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13 B 7464/05 B

Aussetzung der Vollziehung betreffend Solidaritätszuschlags zur Einkommensteuer 1995 bis 1998 und

Einkommensteuer 1995 bis 1998

In dem Verfahren

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 13. Senat -

am 27. Dezember 2007

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ..., den Richter am Finanzgericht ..., den Richter ...,

beschlossen:

Tenor:

Die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide für 1995 bis 1998 vom 16. November 2005 wird bezüglich der Einkommensteuer und des Solidaritätszuschlages bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung über den Einspruch vom 30. November 2005 in Höhe der Beträge aufgehoben, für die der Antragsgegner keine zinslose Stundung gewährt hat; im Übrigen wird die Vollziehung dieser Bescheide bezüglich der Zinsen gemäß § 233 a Abgabenordnung -AO- bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung über den Einspruch vom 30. November 2005 ausgesetzt. Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsgegner auferlegt.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die Folgerungen aus der Abgabe von strafbefreienden Erklärungen des Antragstellers. Der Antragsteller ist Alleinerbe des am ... 2001 verstorbenen Professor Dr. S.. Der Erblasser unterhielt Konten bei Banken in den USA. Dabei wurden Anlagen bei der A-Bank (Depot über 11,635 Mio. US-$ Kurswert) und bei der B-Bank (Konto mit Guthaben in Höhe von 5.400 US-$) bekannt.

Der Antragsteller gab am 3. März 2005 eine Erklärung nach dem Strafbefreiungserklärungsgesetz -StraBEG- ab. Er bezifferte die zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen mit 1.124.186,00 EUR und errechnete eine Abgabe in Höhe von 393.465,00 EUR. Wegen der Berechnung wird auf die Anlage "Schätzungsgrundlagen und Schätzung der erklärten Einnahmen ..." (Bl. 22 Gerichtsakte) Bezug genommen. Für die vom Antragsteller geschätzten Einnahmen berechnete er sowohl Einkommensteuer als auch Gewerbesteuer, da die Guthaben als Sonderbetriebsvermögen anzusehen seien.

Der Antragsgegner versagte in dem Ablehnungsbescheid vom 30. März 2005 die Anerkennung der Erklärung des Antragstellers als strafbefreiend. Er bezog sich auf die Regelung des § 7 Satz 1 Nr. 1 a StraBEG und verwies darauf, dass bereits am 6. Mai 2004 ein Fahndungsprüfer bei dem Antragsteller erschienen sei.

Den dagegen eingelegten Einspruch begründete der Antragsteller damit, es sei keineswegs vor Abgabe seiner strafbefreienden Erklärung ein Amtsträger zur steuerlichen Prüfung erschienen. Das Treffen am 6. Mai 2004 habe lediglich informellen Charakter gehabt. Der dabei seitens der Finanzbehörde geäußerte Wunsch nach der Vorlage von Unterlagen aus den USA sei ein schlichtes Auskunftsersuchen bzw. eine Vorfeldermittlung gewesen. Zudem sei die Prüfung nicht auf die in der Erklärung aufgeführten Steuerarten und Veranlagungszeiträume bezogen.

Dieser Einspruch wurde durch Einspruchsentscheidung des Antragsgegners vom 20. Dezember 2005 als unbegründet zurückgewiesen.

