nicht ein Fall des Wegfalls der Geschäftsgrundlage gegeben, der der Klägerin zivilrechtlich einen Anspruch auf eine entsprechende Vertragsänderung gewährt hätte (dazu vgl. FG München, Urteil vom 12. November 1992 - 15 K 2612/88, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1993, 404). Ein Wegfall der Geschäftsgrundlage setzt voraus, dass sich die tatsächlichen Verhältnisse ändern. Das war hier nicht der Fall; vielmehr war die Vermietungstätigkeit der Klägerin von Anfang an nicht kostendeckend möglich, und eine Veränderung hatte sich im Laufe der Zeit allenfalls in Richtung einer leichten Verbesserung der Vermietungssituation ergeben. Die Tatsache, dass die Klägerin keinen Gewinn erwirtschaftete, hätte ein gesellschaftsfremder Verpächter dem Risikobereich seines Vertragspartners zugeordnet und selbst bei dessen drohender Insolvenz hoffen können, die Pachtsache sodann wieder anderweitig verpachten zu können. Jedenfalls hätte er auf einen vertraglichen Anspruch nicht ohne eine Art "Besserungsabrede", also die Zusage der Erhöhung der Pacht bei Erreichen bestimmter Umsatzzahlen, verzichtet. Gleiches gilt für den Umstand, dass die Klägerin zwar nach § 4 zur Übernahme einer ganzen Reihe von Nebenkosten verpflichtet war, diese aber tatsächlich nie getragen hat. Auch hier hätte ein gesellschaftsfremder Verpächter keinen Anlass gesehen, ohne jegliche Gegenleistung von den vertraglichen Abreden abzugehen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Parteien des Pachtvertrages zu irgendeiner Zeit nach dessen Abschluss einen Änderungsvertrag geschlossen haben, der die Änderung des § 4 des Pachtvertrages zum Gegenstand hatte. Selbst wenn das der Fall wäre, wäre dem Erfordernis des Fremdvergleiches nicht genügt, denn ein gesellschaftsfremder Dritter hätte sich nicht mit einer derartigen einseitigen Verschlechterung seiner Position einverstanden erklärt.

Angesichts dieser Umstände kommt eine steuerliche Anerkennung des Pachtvertrages nicht in Betracht, ohne dass die Erwägungen der Beteiligten hinsichtlich der maximal zu erzielenden oder realistischerweise zu erwartenden Vermietungsumsätze und zu der Frage einer Totalgewinnprognose für die Beurteilung der Pachtzinszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung von Belang wären.

b) Die Aufwendungen der Klägerin für den Whirlpool, das Bad, die Küche und den Balkon stellen hingegen keine verdeckten Gewinnausschüttungen dar. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Klägerin die entsprechenden Kosten selbst aufgewendet oder ob sie sie in Form von verminderten Pachtzinszahlungen von ihren Gesellschaftern erstattet erhalten hat. Der Senat folgt auch nicht der Auffassung des Beklagten, dass die Aufwendungen für die Ein- und Umbauten schon deshalb zwingend als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen seien, weil der Pachtvertrag steuerlich nicht anzuerkennen ist. Hier liegen vielmehr voneinander zu trennende Sachverhalte vor. Die Klägerin kann durchaus einerseits keine steuerlich relevante Tätigkeit ausüben, andererseits aber Betriebsausgaben haben. Als Kapitalgesellschaft, der es an einer Privatsphäre fehlt, können Aufwendungen, die die Klägerin tätigt, nur Betriebsausgaben oder offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen sein. Die Aufwendungen der Klägerin für die Ein- und Umbauten stellen jedenfalls keine offenen Gewinnausschüttungen dar. Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sind darin nicht zu sehen. Das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung setzt nämlich voraus, dass bei der Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung festgestellt werden kann. Daran fehlt es hier jedoch. Wenn ihre Gesellschafter, wie die Klägerin vorträgt, in Höhe der von ihr aufgewendeten Kosten für die Ein- und Anbauten auf Pachtzinszahlungen verzichtet haben - wofür der Umstand spricht, dass nach dem Pachtvertrag eigentlich die Verpächter zumindest für die Errichtung der Einbauten hätten sorgen müssen -, so kommt die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung schon deshalb nicht in Betracht, weil dann die Gesellschafter selbst wirtschaftlich die Kosten getragen hätten und eine Vermögensminderung der Klägerin nicht vorlag.

