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13 K 2235/05 B

Investitionszulage 1996

In dem Rechtsstreit ...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 13. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 31. Januar 2008

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ..., den Richter am Finanzgericht ..., den Richter ... sowie die ehrenamtlichen Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Klägerin trotz des Ausschlusstatbestandes für Investitionen in Betriebsstätten der Elektrizitätsversorgung (§ 3 Satz 3 Investitionszulagengesetz 1996 -InvZulG 1996-) ein Anspruch auf Investitionszulage für die Errichtung einer Fernwärmeanlage und einer Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage zusteht.

Die ... AG & Co. KG, eine Tochtergesellschaft der Klägerin, betreibt in B ein Elektrizitätskraftwerk. Dieses Kraftwerk gehörte im Jahr 1996 der ...AG, die mit Ablauf des Jahres 2001 durch Übertragung ihres Vermögens als Ganzes unter Auflösung ohne Abwicklung (§ 2 Nr. 1 Umwandlungsgesetz -UmwG-) auf die Klägerin verschmolzen wurde. Im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der Verschmelzung gliederte die ...AG unter anderem ihren Unternehmensbereich Stromerzeugung im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 123 Abs. 3 UmwG auf die ... AG & Co. KG aus.

Im Jahr 1996 errichtete die ...AG am Standort B für DM 62.021.983,99 eine Fernwärmeanlage, und zwar eine Fernwärmeerzeugungsstation, eine Fernwärmetrasse und eine Hilfskesselanlage. Die Kraftwerksblöcke und die Fernwärmeerzeugungsstation wurden durch Rohrleitungen mit einer Länge von jeweils ca. 160 Metern miteinander verbunden. Über diese Rohrleitungen wird sowohl aus dem Mitteldruckteil als auch aus dem Niederdruckteil der Kraftwerksblöcke heißer Dampf in die Fernwärmeerzeugungsstation geführt. Dort wird der Dampf zur Aufheizung von Wasser genutzt, das sich in einem eigenständigen Wasserkreislauf befindet. Das aufgeheizte Wasser wird über eine unterirdische Fernwärmetrasse bis zu einer Übergabestation in W geleitet. Die Fernwärmetrasse hat eine Länge von ca. 16,3 Kilometer und führt überwiegend über fremde Grundstücke. Neben der Stadt W werden auch weitere Kunden mit Fernwärme versorgt. Die Hilfskesselanlage sorgt dafür, dass der für die Fernwärmeversorgung benötigte Dampf auch dann zur Verfügung steht, wenn das Kraftwerk ausfällt oder aus anderen Gründen keinen Dampf liefert. Sie wird mit Heizöl befeuert.

Darüber hinaus errichtete die ... AG für DM 2.409.909 eine Anlage zur Abfallentsorgung, und zwar eine Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage. Der Klärschlamm wird über eine Förderanlage in das Kraftwerk geführt und dort zusammen mit der Kohle verbrannt.

Am 26. September 1997 beantragte die ... AG für das Jahr 1996 eine Investitionszulage in Höhe von insgesamt DM 9.870.654,49. Der Antrag betraf unter anderem die Investitionen in die Fernwärmeanlagen und die Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage am Standort B, wobei die ... AG für die Fernwärmeanlagen eine Investitionszulage in Höhe von 8% und für die Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage eine Investitionszulage in Höhe von 5% begehrte.

Der Beklagte setzte die Investitionszulage mit Bescheid vom 19. Oktober 1998 für das Jahr 1996 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf DM 4.520.541 fest. Auf der Grundlage einer anschließend durchgeführten Investitionszulage-Sonderprüfung erhöhte der Beklagte die Investitionszulage mit Bescheid vom 3. Februar 1999 auf DM 5.316.790, berücksichtigte dabei aber weiterhin nicht die Investitionen in die Fernwärmeanlagen und die Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage. Im Prüfungsbericht vom 4. Januar 1999 wurde hierzu festgestellt, dass sowohl die Investitionen in die Fernwärmeanlagen als auch die Investitionen in die Abfallentsorgung mit dem Kraftwerk B eine einheitliche Betriebsstätte der Elektrizitätsversorgung bildeten, die nicht begünstigt sei. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Den hiergegen gerichteten Einspruch der ... AG wies der Beklagte mit der Einspruchsentscheidung vom 11. Januar 2000 als unbegründet zurück. Daraufhin erhob die ... AG am 26. Januar 2000 Klage.

