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12 K 8379/03 B

Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 1998 und gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes 1998

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 12. Senat -

ohne mündliche Verhandlung

am 14. November 2007

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts ..., die Richterin am Finanzgericht ..., den Richter am Finanzgericht ... sowie die ehrenamtlichen Richter Herr ... und Herr ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 1998 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998, beide vom 15. März 2002, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. September 2003, werden aufgehoben.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:

Der Unternehmensgegenstand der Klägerin war in der Vergangenheit die Sonderabfallentsorgung für Krankenhäuser, Kliniken und gewerbliche Betriebe. Die Klägerin nutzte dafür ein gesondert genehmigtes Abfallzwischenlager. Der Grund und Boden war per Erbpacht angepachtet. Die darauf errichteten Gebäude zur Abfallbehandlung und die dazu erforderlichen Betriebsvorrichtungen standen im Eigentum der Klägerin.

Von den Geschäftsanteilen der Klägerin wurden mit Vertrag vom 30. Dezember 1994 30 % und mit Vertrag vom 27. Juni 1996 20%, jeweils per 01. Januar 1995, mit Vertrag vom 03. Juli 1997 per 01. Januar 1997 25% sowie mit Vertrag vom 30. September 1998 25% und mit Vertrag vom 16. November 1998 50%, jeweils per 01. Januar 1998, veräußert. Mit Vertrag und Wirkung vom 31. Dezember 1998 übertrug die Klägerin ihr operatives Geschäft auf die ...gesellschaft mbH (...). Das ... gelegene Industriegrundstück verpachtete sie an die .... Weiteres unbewegliches Anlagevermögen behielt die Klägerin zurück. Die immateriellen Wirtschaftsgüter - darunter auch eine Transportgenehmigung nach § 49 Abs. 1 des Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetzes (KrW/AbfG) - sowie Vorräte, Forderungen und Verbindlichkeiten veräußerte die Klägerin an die .... Die ... übernahm die Arbeitnehmer der Klägerin, die wesentlichen vertraglichen Verpflichtungen, den Kunden- und Lieferantenstamm sowie die erforderlichen Genehmigungen. Das bewegliche Anlagevermögen veräußerte die Klägerin an eine dritte Gesellschaft, die es in der Folge an die ... verpachtete. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist seither die Verwaltung und Verpachtung des Grundbesitzes und der Anlagen. Neues Betriebsvermögen ist der Klägerin nicht zugeführt worden.

In den Jahren 2000 und 2001 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Der Prüfer kam zu der Auffassung, dass der zum 31. Dezember 1997 festgestellte verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer in Höhe von DM 6 927 295 und der zum 31. Dezember 1997 festgestellte Gewerbeverlust in Höhe von DM 5 282 970 gemäß § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), hinsichtlich des Gewerbeverlustes i.V.m. § 10a Satz 4 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), nicht abzugsfähig sei. Der Beklagte erließ daraufhin die hier angefochtenen geänderten Bescheide über Körperschaftsteuer 1998, 1999 und 2000, die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zum 31. Dezember 1998, zum 31. Dezember 1999 und zum 31. Dezember 2000, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 1998, auf den 31. Dezember 1999 und auf den 31. Dezember 2000, über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998, auf den 31. Dezember 1999 und auf den 31. Dezember 2000 sowie über Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 1999 und 2000. Die Klägerin macht geltend, dass sie ihre wirtschaftliche Identität i.S.d. § 8 Abs. 4 KStG nicht verloren habe, weil ihr - was unverzichtbare Voraussetzung der Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG sei - kein neues Betriebsvermögen zugeführt worden sei.

Ergänzend weist sie darauf hin, dass § 8 Abs. 4 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 wegen Mängeln des Gesetzgebungsverfahrens verfassungswidrig sein könnte.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 1998 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998, beide vom 15. März 2002, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. September 2003, aufzuheben

sowie

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, dass die Klägerin mit der Veräußerung ihrer wesentlichen Betriebsgrundlagen an die ... zum 31. Dezember 1998 ihren Geschäftsbetrieb eingestellt habe. Die Verpachtung des Industriegrundstückes ... sei eine neu begründete Tätigkeit. Der wirtschaftliche Gehalt des Unternehmens der Klägerin habe sich drastisch verändert; aus einem aktiv tätigen Unternehmen sei ein vermögensverwaltendes Unternehmen geworden.

