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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Berlin-Brandenburg
Urteil verkündet am 18.03.2009
Aktenzeichen: 3 K 3235/07
Rechtsgebiete: BewG DDR, BewG, RBewDV, AO


Vorschriften:

BewG DDR § 10 Abs. 1
BewG DDR § 50 Abs. 1
BewG DDR § 50 Abs. 3
BewG § 83
BewG § 129 Abs. 2
RBewDV § 32 Abs. 1
RBewDV § 33 Abs. 2
AO § 162 Abs. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 3. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 18. März 2009

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,

die Richterin am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ... sowie

die ehrenamtlichen Richterinnen ... und ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Der Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1997 vom 3. April 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2002 wird dahingehend geändert, dass der Einheitswert auf 255 EUR (500 DM) festgestellt wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens zum Aktenzeichen des Bundesfinanzhofs II R 68/05 werden bis zur mündlichen Verhandlung vom 18. März 2009 zu 5/6 der Klägerin und zu 1/6 dem Beklagten auferlegt; die danach entstandenen Kosten trägt die Klägerin allein.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum außergerichtlichen Vorverfahren war notwendig.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:

Die Klägerin errichtete aufgrund entsprechender Vereinbarungen und Genehmigungen im Jahr 1996 eine öffentliche Toilette ("B-Toilette") auf dem dem Land C. gehörenden Bürgersteig der ...straße in C., die im Jahr 2001 wieder entfernt wurde. Die knapp 8 m² große, rund 3 t schwere und 20 m³ umbauten Raumes umfassende Toilette stand auf einem vorgefertigten wärmegedämmten Fundamentschacht aus Stahlbeton, durch den die Ver- und Entsorgungsleitungen geführt wurden. Ihr Rohbaukörper wurde durch einen stabilen Aluminiumtragrahmen gebildet, an dem die Außenfassadenelemente, das Dach und die federgelagerte Bodenplattform des Benutzerraums befestigt waren. Die Oberfläche insbesondere der Außenwände war alterungs- und witterungsbeständig. Die Toilette wurde durch eine sich grundsätzlich automatisch öffnende und schließende Tür betreten, durch eine lichtdurchlässige Fläche im Dach und zusätzlich künstlich beleuchtet und bei Bedarf beheizt. Sie war behindertengerecht ausgestattet und mit einer Vorrichtung zur automatischen Reinigung versehen. Die Benutzungsdauer war jeweils auf 20 Minuten und für Behinderte auf 40 Minuten beschränkt. Wegen der Einzelheiten der Produktbeschreibung und Funktionsweise wird auf die als Anlage 7 zur Klageschrift vom 1. Juli 2002 vorgelegte Produktdokumentation (Bl. 51 ff. der Streitakte zu 2 K 2228/02) Bezug genommen.

Der Beklagte erließ am 3. April 2001 einen Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1997, in dem er im Wege der Nachfeststellung den Einheitswert auf 600 DM, die Grundstücksart als Geschäftsgrundstück, die Zuordnung als Betriebsgrundstück des gewerblichen Betriebes der Klägerin feststellte und ihr das Grundstück auf fremdem Grund und Boden zurechnete.

Den fristgemäßen Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, die B-Toilette sei kein Gebäude im Sinne des Bewertungsrechts, sondern eine Betriebsvorrichtung, wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2002 als unbegründet zurück. Er führte aus, bei der Toilette habe es sich um ein Gebäude gehandelt, dessen Wert entsprechend dem Wert des Sozialteils von Tennis- und Reithallen mit guter Ausstattung nach den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1935 mit 30 DM/m³ umbauten Raumes anzusetzen sei.

Wegen der Einzelheiten wird auf Blatt 46 ff. der Streitakte zu dem Verfahren 2 K 2228/02 Bezug genommen.