Die Klägerin macht als Gesamtrechtsnachfolgerin der ...AG geltend, dass der Ausschlusstatbestand des § 3 Satz 3 InvZulG 1996 hinsichtlich der Elektrizitäts- und Gasversorgung auf eine tätigkeitsbezogene Betriebsstättendefinition abstelle. Dies bedeute, dass allein die Zugehörigkeit zum Betrieb eines Energieversorgungsunternehmens unschädlich sei.

Darüber hinaus seien die Fernwärmeanlagen unabhängig von der tatsächlichen Nähe zu einer Betriebsstätte der Elektrizitätsversorgung begünstigt. Zum einen fehle es an der notwendigen funktionalen Beziehung zur Stromerzeugung im Kraftwerk B, da kein Strom, sondern Wärme produziert werde. Zum anderen ergebe sich aus der Begründung des Finanzausschusses, dass Fernwärmeanlagen nicht von dem Ausschlusstatbestand erfasst sein sollen. Würde man die für mehrgemeindliche Betriebsstätten im Sinne von § 30 Gewerbesteuergesetz -GewStG- geltenden Grundsätze im Streitfall anwenden, könnte dieser Wille des Gesetzgebers nicht umgesetzt werden, da sich damit immer eine einheitliche Betriebsstätte zwischen den Anlagen zur Stromerzeugung und den Fernwärmeanlagen begründen ließe. Insofern bestehe eine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit. Eine gestalterische Aufteilung in verschiedene Betriebsstätten bzw. auf verschiedene Rechtsträger wäre wirtschaftlich unsinnig, zumal im Zulagenrecht ohnehin üblicherweise auf die gesamte Unternehmensgruppe abgestellt werde. Es könne für einen Anspruch auf Investitionszulage nicht darauf ankommen, welches Rechtskleid gewählt werde.

Selbst wenn man auf die zur mehrgemeindlichen Betriebsstätte entwickelten Kriterien abstelle, die für eine einheitliche Betriebsstätte kumulativ einen räumlichen, organisatorischen, technischen und wirtschaftlichen Zusammenhang forderten, seien sowohl die Fernwärmeanlagen als auch die Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage als gesonderte Betriebsstätten anzusehen. Eine organisatorische Einheit fehle, weil die Steuerung der Fernwärmeanlage einschließlich der entsprechenden Rechnungserstellung direkt am Standort B erfolge, während diese Tätigkeiten für das Elektrizitätskraftwerk zentral über den Standort E durchgeführt würden. Auch eine technische Einheit sei nicht gegeben. Der für die Fernwärme genutzte Dampf sei kein Abfall der Elektrizitätsversorgung, zumal er nicht nach dem Niederdruckteil, sondern aus dem Mittel- bzw. Niederdruckteil des Kraftwerks abgezweigt werde. Selbst wenn es sich um ein Abfallprodukt handeln sollte, sei daraus keine technische Einheit abzuleiten. Dies zeige insbesondere der Vergleich mit dem bei der Rauchgasentschwefelung entstehenden Gips. Hier habe sich sogar eine eigene Branche mit entsprechend spezialisierten Unternehmen gebildet. Schließlich bestehe auch kein ausreichender räumlicher oder wirtschaftlicher Zusammenhang. Insofern verweist die Klägerin vor allem auf die Länge der Rohrleitungen und der Fernwärmetrasse sowie auf den Umstand, dass eine körperliche Verbindung auch nicht zwingend zu einem einheitlichen Wirtschaftsgut führe. Die wirtschaftliche Einheit fehle insbesondere deshalb, weil die Anlagen auch unabhängig vom Kraftwerk betrieben werden könnten.

Hinsichtlich der Fernwärmetrasse weist die Klägerin zusätzlich auf den Umstand hin, dass eine weitere Fernwärmetrasse nach B durch ein externes Unternehmen betrieben werde und ein entsprechendes Angebot auch für die Fernwärmetrasse nach W vorgelegen habe.