Die Klägerin hat die Klage wegen Körperschaftsteuer 1998 bis 2000, gesonderter Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 2 KStG zum 31. Dezember 1998, 31. Dezember 1999 und 31. Dezember 2000, gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 1999 und auf den 31. Dezember 2000 sowie gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes 1999 und 2000 während des Klageverfahrens zurückgenommen; der Senat hat das Verfahren insoweit durch Beschluss abgetrennt und eingestellt.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Entscheidungsgründe:

1. Die Klage ist zulässig und begründet. Die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 1998 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin insoweit in ihren Rechten, als der Beklagte die Berücksichtigung der zum 31. Dezember 1997 festgestellten Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer und zur Gewerbesteuer versagt hat. Die Klägerin hat ihre wirtschaftliche Identität nicht verloren.

a) Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG, für die Ermittlung des Gewerbeertrages i.V.m. § 10a Satz 4 GewStG (inzwischen § 10a Satz 6 GewStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003, Bundesgesetzblatt - BGBl. - I 2003, 2922, Bundessteuerblatt - BStBl. - I 2004, 20), ist Voraussetzung für den Abzug von Verlusten nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) und für die Kürzung des Gewerbeertrages um Fehlbeträge bei einer Körperschaft, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. § 8 Abs. 4 KStG definiert die "wirtschaftliche Identität" einer Körperschaft nicht, sondern bestimmt in Satz 2 lediglich beispielhaft, wann es an der wirtschaftlichen Identität fehlt, nämlich dann, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an der Körperschaft übertragen wird und sie danach ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wiederaufnimmt. Die Vorschrift setzt damit aber zugleich mittelbar einen Maßstab für die unter Satz 1 der Vorschrift zu fassenden Sachverhalte. Sie müssen Voraussetzungen erfüllen, die mit den in Satz 2 genannten wirtschaftlich vergleichbar sind. Nach dem Regelbeispiel in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG fehlt einer Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität, wenn bezogen auf das gezeichnete Kapital mehr als die Hälfte der Geschäftsanteile übertragen wird, überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt und der Geschäftsbetrieb mit diesem neuen Betriebsvermögen fortgeführt oder wieder aufgenommen wird.

b) Nach Auffassung des Senates erfüllt der Sachverhalt weder das typisierende Regelbeispiel des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG noch die Generalklausel des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG.

aa) Das typisierende Regelbeispiel ist hier nicht gegeben, da unstreitig kein neues Betriebsvermögen zugeführt worden ist.

bb) Es liegt aber auch kein sonstiger Fall des Verlustes der wirtschaftlichen Identität vor. Die Übertragung von mehr als der Hälfte der Geschäftsanteile der Klägerin sowie die Änderung des Unternehmenszwecks der Klägerin von einer aktiv tätigen zu einer vermögensverwaltenden Gesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ohne die Zuführung neuen Betriebsvermögens ist nach Auffassung des Senats nicht hinreichend, um den Verlust der wirtschaftlichen Identität der Klägerin annehmen zu müssen.