Aber auch wenn dies nicht der Fall gewesen sein sollte - wofür die Höhe der vereinbarten Pachtzahlungen spricht -, lagen verdeckte Gewinnausschüttungen nicht vor. Der Senat geht dabei mit dem Beklagten davon aus, dass sowohl Whirlpool, Bad und Küche als auch der Anbau des Balkons wesentliche Bestandteile des Grundstücks darstellten, die wesentliche Bestandteile des Gebäudes der Verpächter wurden. Gleichwohl war mit ihrer Errichtung keine Vermögensminderung bei der Klägerin verbunden.

aa) Hinsichtlich des Anbaus des Balkons ergibt sich das daraus, dass dieser wirtschaftlich zum Vermögen der Klägerin gehörte und somit die Aufwendung der Kosten für ihre Errichtung nicht zu einer Vermögensminderung, sondern lediglich zu einem erfolgsneutralen Aktivtausch führte. Eine derartige vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende wirtschaftliche Zugehörigkeit wird angenommen, wenn der Steuerpflichtige die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschießen kann (BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 - VIII R 30/98, BStBl. II 2002, 741, unter I.1.a) der Gründe m.w.N.). Das ist nach der Rechtsprechung insbesondere dann der Fall, wenn der Nutzungsberechtigte eines Grundstücks darauf ein Gebäude errichtet und nach Beendigung des Nutzungsverhältnisses einen Anspruch auf Ersatz des Restwertes des Gebäudes hat. In diesem Fall kann nämlich der Hersteller des Gebäudes zu jedem Zeitpunkt über den Wert des Gebäudes verfügen. Der Hersteller und nicht der zivilrechtliche Eigentümer trägt einerseits das Risiko des Verlustes und der Wertminderung des Gebäudes; andererseits kommen auch ihm und nicht dem zivilrechtlichen Eigentümer Wertsteigerungen des Gebäudes zugute (BFH in BStBl. II 2002, unter I.1.d) der Gründe). Für einen Anbau an ein einem anderen gehörenden Gebäude kann nichts anderes gelten. Der maßgebliche Wertersatzanspruch ergibt sich in diesem Fall zwar nicht - wie in den Fällen der Errichtung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden - aus §§ 951, 812 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), sondern aus § 539 BGB - hier i.V.m. § 581 BGB -, ohne dass dies für die Beurteilung der wirtschaftlichen Zugehörigkeit einen Unterschied machte. Die Voraussetzungen der §§ 581, 539 BGB sind gegeben. Danach kann der Mieter oder Pächter vom Vermieter oder Verpächter Aufwendungen auf die Miet- oder Pachtsache nach den Vorschriften über die Geschäftsführung ohne Auftrag ersetzt verlangen. Zu den Aufwendungen in diesem Sinne gehört jedenfalls ein Anbau (Weidenkaff in Palandt, BGB, 67. Auflage 2008, § 538 Rn. 7), also auch der Anbau eines Balkons. Der Verweis auf die Regeln der Geschäftsführung ohne Auftrag setzt voraus, dass die Aufwendungen dem Interesse und wirklichen oder mutmaßlichen Willen des Vermieters oder Verpächters entsprechen oder dass dieser die Aufwendungen genehmigt hat (Weidenkaff a.a.O.., Rn. 6). Hier ist jedenfalls davon auszugehen, dass der Anbau dem Interesse und wirklichen Willen der Verpächter entsprach, da diese nicht nur Verpächter, sondern gleichzeitig auch Geschäftsführer der Klägerin waren und nicht angenommen werden kann, dass sie in ihrer Eigenschaft als Geschäftsführer Maßnahmen ergriffen, die ihrem Willen als Verpächter zuwiderliefen. Soweit der Beklagte vorgetragen hat, dass die Klägerin auf den ihr zustehenden Wertersatzanspruch konkludent verzichtet hat, ist dem Senat nicht erkennbar, woraus der Beklagte dies schließt. Weder der Vortrag der Klägerin noch der Inhalt der Akten geben einen Hinweis auf einen solchen Verzicht.

bb) Für den Einbau des Whirlpools, Bades und der Küche gilt das unter aa) Gesagte ebenfalls. Auch insoweit handelt es sich um Aufwendungen auf die Pachtsache, die die Klägerin als Pächterin nach Beendigung des Pachtverhältnisses grundsätzlich ersetzt verlangen kann. Für diese Einbauten folgt die Zurechnung zum Vermögen der Klägerin aber gleichzeitig daraus, dass - worauf der Beklagte selbst zutreffend hingewiesen hat - ihre Nutzungsdauer der Dauer des Pachtverhältnisses allenfalls entspricht, sie aber jedenfalls nicht überschreitet. Mietereinbauten, die sich während der Miet- oder Pachtzeit vollständig verbrauchen, sind in jedem Fall - also auch ohne Scheinbestandteile oder Betriebsvorrichtungen zu sein - dem Mieter oder Pächter wirtschaftlich zuzurechnen (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 26. Auflage 2007, § 5 Rn. 270, Stichwort "Mietereinbauten und -umbauten").

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Ende der Entscheidung