Außerdem betont die Klägerin, dass sich der heiße Dampf aus dem Kraftwerk und das für die Fernwärmeversorgung aufgeheizte Wasser in getrennten Kreisläufen befänden.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über eine Investitionszulage für das Jahr 1996 vom 3. Februar 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Januar 2000 dahingehend zu ändern, dass die Investitionszulage für das Jahr 1996 um DM 4.987.771 erhöht auf DM 10.304.561 festgesetzt wird, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise

für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zwar stimmt er zu, dass § 3 Satz 3 InvZulG 1996 nicht betriebsbezogen, sondern betriebsstättenbezogen auszulegen sei. Allerdings bilde das Kraftwerk B mit den Fernwärmeanlagen und der Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage eine einheitliche Betriebsstätte der Elektrizitätsversorgung, so dass der Ausschlusstatbestand des § 3 Satz 3 InvZulG 1996 erfüllt sei. Die Anlagen stellten in räumlicher, organisatorischer, technischer und wirtschaftlicher Hinsicht ein einheitliches Ganzes dar.

Die räumliche Einheit ergebe sich bereits daraus, dass sich alle Anlagen auf dem Kraftwerksgelände befänden und zwischen den Anlagen eine körperliche Verbindung bestehe. Unterschiedliche Funktionen seien nur für die Abgrenzung selbständiger Wirtschaftsgüter von Bedeutung. Weiterhin sei auch eine organisatorische Einheit gegeben, da es bei der ... AG nur eine einheitliche Geschäftsleitung für das Gesamtunternehmen und keine Untergliederung in selbständig entscheidungsbefugte Betriebsabteilungen gegeben habe. Die technische Einheit folge daraus, dass die Anlagen für den normalen Betriebsablaufs konzeptionell aufeinander abgestimmt seien. Zwar könne der Fernwärmebetrieb durch die Hilfskesselanlage notfalls auch ohne das Kraftwerk aufrechterhalten werden, aber es sei in diesem Fall kein wirtschaftlicher Betrieb möglich. Auf die Frage, ob die Wärme ein Abfallprodukt der Elektrizitätserzeugung sei, komme es nicht an. Schließlich liege auch eine wirtschaftliche Einheit vor, da der Unternehmensgegenstand der ... AG die Energieversorgung, die Fernwärmeversorgung und die Abfallentsorgung gewesen sei und die miteinander verbundenen Anlagen insgesamt dazu dienten, diesen betrieblichen Zweck zu erreichen.

Das Finanzgericht Berlin hat die Klage im ersten Rechtszug mit Urteil vom 12. März 2003 (2 K 4039/00, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2003, 1117) als unbegründet abgewiesen. Dabei ging das Finanzgericht Berlin aufgrund der Ausgliederung des Unternehmensbereichs Stromerzeugung auf die ...AG & Co. KG und einer entsprechenden Zustimmung der Beteiligten von einem einvernehmlichen Klägerwechsel zur ...AG & Co. KG aus. Der Bundesfinanzhof -BFH- hat dieses Urteil mit Gerichtsbescheid vom 23. März 2005 (III R 20/03, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2006, 432) aufgehoben und den Rechtsstreit an das Finanzgericht Berlin zurückverwiesen, da die Voraussetzungen einer subjektiven Klageänderung nach § 67 Finanzgerichtsordnung -FGO- nicht gegeben seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachvortrags - einschließlich der Ausführungen der Beteiligten im ersten Rechtsgang und im Revisionsverfahren - nimmt das Gericht auf das Urteil des Finanzgerichts Berlin vom 12. März 2003 und den Gerichtsbescheid des BFH vom 23. März 2005 sowie auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze einschließlich sämtlicher Anlagen (z.B. dem Anlagenkonvolut zum Schriftsatz der Klägerin vom 27. September 2007) Bezug. Darüber hinaus nimmt das Gericht auf die beigezogenen Steuerakten und auf die beigezogene Akte des BFH sowie auf die in diesen Verfahrensabschnitten eingereichten Schriftsätze der Beteiligten einschließlich sämtlicher Anlagen (z.B. den als Anlage 1 zur Einspruchsbegründung der ...AG vom 7. April 1999 eingereichten Orientierungsplan) Bezug. Dem Gericht lagen jeweils ein Band Investitionszulagenakten und Gesellschaftsverträge des Beklagten sowie eine Akte des BFH vor.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

I.