Die fristgemäß erhobene Klage hat das Finanzgericht Berlin mit Urteil vom 27. Oktober 2004 zu dem Aktenzeichen 2 K 2228/02 abgewiesen. Es hat ausgeführt, die Toilette habe alle Voraussetzungen eines der Einheitsbewertung als Grundstück unterliegenden Gebäudes auf fremdem Grund und Boden erfüllt und sei daher nicht als Betriebsvorrichtung zu beurteilen. Auch der Höhe nach sei der vom Beklagten festgestellte Einheitswert nicht fehlerhaft. Geschäftsgrundstücke im Beitrittsgebiet seien mit dem gemeinen Wert zu bewerten, der durch Schätzung im Sachwertverfahren zu ermitteln sei. Diese Schätzung habe nach den Wertverhältnissen zum 1. Januar 1935 zu erfolgen, müsse aber den tatsächlichen Zustand des Grundbesitzes (Bestand, bauliche Verhältnisse und Ähnliches) vom Fortschreibungszeitpunkt zu Grunde legen ( § 3 a der Durchführungsverordnung zum Reichsbewertungsgesetz -RBewDV- vom 2. Februar 1935). Da es eine ausdrückliche Wertermittlung für B-Toiletten auf den 1. Januar 1935 nicht gebe, andererseits Toiletten ebenfalls zu den Sozialräumen von Tennis- und Reithallen gehörten, sei es sachgerecht, von 30 DM/m³ auszugehen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Urteils wird auf Blatt 95 ff. der Streitakte 2 K 2228/02 Bezug genommen.

Auf die vom Bundesfinanzhof -BFH- zugelassene Revision der Klägerin hat dieser mit Urteil vom 24. Mai 2007 (Az. II R 68/05) das Urteil des Finanzgerichts Berlin vom 27. Oktober 2004 aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen. Der BFH hat ausgeführt, die Revision sei begründet.

Bei der B-Toilette handele es sich zwar um ein der Einheitsbewertung unterliegendes Gebäude. Die Ansicht des Finanzgerichts, der Einheitswert sei der Höhe nach zutreffend festgestellt worden, finde aber keine Grundlage in den von ihm getroffenen Feststellungen.

Die B-Toilette erfülle alle Begriffsmerkmale eines Gebäudes. Betriebsvorrichtungen stellten lediglich das Toilettenbecken und die Reinigungstechnik dar, die daher nach § 50 Abs. 1 S. 2 des Bewertungsgesetzes der DDR -BewG DDR- nicht in das Grundvermögen einzubeziehen seien. Diese Gegenstände seien nach ihrer Funktion unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes benutzt worden, nämlich zum entgeltlichen Zurverfügungstellen einer jeweils automatisch gereinigten Toilette zum zweckentsprechenden Gebrauch. Keine Betriebsvorrichtungen seien demgegenüber die Heizung und die Tür, da das Gewerbe durch sie nicht unmittelbar ausgeübt werde. Es gelte insoweit entsprechendes wie bei Warenhäusern für die Heizung und die an die Stelle der Türen tretenden Luftschleieranlagen, die in besonderer Beziehung zur Raumnutzung und nicht zur Ausübung des Gewerbebetriebes stünden und daher keine Betriebsvorrichtungen darstellten.

Hinsichtlich der vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen zur Höhe des Einheitswertes hat der BFH ausgeführt, die in Übereinstimmung mit der Einspruchsentscheidung vorgenommene Schätzung des gemeinen Wertes der B-Toilette halte einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Die Gleichstellung mit Sozialräumen von Tennis- und Reithallen mit einem Wert von 30 DM/m³ lasse sich nicht damit begründen, dass solche Räume auch Toiletten enthielten, denn das Toilettenbecken und die Reinigungstechnik gehörten als Betriebsvorrichtungen nicht zum Grundvermögen und könnten daher bei der Bewertung nicht berücksichtigt werden.

Hinsichtlich der anzuwendenden Schätzungsmethoden führt der BFH aus, es sei nicht rechtsfehlerhaft, wenn der Gebäudewert aus den durchschnittlichen Herstellungskosten vergleichbarer Gebäude durch Wertrückrechnung auf den 1. Januar 1935 abgeleitet werde.

Dabei könnten die in den gleich lautenden Ländererlassen vom 21. Mai 1993 (Bundessteuerblatt -BStBl- I 1993, 467, geändert durch Erlass vom 20. Mai 1996, BStBl I 1996, 1118) zur Bewertung von Fabrikgrundstücken, Lagerhausgrundstücken, Grundstücken mit Werkstätten und vergleichbaren Grundstücken (Gewerbegrundstücken) im Beitrittsgebiet ab 1. Januar 1991, vom 25. Juni 1993 (BStBl I 1993, 528) zur Bewertung von Warenhausgrundstücken, Einkaufszentren sowie Grundstücken mit Großmärkten, SB Märkten und Verbrauchermärkten und mit Messehallen im Beitrittsgebiet ab 1. Januar 1991 und vom 21. Juli 1994 (BStBl I 1994, 480) zur Bewertung von übrigen Geschäftsgrundstücken und sonstigen bebauten Grundstücken im Beitrittsgebiet ab 1. Januar 1991 angewandten Schätzungsmethoden und aufgeführten Berechnungsgrundlagen angewandt werden.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Urteils des BFH wird auf Blatt 4 ff. der Streitakte zum vorliegenden Verfahren Bezug genommen.