Die Frage, wann von einem Verlust der wirtschaftlichen Identität einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 8 Abs. 4 KStG auszugehen ist, ist mit Blick auf den Zweck der Regelung zu beantworten. Zweck der Regelung ist es, den Handel mit "GmbH-Mänteln" und vortragsfähigen Verlusten zu unterbinden (Urteil des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 20. August 2003 - I R 81/02, BStBl. II 2004, 614, unter II.2.a)bb) der Gründe m.w.N.). Um dieses Ziel zu erreichen, fordert das Gesetz die wirtschaftliche Identität der den Verlust erwirtschaftenden und der den Verlust steuerlich geltend machenden Gesellschaft. Dabei ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass sich die wirtschaftliche Identität oder auch wirtschaftliche Persönlichkeit einer Kapitalgesellschaft als Rechtsperson in erster Linie durch ihren Unternehmensgegenstand und ihr verfügbares Betriebsvermögen bestimmen (vgl. BFH in BStBl. II 2004, 614, a.a.O..). Demgegenüber bleibt die wirtschaftliche Identität einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich auch dann gewahrt, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse an ihr ändern, da die Rechtspersönlichkeit der Gesellschaft nicht von der Identität der Anteilseigner abhängt. Dementsprechend verlangte § 8 Abs. 4 i.d.F. des Körperschaftsteuergesetzes 1991 als Voraussetzung für den Verlustabzug, dass die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebskapital wieder aufnahm. Das bedeutet, dass der ursprüngliche Geschäftsbetrieb eingestellt und erneut aufgenommen werden musste. Der Unternehmenszweck musste sich folglich zunächst von einer werbenden in eine ruhende Gesellschaft und wieder zurück gewandelt haben. Wenn § 8 Abs. 4 KStG in dieser ursprünglichen Fassung bereits - auch - auf Veränderungen der Beteiligungsverhältnisse abstellte, reicherte die Vorschrift dadurch die - sachlich geprägte - Unternehmensidentität um eine personelle Komponente an (ebenso BFH in BStBl. II 2004, 614, a.a.O..). Nunmehr erweitert § 8 Abs. 4 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl. I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) die Voraussetzungen für den Verlust der wirtschaftlichen Identität weiter dahin, dass die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit dem neu zugeführten Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt. Damit wird der Grundsatz, dass die Rechtspersönlichkeit einer Kapitalgesellschaft durch ihren Unternehmensgegenstand und ihr Anlagevermögen bestimmt wird, jedenfalls "aufgeweicht". § 8 Abs. 4 KStG erfasst mit dieser Gesetzesformulierung auch Fälle, in denen die wirtschaftliche Identität einer Kapitalgesellschaft tatsächlich noch besteht, nämlich dann, wenn mehr als die Hälfte der Anteile übertragen wird - was nach allgemeinen Grundsätzen die Rechtspersönlichkeit der Gesellschaft nicht tangiert - und der ursprüngliche Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebskapital ohne Unterbrechung weiterbetrieben wird. § 8 Abs. 4 KStG sieht damit letztlich allein wegen der Verstärkung des - in den entsprechenden Fällen zumeist verbrauchten - Kapitals den Verlust der wirtschaftlichen Identität. Da diese nach den allgemeinen Regeln mangels Änderung des Unternehmensgegenstandes aber nicht gewechselt hat, ist darin eine Fiktion zu sehen, mit der Folge, dass § 8 Abs. 4 eine Reihe von Fällen erfasst, in denen ein Mantelkauf unzweifelhaft nicht gegeben ist (vgl. Rengers in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 8 KStG Rn. 920 m.w.N.). Dies darf nach der Überzeugung des Senats jedoch nicht dazu verleiten, durch erweiternde Auslegung des Gesetzes in dem umgekehrten Fall, nämlich dass - bei gleichzeitiger Übertragung von mehr als der Hälfte der Anteile - nur der Unternehmensgegenstand wechselt, nicht aber das Betriebskapital verstärkt wird, in gleicher Weise den Verlust der wirtschaftlichen Identität zu fingieren. Auch in diesem letztgenannten Fall liegt nach den allgemeinen Grundsätzen kein Verlust der wirtschaftlichen Identität vor, weil die Gesellschaft mit ihrem ursprünglichen Anlagevermögen weiterwirtschaften kann und auch tatsächlich weiterwirtschaftet. Eine Ausweitung der vom Gesetz bereits vorgenommenen Fiktion würde dazu führen, dass der Anwendungsbereich des § 8 Abs. 4 KStG noch mehr Fälle erfasst, die nicht einmal in der Nähe des Mantelkaufes liegen.

Dementsprechend hat der BFH ausgesprochen, dass die wirtschaftliche Identität einer Kapitalgesellschaft so lange zu bejahen sei, als für den Betrieb des Geschäfts überwiegend solche Aktiva des Anlagevermögens verwendet werden, die schon vor dem Wechsel der Anteilseigner und vor der Einstellung des ursprünglichen Geschäftsbetriebes vorhanden waren (BFH-Urteil vom 08. August 2001 - I R 29/00, BStBl. II 2002, 392, unter B.II.4.b)aa) der Gründe).

c) Die Frage, ob § 8 Abs. 4 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 wegen etwaiger Mängel des Gesetzgebungsverfahrens oder aus anderen Gründen verfassungswidrig ist, kann im Streitfall dahinstehen.

2. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Die Frage, ob allein ein Branchenwechsel der Kapitalgesellschaft ohne die gleichzeitige Zuführung neuen Betriebsvermögens zur Anwendung der §§ 8 Abs. 4 KStG, 10a Satz 6 GewStG ausreicht, ist bislang noch nicht entschieden worden.

3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten war für notwendig zu erklären, da die Sach- und Rechtslage nicht so einfach war, dass die Klägerin sich selbst hätte vertreten können.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Ende der Entscheidung