Der Bescheid über die Gewährung von Investitionszulage nach dem InvZulG 1996 für das Jahr 1996 vom 3. Februar 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Januar 2000 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Investitionen in die Fernwärmeanlagen und die Klärschlamm- Mitverbrennungsanlage stellen Investitionen in eine einheitliche Betriebsstätte der Elektrizitätsversorgung am Standort des Kraftwerks B dar, die nach § 3 Satz 3 InvZulG 1996 in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung nicht begünstigt sind.

1. Die Beteiligten gehen zutreffend davon aus, dass der Ausschluss für "Investitionen in Betriebsstätten ... der Elektrizitätsversorgung" in § 3 Satz 3 InvZulG 1996 nicht betriebsbezogen, sondern betriebsstättenbezogen auszulegen ist (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 2002 III R 42/01, BStBl II 2003, 362). Allein der Umstand, dass die Investitionen im Streitfall von einem Energieversorgungsunternehmen getätigt wurden, ist für den Anspruch auf Investitionszulage unschädlich. Entscheidend ist vielmehr die Einordnung der Betriebsstätte, in der die Investitionen getätigt wurden. Insofern weicht der erkennende Senat von der Auffassung des Finanzgerichts Berlin im Urteil vom 12. März 2003 ab.

2. Entgegen der Ansicht der Klägerin kommt es auch für die Begünstigung von Investitionen in Fernwärmeanlagen darauf an, dass sie nicht zu einer Betriebsstätte der Elektrizitätsversorgung gehören.

Zwar führt die Klägerin zutreffend aus, dass der Finanzausschuss des Bundestages bei Einführung des Ausschlusstatbestandes in § 3 Satz 3 InvZulG 1996 durch das Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetz die Beibehaltung der Investitionszulagenförderung für die Fernwärmeversorgung hervorgehoben hat (Bundestags-Drucksache -BT-Drs.- 12/3893, S. 166). Daraus folgt aber keine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit, die durch eine uneingeschränkte Förderung von Investitionen in Fernwärmeanlagen auszufüllen wäre. Vielmehr ist die Aussage des Finanzausschusses so zu verstehen, dass es - anders als bei der Elektrizitäts- und Gasversorgung - lediglich keinen generellen Ausschluss für Investitionen in Betriebsstätten der Fernwärmeversorgung geben soll.

Dass Investitionen in Fernwärmeanlagen, die von Elektrizitätsunternehmen ausgeführt werden, wegen § 3 Satz 3 InvZulG 1996 regelmäßig nicht förderfähig sein dürften, führt zu keinem abweichenden Ergebnis. Insbesondere bei Durchführung der Investitionen durch eine gesonderte (Konzern-)Gesellschaft bliebe es auch in diesen Fällen bei der durch den Finanzausschuss gewollten Förderung der Fernwärmeversorgung. Der Einwand der Klägerin, die Förderung mit Investitionszulage dürfe nicht von zufälligen Gestaltungen abhängen, ändert daran nichts. Der Gesetzgeber stellt im InvZulG 1996 für die Zuordnung zu bestimmten Wirtschaftszweigen eindeutig auf die Betriebe bzw. Betriebsstätten und nicht auf das einzelne Investitionsvorhaben ab. Außerdem bezieht sich § 1 Abs. 1 InvZulG 1996 ausdrücklich auf die einzelnen Steuerpflichtigen, so dass verschiedene Rechtssubjekte grundsätzlich getrennt voneinander zu betrachten sind.

3. Die Investitionen in die Fernwärmeanlagen und die Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage bilden bei einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Streitfalls mit dem Kraftwerk B eine einheitliche Betriebsstätte. Hierfür reicht es nach Auffassung des erkennenden Senats aus, dass die Anlagen räumlich als ein einheitliches Ganzes erscheinen und die von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen zur Trennung eines Einzelunternehmens in mehrere Gewerbebetriebe nicht gegeben sind. Darüber hinaus besteht auch bei Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze für mehrgemeindliche Betriebsstätten nach § 30 GewStG eine einheitliche Betriebsstätte.

a. Das InvZulG 1996 enthält keine eigene Regelung zum Betriebsstättenbegriff, so dass die allgemeine Regelung des § 12 Satz 1 Abgabenordnung -AO- Anwendung findet (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juni 2000 III R 9/96, BStBl II 2000, 592). Danach liegen sowohl für die Fernwärmeanlagen als auch für die Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage die Voraussetzungen einer Betriebsstätte vor. Allerdings ist gesetzlich nicht geregelt, unter welchen Voraussetzungen mehrere Anlagen eine einheitliche Betriebsstätte bilden.

b. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist ein bestehender räumlicher Zusammenhang hierfür ein entscheidender Ansatzpunkt. Die Klägerin stützt ihre gegenteilige Auffassung insbesondere auf diverse Entscheidungen des BFH, in denen es um die Frage ging, ob trotz des Fehlens eines räumlichen Zusammenhangs bzw. ob allein aufgrund der Verbindung verschiedener Standorte durch Leitungen oder ähnliches eine einheitliche Betriebsstätte bestehen kann (BFH-Urteil vom 25. September 1968 I B 18/65, BStBl II 1968, 827; BFH-Urteil vom 20. Februar 1974 I R 179/72, BStBl II 1974, 427; BFH-Urteil vom 12. Oktober 1977 I R 227/75, BStBl II 1978, 160; BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 58/91, BFH/NV 1992, 766). Aus einer Verneinung dieser Frage kann aber nicht der Umkehrschluss gezogen werden, dass das Bestehen eines räumlichen Zusammenhangs keine Bedeutung hat. Vielmehr ist davon auszugehen, dass Anlagen, die von demselben Unternehmen errichtet werden und räumlich als ein einheitliches Ganzes erscheinen, grundsätzlich auch eine einheitliche Betriebsstätte bilden. Auch der BFH hat in seinem Urteil vom 20. Februar 1974 (I R 179/72, BStBl II 1974, 427) darauf hingewiesen, dass das Bestehen eines räumlichen Zusammenhangs ein wesentliches Unterscheidungskriterium darstellt. Der Hinweis der Klägerin, dass trotz einer körperlichen Verbindung mehrere getrennte Wirtschaftsgüter vorliegen können, ändert daran nichts. Denn die Kriterien für ein einheitliches Wirtschaftsgut sind zwangläufig enger als die Kriterien für die Bestimmung des Umfangs einer Betriebsstätte.

Sofern mehrere Anlagen räumlich ein einheitliches Ganzes bilden, sind getrennte Betriebsstätten nach Auffassung des erkennenden Senats nur noch dann möglich, wenn sie in Anlehnung an die Voraussetzungen der Rechtsprechung des BFH zur Trennung eines Einzelunternehmens in mehrere Gewerbebetriebe vollkommen eigenständig sind, d.h. keine sachliche Verbindung wirtschaftlicher, finanzieller oder organisatorischer Art besteht. Auch die Gleichartigkeit bzw. Ungleichartigkeit der Betätigungen ist bei der gebotenen Gesamtwürdigung aller Umstände zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 130/87, BStBl II 1989, 901; BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2000 X B 111/00, BFH/NV 2001, 816; Bundesministerium der Finanzen -BMF-, Schreiben vom 22. April 2005 - IV C 8-InvZ 1271-11/05).

Dieses Regel-Ausnahme-Verhältnis, wonach bei einer räumlichen Einheit grundsätzlich von einer einheitlichen Betriebsstätte auszugehen ist, stellt einen wesentlichen Unterschied zur Rechtsprechung bei mehrgemeindlichen Betriebsstätten im Sinne des § 30 GewStG dar, auf die in der Rechtsprechung zum Investitionszulagenrecht teilweise verwiesen wird (vgl. Finanzgericht Berlin, Urteil vom 12. März 2003 2 K 4039/00, EFG 2003, 1117; Finanzgericht Thüringen, Urteil vom 23. Januar 2002 III 250/00, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst -DStRE- 2003, 293; Finanzgericht Sachsen-Anhalt, Urteil vom 14. Januar 1999 I 438/96, EFG 1999, 668). Danach liegt eine einheitliche Betriebsstätte nur dann vor, wenn nicht nur ein räumlicher, sondern - grundsätzlich kumulativ - auch ein organisatorischer, technischer und wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben ist (vgl. BFH- Urteil vom 26. Februar 1992 I R 58/91, BFH/NV 1992, 766 m.w.N.). Stellen mehrere Anlagen aus räumlicher Sicht ein einheitliches Ganzes dar, ergeben sich aber weder aus dem Wortlaut noch aus dem Sinn und Zweck des InvZulG 1996 ausreichende Anhaltspunkte, eine einheitliche Betriebsstätte nur unter diesen engen Voraussetzungen anzunehmen. Der Ausschluss für den Bereich der Elektrizitätsversorgung in § 3 Satz 3 InvZulG 1996 bezieht sich gerade nicht nur auf einzelne Investitionsvorhaben bzw. einzelne Tätigkeiten, sondern auf die gesamte Betriebsstätte.

c. Im Streitfall stellen das Kraftwerk, die Fernwärmeanlagen und die Klärschlamm- Mitverbrennungsanlage räumlich ein einheitliches Ganzes dar.