Nach Zurückverweisung an das Finanzgericht trägt die Klägerin nunmehr vor, unter Berücksichtigung der Feststellungen des BFH, dass das Toilettenbecken und die Reinigungstechnik nicht in das Grundvermögen einzubeziehen seien, müsse geschlussfolgert werden, dass der umbaute Raum, den diese Vorrichtungen beanspruchten, aus dem gesamten umbauten Raum von 20 m³ auszuscheiden sei. Nach der der Klageschrift beigefügten Produktinformation seien demnach 7,37 m³ nicht einzubeziehen, so dass im Ergebnis für die Einheitsbewertung als umbauter Raum lediglich 12,93 m³ (gerundet 13 m³) anzusetzen seien. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf die Anlagen zum Schriftsatz der Klägerin vom 12. Dezember 2007 (Bl. 33 f. der Streitakte) Bezug genommen.

In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin ergänzend eine geänderte Berechnung vorgelegt (vgl. Bl. 82 der Streitakte), die zu einem umbauten Raum von insgesamt 13,72 m³ kommt.

Zur Schätzung des gemeinen Wertes der B-Toilette führt die Klägerin aus, sie gehe davon aus, dass der BFH den vom Beklagten ursprünglich ermittelten Raummeterpreis von 30 DM/m³ als zu hoch angesehen habe. Sie vertrete ausgehend von den Schätzungsmethoden, auf die der BFH verwiesen habe, von den Problemen hinsichtlich der Einordnung der B-Toiletten in eine Gebäudeart/-gruppe sowie dem Aspekt, dass es sich bei der Toilette augenscheinlich um ein Sozialgebäude handele, die Auffassung, dass diese vergleichsweise nach der Textziffer 4.2.2.2 des Erlasses vom 21. Mai 1993 (Raummeterpreise für Verwaltungsgebäude, einschließlich Bürobaracken und Bürocontainer, Sozialgebäude, Laboratorien, Pförtnergebäude und vergleichbare Gebäude - Gebäudeklasse I) bewertet werden sollte. Hinsichtlich der Ausstattungstabelle sei von einem Punktwert von 2.88 auszugehen.

Sie verweist insoweit auf die ihrem Schriftsatz vom 12. Dezember 2007 beigefügte Tabelle und Ermittlung (Bl. 35, 36 der Streitakte). Ergänzend führt sie aus, der Fußboden weise die Ausstattung laut Spalte 2 auf. Der rutschhemmende Noppenbelag sei nicht vergleichbar mit den in Spalte 3 und 4 aufgeführten Materialien, weil der Belag weniger optischen Effekten diene, sondern mehr aus reinigungstechnischen und hygienischen Gründen verlegt worden sei. Die Elektroinstallation sei weitestgehend - wie die Überwachungsanlage - Bestandteil der als Betriebsvorrichtung bewerteten Reinigungstechnik.

Im Übrigen weise die B-Toilette schon aus sicherheitstechnischen Gesichtspunkten lediglich wenige Brennstellen und Steckdosen auf, so dass insoweit Spalte 1 maßgeblich sei. Auch die sanitäre Installation sei dieser Spalte zuzuordnen, weil sich im Benutzerraum neben dem nicht zu bewertenden Toilettenbecken nur noch ein Handwaschbecken befinde. Besondere Räume seien ebenfalls nicht vorhanden. Es ergebe sich danach ein Raummeterpreis von 24 DM/m³. Unter Berücksichtigung des umbauten Raumes von 13 m³ errechne sich demgemäß ein Einheitswert von 300 DM.

Ergänzend haben die Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung zum Vergleich die Ermittlung der Merkmale der baulichen Ausstattung eines Hotelgebäudes in C. für die Feststellung des Einheitswertes auf den 1. Januar 2001 durch den Bausachverständigen D. vorgelegt, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (vgl. Bl. 79 f. der Streitakte).