In der Begründung führte der Antragsgegner aus, es habe sich bei dem Vorgehen der Steuerfahndungsstelle zweifelsfrei um sonstige und als solche erkennbare Ermittlungsmaßnahmen gehandelt. Diese hätten auch nicht nur die Erbschaftsteuer betroffen. Der Ermittlungswille, das Auslandsvermögen des Erblassers aufzuklären, sei gegeben gewesen. Insoweit sei auch die Aufforderung, Unterlagen über die Geldanlagen in den USA "ab Kontoeröffnung, zumindest ab 1996" vorzulegen, nicht zu beanstanden. Aus dem Schreiben des steuerlichen Beraters vom 22. Dezember 2004 werde deutlich, dass auch dem Antragsteller dieser Ermittlungswille der Behörde bekannt gewesen sei. Die Erklärung sei auch der Höhe nach unzutreffend. Die vom Antragsteller vorgenommene Schätzung sei willkürlich. Letztlich blieben bei der vom Antragsteller gewählten Methode 9.763.201,20 US-$ steuerfrei. Es sei wahrscheinlicher, dass das nacherklärte Vermögen größtenteils vor 1993 erwirtschaftet worden sei. Der Antragsgegner berechnete auf dieser Basis die erzielten Zinsen für die Jahre 1993 bis 1998 mit 2.445.449,00 EUR. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Berechnung in der Einspruchsentscheidung Bezug genommen. Die Werte dieser Berechnung hatte der Antragsgegner bereits in die geänderten Einkommensteuerbescheide für 1995 bis 1998 vom 16. November 2005 übernommen. Über die dagegen bei dem Finanzgericht Berlin-Brandenburg anhängige Klage 7 K 7026/06 B ist bislang noch nicht entschieden worden.

Mit dem gegen die Änderungsbescheide am 30. November 2005 erhobenen Einspruch, über den der Antragsgegner noch nicht entschieden hat, rügt der Antragsteller die Verletzung der Amtsermittlungspflicht. Es sei nach § 88 Abs. 1 Satz 1 AO unzulässig, der Steuerfestsetzung bloße Annahmen ohne jede Sachverhaltsfeststellung zugrundezulegen. Der steuerrelevante Sachverhalt müsse mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststehen. Auch eine Schätzung nach § 162 AO sei nicht zulässig, da diese Norm die Möglichkeit einer Schätzung dem Grunde nach nicht eröffne. Es sei unverständlich, warum der Antragsgegner Änderungsbescheide erlasse, ohne zuvor im Einspruchsverfahren gegen den Ablehnungsbescheid vom 30. März 2005 über die Wirksamkeit der strafbefreienden Erklärungen entschieden zu haben. Außerdem hat der Antragsteller die Verfassungswidrigkeit der Besteuerung von Zinseinkünften in den Streitjahren gerügt und die Festsetzungsverjährung eingewendet.

Den zugleich gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hat der Antragsgegner im Bescheid vom 21. Dezember 2005 abgelehnt.

Zur Begründung des daraufhin bei dem Finanzgericht Berlin gestellten Antrages auf Aussetzung der Vollziehung vertieft der Antragsteller seine Ausführungen zur von ihm angenommenen Verletzung der dem Antragsgegner obliegenden Amtsermittlungspflicht. Die Annahmen des Antragsgegners seien durch nichts untermauert, so dass es sich um eine reine Verdachtsbesteuerung handele. Er hält die von dem Antragsgegner vorgenommene Schätzung weiterhin für unzulässig. Mangels einer vom Antragsteller begangenen Steuerhinterziehung sei auch die Festsetzungsfrist nicht zu verlängern. Schon der objektive Tatbestand sei nicht erfüllt. Für die Zeiträume vor April bzw. November 1998 sei nichts über Zinseinkünfte bekannt. Die betroffenen Banken hätten auf Nachfrage erklärt, keine Unterlagen mehr aufbewahrt zu haben. Daher liege auch keine Verletzung der grundsätzlich bestehenden erhöhten Mitwirkungspflichten gemäß § 90 Abs. 2 AO vor. Der Antragsteller selbst habe auch keinerlei Kenntnisse über die Anlagen des Erblassers gehabt. Auch die allgemeine Erkenntnis des Antragsgegners, dass Steuerpflichtige ihr Vermögen nicht von heute auf morgen erwerben, könne hier nicht angewendet werden. Vielmehr spreche der Umstand, dass der Erblasser in 1998 begonnen habe, für die ...-Gruppe einen Standort in den USA aufzubauen, dafür, dass der Kapitalbetrag zu diesem Zeitpunkt in die USA transferiert worden ist. Darüber hinaus sei die Änderung der Festsetzung gemäß §§ 8 Abs.1 und 2, 10 Abs. 3 StraBEG unzulässig. Die Steueransprüche seien - eine Einkunftserzielung unterstellt durch die strafbefreiende Erklärung - erloschen. Allein die Abgabe der Erklärung sei unabhängig von der Wirkung nach § 7 Satz 1 Nr. 1 a) StraBEG ausreichend. Zum einen sei zu diesem Zeitpunkt bereits Strafverfolgungsverjährung eingetreten gewesen, zum anderen sei mit dem Tod des Erblassers ein unbehebbares Verfolgungshindernis eingetreten. Schließlich dürften die vom Antragsteller in der Erklärung angegebenen Daten nicht über das Amnestieverfahren hinaus verwendet werden. Insoweit fehle es an der Einwilligung des Antragstellers. Erneut rügt der Antragsteller die Verfassungswidrigkeit der Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen.