Für die Fernwärmeerzeugungsanlage, die Hilfskesselanlage und die Klärschlamm- Mitverbrennungsanlage folgt dies schon daraus, dass sie ausweislich des Orientierungsplans, der als Anlage 1 der Einspruchsbegründung der ...AG vom 7. April 1999 beigefügt war, auf dem Gelände des Kraftwerks B errichtet worden sind. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin bestätigt, dass das gesamte Betriebsgelände mit einem Zaun umgeben ist. Allein die Entfernung von 160 Metern zwischen zwei Anlagen führt unter diesen Umständen nicht zu einer räumlichen Trennung, zumal hierbei auch die Größenordnung der Anlagen und die bestehende Verbindung durch Rohrleitungen zu berücksichtigen ist. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Anlagen - wie im Streitfall - nicht durch öffentliche Straßen oder auf sonstige Weise künstlich oder natürlich voneinander getrennt sind.

Eine räumliche Einheit besteht aber auch zwischen der Fernwärmetrasse und den übrigen Anlagen. Dabei kommt es nicht auf die Länge der Trasse von mehr als 16 Kilometern an. Entscheidend ist vielmehr, dass die Trasse nicht zwei Standorte mit unterschiedlichen Tätigkeiten zu einer einheitlichen Betriebsstätte verbinden soll, sondern lediglich die Verbindung der Fernwärmeerzeugungsanlage zu den Abnehmern in W herstellt. Damit folgt allein aus dem Umstand, dass die Trasse an die Fernwärmeerzeugungsanlage angebunden ist, ein ausreichender räumlicher Zusammenhang, und zwar unabhängig davon, dass Wasser- und Dampfkreislauf voneinander getrennt sind.

d. Die vom BFH entwickelten Grundsätze zur Trennung eines Einzelunternehmens in mehrere Gewerbebetriebe führen bei einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Streitfalls nicht dazu, trotz dieses räumlichen Zusammenhangs getrennte Betriebsstätten anzunehmen. Weder die Fernwärmeanlagen noch der Betrieb der Klärschlamm- Mitverbrennungsanlage sind vollkommen eigenständig im Sinne dieser Rechtsprechungsgrundsätze.

Zum einen spricht auch die Art der mit den Anlagen ausgeübten Tätigkeiten gegen eine Trennung in verschiedene Betriebsstätten. Zwar handelt es sich bei der Fernwärmeversorgung und der Abfallentsorgung im Vergleich zur Elektrizitätsversorgung um unterschiedliche Gewerbezweige. Es liegen aber einander ergänzende Tätigkeiten vor, da die Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage Brennmaterial für die Elektrizitätserzeugung zur Verfügung stellt und bei der Fernwärmeerzeugung zumindest im Normalbetrieb heißer Dampf genutzt wird, der als Nebenprodukt der Elektrizitätserzeugung entsteht. Dies reicht für die Annahme gleichartiger Tätigkeiten aus (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 130/87, BStBl II 1989, 901). Letztlich kann aber die Frage, ob im Streitfall tatsächlich ergänzende Tätigkeiten vorliegen, dahingestellt bleiben. Jedenfalls handelt es sich um ineinander greifende Tätigkeiten, was zumindest nicht für eine Trennung in verschiedene Betriebsstätten spricht, d.h. für die Beurteilung der streitigen Frage neutral sind.

Zum anderen liegt zwischen den Tätigkeiten eine sachliche Verbindung wirtschaftlicher, finanzieller und organisatorischer Art vor. Hierfür verweist der erkennende Senat zunächst auf die Ausführungen im Urteil des Finanzgerichts Berlin vom 12. März 2003 (2 K 4039/00, EFG 2003, 1117). Zwar werden dort die Kriterien einer mehrgemeindlichen Betriebsstätte im Sinne von § 30 GewStG geprüft. Aus den Ausführungen zur organisatorischen, technischen und wirtschaftlichen Verbundenheit ergibt sich aber, dass erst recht keine vollkommen eigenständigen Tätigkeiten im Sinne der Rechtsprechung des BFH zur Trennung eines Einzelunternehmens in mehrere Gewerbebetriebe vorliegen.

Hinsichtlich des Kriteriums der organisatorischen Verbundenheit ist ergänzend auf Anlage 1 zum Schriftsatz der Klägerin vom 27. September 2007 hinzuweisen. Entgegen früherer Äußerungen der Klägerin gibt es danach für den Bereich Fernwärme keinen eigenen Teilbereichsleiter. Vielmehr ist der maßgebliche Teilbereichsleiter L für Wasserwirtschaft/ Wärme bzw. für die gesamten Versorgungssysteme am Standort B zuständig. Dies führt dazu, dass dieser Teilbereich in den gesamten organisatorischen Ablauf des Standorts B eingebunden ist.

Hinsichtlich des wirtschaftlichen Zusammenhangs führt die Klägerin selbst aus, dass der Bau der Fernwärmeerzeugungsanlage 16 Kilometer entfernt von den Abnehmern aufgrund der dadurch entstehenden Wärmetransportkosten wirtschaftlich nur durch die Nutzung des Dampfes aus dem Kraftwerk gerechtfertigt werden konnte. Bereits aus dieser Aussage der Klägerin wird der wirtschaftliche Zusammenhang deutlich. Außerdem kann nicht davon gesprochen werden, dass der Unternehmenszweck Fernwärmeversorgung auch dann erfüllt werden könnte, wenn das Kraftwerk - wie vom BFH für die Annahme einer wirtschaftlichen Trennung gefordert - "ersatzlos entfiele" (vgl. BFH-Urteil vom 20. Februar 1974 I R 179/72, BStBl II 1974, 427). Vielmehr müsste der heiße Dampf auf andere Weise, vor allem durch die Hilfskesselanlage, beschafft werden. Entsprechendes gilt für die Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage. Denn auch der Unternehmenszweck Abfallentsorgung könnte bei einem ersatzlosen Wegfall der Verbrennung des Klärschlamms im Kraftwerk nicht erfüllt werden.

Darüber hinaus hat die Klägerin ausgeführt, dass bei der Kalkulation der Fernwärme auch Stromverlustkennziffern eingeflossen sind, da der abgezweigte Dampf nicht mehr für die Stromerzeugung zur Verfügung steht. Damit sind die Tätigkeiten auch finanziell verbunden. Dass die einzelnen Bereiche als eigene Profit Center geführt werden, reicht unter diesen Umständen nicht für eine wirtschaftliche und finanzielle Trennung aus.

Sofern man - wie von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung angeregt - allein auf die Fernwärmetrasse abstellt, kann erst recht nicht von einer organisatorischen, finanziellen und wirtschaftlichen Trennung gesprochen werden. Denn bei solch einer Prüfung erfolgt nicht nur eine Abgrenzung der Fernwärmetrassen zum Kraftwerk, sondern die organisatorische, finanzielle und wirtschaftliche Trennung müsste auch im Verhältnis zu den anderen Fernwärmeanlagen bestehen. Hierfür sind keine ausreichenden Anhaltspunkte erkennbar. Insbesondere ist es unerheblich, dass die Fernwärmetrasse nach B von einem anderen Unternehmen betrieben wird und für die Fernwärmetrasse nach W ebenfalls entsprechende Angebote vorlagen. Maßgeblich ist allein die konkrete tatsächliche Ausgestaltung der Fernwärmetrasse nach W.

e. Selbst wenn man die Rechtsprechung des BFH zu mehrgemeindlichen Betriebsstätten für entscheidungserheblich hält, liegt im Streitfall bei einer Gesamtwürdigung aller Umstände eine einheitliche Betriebsstätte vor. Denn aus dem eigenen Vortrag der Klägerin und den als Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 27. September 2007 eingereichten Unterlagen ergibt sich, dass zwischen den Anlagen nicht nur ein räumlicher, sondern auch ein organisatorischer, technischer und wirtschaftlicher Zusammenhang vorliegt. Hierzu wird wiederum auf die Ausführungen im Urteil des Finanzgerichts Berlin vom 12. März 2003 (2 K 4039/00, EFG 2003, 1117) sowie auf die Ausführungen unter Ziffer 3.d. verwiesen.