Die Klägerin beantragt,

den Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1997 vom 3. April 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2002 dahingehend zu ändern, dass der Einheitswert auf 300 DM festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen, soweit ein niedrigerer Einheitswert als 500 DM beantragt wird.

Er trägt vor, er schließe sich der Rechtsauffassung des BFH an, wonach bei der grundsätzlich als Gebäude zu behandelnden B-Toilette lediglich das Toilettenbecken und die Reinigungsanlage als Betriebsvorrichtungen nicht in die Einheitsbewertung einzubeziehen seien. Im Hinblick auf den vom BFH beanstandeten Wertansatz könnte dieser aus den durchschnittlichen Herstellungskosten für Badehäuser abgeleitet werden. Die Gebäudegruppe der Badehäuser komme von der Bau- und Nutzungsart der B-Toilette am nächsten, denn es handele sich bei beiden Einrichtungen um Gebäude, die der Gesundheit und der Körperhygiene dienten (Tz. 2.6 des Erlasses betreffend die Bewertung von übrigen Geschäftsgrundstücken und sonstigen bebauten Grundstücken im Beitrittsgebiet ab 1. Januar 1991). Nach der Baubeschreibung der B-Toilette werde bei einem Punktwert von 4,28 (wegen der genauen Ermittlung wird auf die Anlage zum Schriftsatz des Beklagten vom 9. November 2007, Bl. 18 der Streitakte, Bezug genommen) von einer sehr guten Ausstattung mit einem Raummeterpreis von 29 DM/m³ nach den Wertverhältnissen zum 1. Januar 1935 ausgegangen. Es ergebe sich daher ein Einheitswert von abgerundet 500 DM (20 m³ x 29 DM = 580 DM).

Die Schätzung des Wertes einer B-Toilette könne auch entsprechend der Bewertung von Verkaufsständen vorgenommen werden, weil es sich bei dem Verkaufsstand typischerweise um ein eingeschossiges Einzelgebäude mit einer bebauten Fläche von weniger als 50 m² handele (siehe Tz. 2.2 des genannten Erlasses), das insoweit mit einer B-Toilette vergleichbar sei. Dabei wäre nach der ebenfalls einschlägigen Ausstattungstabelle I bei einer sehr guten Ausstattung von einem Raummeterpreis von 39 DM auszugehen, so dass sich ein auf volle 100 DM abzurundender Einheitswert von 700 DM (20 m³ x 39 DM = 780 DM) ergebe, der über dem festgestellten Wert von 600 DM läge.

Bei der Schätzung des Wertes einer B-Toilette solle nicht unberücksichtigt bleiben, dass gemäß dem Erlass betreffend die Bewertung von Garagengrundstücken im Beitrittsgebiet ab 1. Januar 1991 vom 24. November 1992 (BStBl I 1992, 725) für eine in Leichtbauweise errichtete Einzelgarage nach den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1935 pauschal bereits ein Einheitswert von 500 DM anzusetzen sei. Ein geringerer Einheitswert werde dem Wert einer B-Toilette seiner Auffassung nach nicht gerecht.

Bei der Beurteilung sei zu berücksichtigen, dass in einem als Grundvermögen zu bewertenden Gebäude eingebaute Betriebsvorrichtungen grundsätzlich nicht aus dem umbauten Raum auszusondern sein. Die Auffassung der Klägerin, wonach weder Badehäuser noch Verkaufsstände oder Garagen mit einer B-Toilette vergleichbar seien, sei insofern nicht überzeugend, weil zur Begründung zum einen auf das Vorhandensein und zum andern auf das Fehlen von Toiletten hingewiesen werde. Um der besonderen baulichen Gestaltung einer B-Toilette mit dem unstreitig nicht als Grundvermögen zu behandelnden Toilettenbecken und Reinigungstechnik gerecht zu werden, seien diese bei der Ermittlung der Ausstattungsgüte nicht berücksichtigt worden. Er, der Beklagte, gehe jedoch mit Blick auf die anzusetzenden Wertverhältnisse zum 1. Januar 1935 weiterhin von einer sehr guten Ausstattung der B-Toilette aus. Die Auffassung der Klägerin führe nicht zu einem sachgerechten Ergebnis. Das Ausstattungsmerkmal "sanitäre Installation" in der zu Grunde gelegten Ausstattungstabelle gehe typischerweise gerade nicht davon aus, dass ein Großteil der sanitären Anlagen überhaupt nicht in die Bewertung einzubeziehen sei.