Der Antragsteller hat im Verlauf des gerichtlichen Verfahrens die sich aus den angegriffenen Änderungsbescheiden ergebenden Forderungen zur Einkommensteuer und zum Solidaritätszuschlag beglichen. Er beantragt nunmehr,

die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide für 1995 bis 1998 vom 16. November 2005 bezüglich der Einkommensteuer und des Solidaritätszuschlages in Höhe der Beträge aufzuheben, für die der Antragsgegner keine zinslose Stundung gewährt hat und im Übrigen die Vollziehung dieser Bescheide auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag zurückzuweisen.

Er ist der Ansicht, die Amtsermittlungspflicht sei nicht verletzt worden. Vielmehr sei der Antragsteller seiner nach § 90 Abs. 2 AO erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten nicht nachgekommen. Diese Verpflichtung umfasse auch die Verpflichtung zur Beweisvorsorge. Angesichts der vorsätzlichen Steuerhinterziehung durch den Erblasser sei hier keine die Änderung hindernde Festsetzungsverjährung anzunehmen. Es gelte vielmehr die zehnjährige Festsetzungsverjährungsfrist. Die Annahme einer Steuerhinterziehung sei auch nicht dadurch entfallen, dass die Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen verfassungswidrig sei.

II.

1. Der Antrag ist insgesamt zulässig. Insbesondere ist die Zugangsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 Finanzgerichtsordnung -FGO- durch die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung mit Bescheid vom 21. Dezember 2005 erfüllt. Der Antrag ist auch bezüglich des die Aufhebung der Vollziehung begehrenden Teils zulässig. Im Wege der Aufhebung der Vollziehung kann auch die vorläufige Rückzahlung der in Befolgung des angegriffenen Steuerbescheides freiwillig erbrachten Geldleistungen des Steuerpflichtigen erreicht werden (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-, Beschluss vom 15. März 1999 -I B 95/98-, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV-1999, 1205, 1208 m.w.N.). 2. Der Antrag ist auch begründet Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll die Aussetzung der Vollziehung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Ernstliche Zweifel in diesem Sinn sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unklarheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken, wobei der Erfolg des Rechtsbehelfs nicht wahrscheinlicher sein muss als der Misserfolg (vgl. BFH, Beschluss vom 10. Februar 1967 -III B 9/96-, Bundessteuerblatt -BStBl-III 1967, 382; seitdem ständige Rechtsprechung).

a) Nach derzeitiger Sachlage ergeben sich für den Senat keine ernstliche Zweifel begründende Unklarheiten des entscheidungserheblichen Sachverhalts.