Im Hinblick auf den technischen Zusammenhang führt die Klägerin ergänzend selbst aus, dass die Fernwärmeanlage konzeptionell darauf angelegt war, den Wasserdampf des Kraftwerks zur Erhitzung des Wassers für die Fernwärme zu nutzen, und man ohne den entsprechenden Dampf aus dem Kraftwerk die Fernwärmeanlage nicht errichtet hätte. Allein die Nutzung des Dampfes aus dem Kraftwerk für die Erhitzung des Wassers, das für die Fernwärmeversorgung benötigt wird, reicht nach Auffassung des erkennenden Senats aus, um einen einheitlichen Betriebsablauf im Sinne der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 20. Februar 1974 - I R 179/72, BStBl II 1974, 427) anzunehmen. Unerheblich ist, dass es sich um unterschiedliche Wasserkreisläufe handelt und sowohl die Fernwärmeanlage als auch das Kraftwerk notfalls getrennt betrieben werden können. Vielmehr folgt der technische Zusammenhang daraus, dass die Anlagen im Normalbetrieb aufeinander abgestimmt sind. Die Frage, ob es sich bei dem Dampf tatsächlich um ein Abfallprodukt des Kraftwerks handelt, ist insofern nicht entscheidungserheblich.

Für die Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage ergibt sich der technische Zusammenhang aus dem Umstand, dass der Klärschlamm in das Kraftwerk befördert und dort zusammen mit der Braunkohle verbrannt wird. Insofern muss insbesondere die in das Kraftwerk beförderte Menge des Klärschlamms mit dem Kraftwerksbetrieb abgestimmt werden.

Im Übrigen gilt auch hier, dass eine isolierte Betrachtung der Fernwärmetrassen aufgrund der engen Verknüpfung mit den anderen Fernwärmeanlagen erst recht nicht zu einer getrennten Betriebsstätte Fernwärmetrasse führen kann.

4. Entgegen der Auffassung der Klägerin kann auch die Rechtsprechung des BFH zur funktionalen Betrachtungsweise im internationalen Steuerrecht zu keinem anderen Ergebnis führen. Die von der Klägerin zitierten Urteile betreffen den Umfang des Betriebsstättenvorbehalts in den DBA, und zwar insbesondere die Zuordnung von Zinsen und Lizenzeinkünften zu einer Betriebsstätte (vgl. BFH-Urteil vom 30. August 1995 I R 112/94, BStBl II 1996, 563; BFH-Urteil vom 29. November 2000 I R 84/99, Internationales Steuerrecht -IStR- 2001, 185). Im Ergebnis soll eine solche Zuordnung nur unter bestimmten Voraussetzungen möglich sein, die vor dem besonderen Hintergrund der Systematik der DBA zu sehen sind. Eine entsprechende Anwendung auf das Investitionszulagenrecht scheidet aus. Im Übrigen würde es im Streitfall, in dem es um mehrere betriebliche Anlagen eines Unternehmens geht, die in einem Staat in räumlicher Hinsicht ein einheitliches Ganzes bilden, auch im internationalen Steuerrecht zu einer Zuordnung der verschiedenen Anlagen zu einer einheitlichen Betriebsstätte kommen.

5. Durch die Qualifizierung als einheitliche Betriebsstätte handelt es sich insgesamt um eine Betriebsstätte der Elektrizitätsversorgung im Sinne von § 3 Satz 3 InvZulG 1996. Hierüber sind sich die Beteiligten einig. Sie verweisen zutreffend auf die Rechtsprechung des BFH zur Einordnung von Mischbetrieben (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2006 III R 28/04, BFH/NV 2007, 1185 m.w.N.). Zwar werden am Standort B mehrere Tätigkeiten ausgeübt. Der wirtschaftliche Schwerpunkt der Tätigkeit liegt aber im Bereich der Elektrizitätsversorgung.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO sind nicht erkennbar. Insbesondere kommt es im Streitfall letztlich auf eine Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls an, wobei auch die Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze für mehrgemeindliche Betriebsstätten zu einer einheitlichen Betriebsstätte führt.

Ende der Entscheidung