Ebenso sei das Ausstattungsmerkmal "besondere Räume" nur bei Gebäuden einschlägig, die Wohn- oder gewerblichen Zwecken dienten. Aus diesem Grunde seien diese Merkmale bei der Ermittlung der Ausstattungsgüte außer Ansatz gelassen worden. Bei der Elektroinstallation lägen nach Aktenlage keine Anhaltspunkte für eine von der Klägerin behauptete einfachste Ausstattung vor.

Selbst dann, wenn der auf das Toilettenbecken und die Reinigungstechnik als Betriebsvorrichtung entfallende umbaute Raum aus der Bewertung des Grundvermögens ausgesondert würde, käme bei einem unveränderten Raummeterpreis wegen der auf volle 100 DM vorzunehmenden Abrundung kein niedrigerer Einheitswert zum Ansatz. Es könne bei der Berechnung des umbauten Raums aber anstelle der von der Klägerin angesetzten Höhe von 2,64 m, was nahezu der gesamten Höhe der B-Toilette entspreche, maximal eine Höhe von 1 m zum Ansatz kommen. Der umbaute Raum würde sich damit lediglich auf abgerundet 18 m³ reduzieren.

Zur Ermittlung der Ausstattungsgüte gingen beide Beteiligte von der Tabelle "Merkmale der baulichen Ausstattung I" aus, die für übrige Geschäftsgrundstücke und sonstige bebaute Grundstücke, unabhängig von der für sie anzusetzenden Vermögensart gelte.

Die Klägerin komme durch die vorgenommene enge Wortauslegung bei einzelnen Ausstattungsmerkmalen der in Rede stehenden Tabelle zu einer einfachsten Ausstattung, was im Hinblick auf die hier vorliegende individuelle bzw. besonders gelagerte Nutzung des Gebäudes zu einem nicht sachgerechten Ergebnis führe. Aus diesem Grund seien die Ausstattungsmerkmale "sanitäre Installation" und "besondere Räume" bewusst außer Ansatz gelassen worden. Er, der Beklagte, sei bereit, auch das Ausstattungsmerkmal Elektroinstallation außer Ansatz zu lassen, trotzdem verbleibe es bei einer sehr guten Ausstattung (25 : 6 = 4,17 Punkte) mit einem unveränderten Raummeterpreis von 29 DM.

Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung neben der Streitakte zum vorliegenden Verfahren die Streitakte zu dem Az. 2 K 2228/02, die Akte des Bundesfinanzhofs zu dem Az. II R 68/05 sowie die vom Beklagten für die Klägerin unter der Steuernummer ... geführte Einheitswert- und Grundsteuerakte vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist in dem im Tenor bezeichneten Umfang begründet, im Übrigen ist sie unbegründet.

Da das streitige Grundstück in dem in Art. 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet (Beitrittsgebiet) liegt, richtet sich die Bewertung nach § 129 BewG. Gemäß § 129 Abs. 1 BewG gelten die Einheitswerte, die nach den Wertverhältnissen 1. Januar 1935 festgestellt sind oder noch festgestellt werden. Gemäß Abs. 2 der Vorschrift werden für die Ermittlung der Einheitswerte statt der §§ 27, 68 bis 94 BewG u.a. §§ 10, 11 Abs. 1 und 2 und Abs. 3 S. 2, §§ 50 bis 53 des Bewertungsgesetzes der DDR in der Fassung vom 18. September 1970 -BewG DDR- , § 3 a Abs. 1, §§ 32 bis 46 der Durchführungsverordnung zum Reichbewertungsgesetz -RBewDV- vom 2. Februar 1935 angewandt.

Die von der Klägerin auf fremdem Grund und Boden errichtete B-Toilette ist - wie auch in dem o. g. Urteil des BFH zum Revisionsverfahren ausgeführt - ein der Einheitsbewertung unterliegendes Gebäude, bei dem die Toilette und die Reinigungsanlage als Betriebsvorrichtungen gemäß § 50 Abs. 1 S. 2 BewG DDR nicht in das Grundvermögen einzubeziehen sind. Gemäß § 50 Abs. 3 BewG DDR i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 2 und § 33 Abs. 2 S. 1 RBewDV ist die B-Toilette als Geschäftsgrundstück mit dem gemeinen Wert zu bewerten.