Es ist derzeit nicht ernstlich zweifelhaft, dass vor der Abgabe der strafbefreienden Erklärungen ein Prüfer im Sinne des § 7 Satz 1 Nr. 1 lit. a) StraBEG erschienen war. Erfasst werden davon u.a. die Fälle, dass ein Amtsträger der Finanzbehörde zu einer rechtmäßigen Außenprüfung i.S.d. §§ 193 ff. AO, einer betriebsnahen Veranlagung, einer Fahndungsprüfung oder zu sonstigen erkennbaren Ermittlungsmaßnahmen der Finanzbehörde bei dem Erklärenden oder seinem Vertreter bereits erschienen ist. In diesem Sinne erschienen ist der Amtsträger, sobald er das Grundstück des Steuerpflichtigen in der ernsthaften Absicht, Prüfungshandlung vorzunehmen, betritt (vgl. BFH, Urteil vom 19. Juni 2007 -VIII R 99/04-, Der Betrieb -DB-2007, 2631, 2633; vgl. auch Rottpeter/Webel in: Schwarz AO Anhang zu § 371 Rz. 4). Aus der Reaktion des Antragstellers im Schreiben vom 22. Dezember 2004 lässt sich der Schluss ziehen, dass das dort geschilderte Verhalten des Finanzbeamten (auch) die Einkommensteuer für die Streitjahre betraf und über Handlungen im Vorfeld von Ermittlungen hinausging. Entscheidend ist bei Ermittlungsmaßnahmen außerhalb der §§ 193 ff. AO auf den gegenüber dem Betroffenen geäußerten Anlass und Umfang dieser Ermittlungen abzustellen (vgl. Bundesministerium der Finanzen -BMF- vom 3. Februar 2004 IV A 4 -S 1928 -18/04, BStBl I 2004, 225, 233 Tz. 9.2). Dieser Anlass und sein Umfang ergeben sich in hinreichender Klarheit aus den Darlegungen des Antragstellers. Ausreichend ist insoweit, dass der Steuerpflichtige zur Vorlage von bestimmten Unterlagen aufgefordert wird (vgl. BFH, Urteil vom 19. Juni 2007 -VIII R 99/04-, a.a.O.). Nach dem derzeitigen Sachstand spricht alles dafür, dass eine solche Aufforderung in hinreichend bestimmter Form erfolgt ist. Die Bestimmtheit der Anforderung von Unterlagen ist nach dem Umfang des bisher dem Prüfer bekannten Sachverhalts zu bemessen.

Auch bezüglich der Höhe der vom Antragsgegner angesetzten Kapitalbeträge besteht derzeit keine Unsicherheit im vorbezeichneten Sinne. Vielmehr spricht nach den bislang vorliegenden Erkenntnissen alles dafür, dass die vom Antragsgegner gewählte Berechnungsmethode derjenigen des Antragstellers vorzuziehen ist. Dabei ist davon auszugehen, dass regelmäßig eine tatsächliche Vermutung dafür besteht, dass ein Kapitalvermögen, dessen Höhe die Finanzbehörde für einen bestimmten Zeitpunkt ermittelt hat, bereits zu den vorangehenden Veranlagungsstichtagen vorhanden war; davon abzuziehen sind mögliche Ersparnisse aus den laufenden Einkünften sowie die Zinsen auf den Kapitalstamm (vgl. Finanzgericht -FG- Niedersachsen, Urteil vom 27. Mai 2003 -1 K 252/01-, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2003, 1439). Die Anrechnung der Zinsen auf den Kapitalstamm hat der Antragsgegner zutreffend durchgeführt. Aus dem bisherigen Vorbringen des Antragstellers ergibt sich nicht, dass eine Anrechnung von weiteren Kapitalbeträgen geboten wäre. Der Senat lässt in diesem Zusammenhang offen, ob er der Rechtsansicht des Niedersächsischen FG folgen will, dass der vorherige Ausgangspunkt der Überlegungen als Beweis des ersten Anscheins anzusehen ist (vgl. Urteil vom 27. Mai 2003 -1 K 252/01- a.a.O.). Jedenfalls sind die Darlegungen des Antragstellers insoweit nicht hinreichend substantiiert, da sie den besonderen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei Sachverhalten mit Auslandsbezug gemäß § 90 Abs. 2 AO nicht gerecht werden. Die sich aus § 90 Abs. 2 Satz 1 AO ergebende Sachaufklärungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht gebietet es, dass der Antragsteller die entsprechenden Zahlungswege lückenlos und widerspruchsfrei darlegt und die entsprechenden Belege vorlegt. Ein diesen Anforderungen gerecht werdender Vortrag ist bislang nicht vorhanden. Dabei liegt es allein in der Sphäre des Steuerpflichtigen, wenn seine Geschäftspartner im Ausland die entsprechenden Belege nicht mehr vorhalten.

b) Dagegen hat der Senat ernstliche rechtliche Zweifel im vorbezeichneten Sinn an der Rechtmäßigkeit der Änderungsbescheide. Rechtliche Zweifel sind gegeben, wenn die Rechtslage als unsicher zu beurteilen ist. Unsicher ist die Rechtslage, wenn eine durch den BFH noch nicht geklärte Rechtsfrage in der Literatur kontrovers diskutiert wird (vgl. BFH, Beschluss vom 6. März 2000 -V B 170/99-, BFH/NV 2000, 1147).