Dies ist gemäß § 10 Abs. 1 BewG DDR der Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre, wobei alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen und ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse nicht zu berücksichtigen sind. Hinsichtlich der maßgeblichen Wertverhältnisse ist gemäß § 3 a RBewDV zu beachten, dass bei Nachfeststellungen der Einheitswerte für Grundbesitz der tatsächliche Zustand des Grundbesitzes (Bestand, bauliche Verhältnisse usw.) vom Nachfeststellungszeitpunkt und die Wertverhältnisse vom 1. Januar 1935 zu Grunde zu legen sind.

Da es dem zu bewertenden Gebäude entsprechende Bauwerke am 1. Januar 1935 noch nicht gab, kommt nur eine Schätzung ( § 162 Abs. 1 Abgabenordnung -AO-) des am freien Markt erzielbaren Einzelveräußerungspreises zum 1. Januar 1935 in Betracht. Für diese Schätzung ist - wie auch vom BFH ausgeführt - auf das Sachwertverfahren in Anlehnung an die §§ 83 ff. BewG, die gemäß § 129 Abs. 2 BewG nicht unmittelbar anwendbar sind, zurückzugreifen. Dabei ist es auch nach Auffassung des erkennenden Senats sachgerecht, den Gebäudewert aus den durchschnittlichen Herstellungskosten vergleichbarer Gebäude durch Wertrückrechnung auf den 1. Januar 1935 abzuleiten. Anwendbar sind insoweit die in den o. g. gleich lautenden Ländererlassen vom 21. Mai 1993 (geändert durch Erlass vom 20. Mai 1996) zur Bewertung von Fabrikgrundstücken, Lagerhausgrundstücken, Grundstücken mit Werkstätten und vergleichbaren Grundstücken (Gewerbegrundstücken) im Beitrittsgebiet, vom 25. Juni 1993 zur Bewertung von Warenhausgrundstücken, Einkaufszentren sowie Grundstücken mit Großmärkten, SB-Märkten und Verbrauchermärkten und mit Messehallen im Beitrittsgebiet und vom 21. Juli 1994 zur Bewertung von übrigen Geschäftsgrundstücken und sonstigen bebauten Grundstücken im Beitrittsgebiet ab 1. Januar 1991 angewandten Schätzungsmethoden und aufgeführten Berechnungsgrundlagen (so auch das Urteil des BFH zum Revisionsverfahren).

Eine vollständige oder nahezu vollständige Übereinstimmung mit in den genannten Ländererlassen aufgeführten Gebäudekategorien ist nicht zu finden, es ist allenfalls eine ungefähre Annäherung möglich. Danach kommt als vergleichbares Gebäude nach Auffassung des Senats - wie auch vom Beklagten befürwortet - die Kategorie der Badehäuser infrage. Diese werden von den gleich lautenden Ländererlassen betreffend die Bewertung von übrigen Geschäftsgrundstücken und sonstigen bebauten Grundstücken vom 21. Juli 1994 erfasst. Unter Tz. 2.6 des Erlasses wird ausgeführt, Badehäuser seien Gebäude mit Einrichtungen, die der Körperhygiene bzw. der Gesundheit dienten. Hierzu rechneten insbesondere Gebäude bzw. Gebäudeteile, die einem Badebetrieb dienten (z.B. Saunen, Dampfbäder, Duschen, Wannenbäder). Angesichts der Ausgestaltung und Zweckrichtung ist insoweit eine gute Vergleichbarkeit mit der zu beurteilenden B-Toilette gegeben, wenn Toilettenbecken und Reinigungsanlage außer Acht gelassen werden. Insbesondere sind Parallelen zu den von der beispielhaften Aufzählung im Ländererlass erfassten Saunen und Duschen vorhanden.

Die Raummeterpreise für Badehäuser sind unter Tz. 4.2.2.4 des genannten Erlasses aufgeführt und nach der Ausstattungsgüte gestaffelt. Maßgeblich ist insoweit die Ausstattungstabelle I, die bei dem vorliegenden Objekt zur Ausstattungsgüte "sehr gut" (3,51 bis 4,00 Punkte) führt. Diese ergibt sich, wenn man - wie bei beiden Beteiligten zutreffend übereinstimmend geschehen - bei der Ausfachung/Fassade 5 Punkte, bei der Dachausführung 3 Punkte, bei der Wandbehandlung 4 Punkte, bei den Türen ebenfalls 4 Punkte und bei der Heizung 5 Punkte ansetzt. Hinsichtlich des Fußbodens ist der vorhandene rutschhemmende Noppenbelag nach Auffassung des Senats im Hinblick darauf, dass es sich, wie von den Klägervertretern in der mündlichen Verhandlung erläuternd ausgeführt, lediglich um einen Metallboden handelt, von der Qualität her der 2. Kategorie (Linoleum, PVC-Böden, Nadelfilz) zuzuordnen. Da auch nach dem Ländererlass geregelt ist, dass, sofern bei einzelnen Gebäuden aufgrund ihrer Konstruktion und ihrer Nutzung Bauteile typischerweise nicht vorhanden sind, der Gesamtpunktewert durch die Anzahl der typischerweise vorhandenen Bauteile zu dividieren ist (Textziffer 4.2.3), sind die Gebäudeteile Treppen, Fenster, sanitäre Installation und besondere Räume zu eliminieren. Hinsichtlich der streitigen Position Elektroinstallationen sind 5 Punkte (allenfalls eine das Endergebnis nicht beeinflussende Reduzierung auf 4 Punkte) angemessen, denn die B-Toilette verfügt über zwei beleuchtete mehrsprachige Benutzerhinweisfelder mit Notrufdisplay, Spezialschlüsselschalter, Notrufmodul, Funktionstasten mit Blindenschrift, LED und Akustikmelder, durch Optosensoren berührungslos arbeitende Wasser- und Seifenspender sowie Händetrockner und eine automatisch öffnende und schließende Tür. Es ergibt sich damit eine Gesamtpunktzahl von 28 und eine Anzahl typischerweise vorhandener Bauteile von 7, was zu einer Punktzahl von 4,00 führt. Gemäß Tz. 4.2.2.4 des genannten anzuwendenden Erlasses beträgt der Raummeterpreis folglich 27 DM/m³.

Der maßgebliche umbaute Raum ist - wie vom Beklagten zu Recht ausgeführt - mit 20 m³ anzusetzen. Eine - nach Auffassung der Klägerin erforderliche - Herausrechnung der den Betriebsvorrichtungen zuzurechnenden Kubikmeter hält der Senat nicht für sachgerecht, da diese nicht abgetrennt oder angebaut, sondern in das Gebäude eingebaut und von dessen maßgeblichem umbauten Raum umschlossen sind. Diese nicht vorhandene Abgrenzung wird durch die unterschiedlichen von der Klägerin vorgelegten Berechnungsvarianten bestätigt sowie durch die auch in der mündlichen Verhandlung deutlich gewordene Schwierigkeit, insbes. einen der Reinigungsanlage konkret zuzurechnenden Raum eindeutig zu ermitteln.

Auch ist darauf hinzuweisen, dass bereits bei der Auswahl der in Frage kommenden Gebäudeklasse berücksichtigt worden ist, dass das Toilettenbecken und die Reinigungsanlage nicht in das maßgebliche Grundvermögen einzubeziehen sind.

Aus den Ausführungen des BFH im Revisionsverfahren ergibt sich nach Auffassung des Senats ebenfalls keine andere Auslegung im Sinne der Klägerin.

Demgemäß beträgt der vorliegend maßgebliche Einheitswert abgerundet 500 DM (20 m³ x 27 DM = 540 DM) bzw. 255 EUR. Die Angemessenheit dieses Betrages wird dadurch bestätigt, dass nach den gleich lautenden Ländererlassen über die Bewertung von Garagengrundstücken vom 24. November 1992 gemäß Tz. 4.2 der Gebäudewert für eine Garage in Leichtbauweise 500 DM beträgt.

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-. Dabei war zu berücksichtigen, dass die Klägerin zunächst die Aufhebung des streitigen Einheitswertbescheides beantragt hatte. Die Entscheidung über die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten beruht auf § 139 Abs. 3 S. 3 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

Ende der Entscheidung

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