Die rechtlichen Zweifel ergeben sich jedoch nicht im Hinblick auf die vom Antragsteller gerügte Verfassungswidrigkeit der Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen in den Streitjahren. Zwar können auch Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem angegriffenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm ernstliche Zweifel begründen (vgl. Pahlke/Koenig AO § 361 Rn. 56 m.w.N.). Der Senat hat solche Zweifel jedoch nicht. Der BFH hat die Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen auch in den Veranlagungszeiträumen seit 1994 für nicht verfassungswidrig gehalten (vgl. BFH, Urteil vom 7. September 2005 -VIII R 90/04-, BFH/NV 2006, 173 ff.). Den dort vom BFH zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung gemachten Ausführungen folgt der Senat.

Noch weitgehend ungeklärt ist aber die Frage, ob die Verwendungsbeschränkung gemäß § 13 StraBEG von der Wirksamkeit der strafbefreienden Erklärung abhängig oder die Beschränkung umfassend ist, also auch bei nicht wirksam gewordener Erklärung gilt (vgl. Rottpeter/Webel in: Schwarz AO Anhang zu § 371, § 13 StraBEG Rn. 7 m.w.N.; vgl. auch Seer in: Tipke/Kruse StraBEG § 13 Tz. 4). Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass im Falle des Nichteintritts einer Straf- und Bußgeldbefreiung kein Verwertungsverbot bestehe (vgl. Bundesministerium der Finanzen -BMF-, Schreiben vom 3. Februar 2004 IV A 4 -S 1928 -18/04, BStBl I 2004, 225, 237). Entgegen dieser Ansicht des BMF spricht sich ein nicht unbedeutender Teil der Literatur dafür aus, dass unabhängig von der Wirksamkeit der strafbefreienden Erklärung das Verwertungsverbot allein durch deren Abgabe zu beachten sei (vgl. Levedag, Die "fehlgeschlagene" strafbefreiende Erklärung vor dem Finanzgericht, Finanzrundschau -FR-2005, 1084, 1085 m.w.N. [Fn. 10]; so auch Seer in: Tipke/Kruse a.a.O.). Soweit ersichtlich, hat der BFH über die sich aus dem Verhältnis von § 13 StraBEG und der Verwertung anlässlich einer strafbefreienden Erklärung bekannt gewordenen Daten in einem Besteuerungsverfahren vor 2003 noch nicht entschieden. Auch einschlägige Entscheidungen von Finanzgerichten sind derzeit nicht dokumentiert.

Eine Entscheidung der Frage, ob die Angaben des Antragstellers in seinen strafbefreienden Erklärungen trotz seiner ausdrücklich erklärten Weigerung, dazu die Zustimmung zu erteilen, im Besteuerungsverfahren verwendet werden dürfen, kommt im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes nicht in Betracht. Sie bleibt dem Hauptsacheverfahren überlassen. Über die Wirksamkeit der strafbefreienden Erklärung ist bislang nicht entschieden. Dabei ist für das vorliegende Verfahren auch unerheblich, ob über die Wirksamkeit der strafbefreienden Erklärungen in einem gegen den Ablehnungsbescheid gerichteten Verfahren oder im Rahmen des Verfahrens gegen die (geänderten) Einkommensteuerbescheide zu entscheiden ist (vgl. zu dieser Streitfrage: Levedag, Die "fehlgeschlagene" strafbefreiende Erklärung vor dem Finanzgericht a.a.O, S. 1088 ff. [Abschnitt III.]; vgl. nunmehr auch: BFH, Beschluss vom 7. November 2007 -X B 103/05-, zitiert nach [...]). Die dabei relevanten Rechtsfragen sind identisch.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung