Judicialis Rechtsprechung

5 K 99/05

Umsatzsteuer 1996 - 2004

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 5. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 23. Januar 2007

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht XXXXX,

die Richterin am Finanzgericht XXXXX,

die Richterin am Finanzgericht XXXXX, sowie

die ehrenamtlichen Richter XXXXX und XXXXX

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Umsatzsteuerfreiheit der von der Klägerin erzielten Umsätze aus der Bewirtschaftung einer Kraftfahrzeug-Park- und Staufläche in L.....

Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 5. August 1996 in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG gegründet. Gesellschaftszweck ist gemäß § 2 (1) des Gesellschaftsvertrags der Betrieb eines Service- und Verwaltungsunternehmens am Standort des X.... L...... an der M..... und die Bereitstellung unternehmensbezogener Dienstleistungen im Rahmen der Konversion des ehemaligen Flugplatzes zu einem Wirtschafts- und Verkehrsstandort sowie an anderen Standorten in der Europäischen Union -EU- und in Osteuropa. Die Gesellschaft war nach den Angaben der Klägerin auf Initiative des Kommunalen Zweckverbands X.... gegründet worden, nachdem diesem durch die Kommunalaufsicht des Landkreises N.... die Erfüllung eines bestehenden Bewirtschaftungsvertrags vom 5. Juli 1995 durch eigene Beschäftigte untersagt worden war. Die Klägerin übernahm in der Folge die Erfüllung der Leistungen aus dem Bewirtschaftungsvertrag anstelle des Kommunalen Zweckverbandes X.... auf der Grundlage des zwischen diesem und der Oberfinanzdirektion -OFD- O.... abgeschlossenen Vertrags. Nach Kündigung dieses Vertrags zum 30. Juni 1998 wurde zwischen der Klägerin und der OFD O.... für den Zeitraum Juli bis August 1998 eine gesonderte Vereinbarung über das Parkplatzmanagement abgeschlossen, wobei hinsichtlich des Leistungsumfangs auf die vorhergehende Vereinbarung mit dem Kommunalen Zweckverband Bezug genommen wurde.

Mit Wirkung zum 1. September 1998 schloss die Klägerin mit der OFD O..... -Zoll- und Verbrauchsteuerabteilung R....- den Kfz-Parkplatzmanagement- und Bewirtschaftungsvertrag L.... (im Folgenden: Bewirtschaftungsvertrag L.... ). Nach der Präambel des Vertrags organisierte und bewirtschaftete sie für den Auftraggeber die im Angebot vom 23. Juli 1998 dargestellte Kfz-Park- und Staufläche L.... für Zwecke der zolltechnischen Abwicklung (Vorsortierung für Zollabfertigung) der an- und abfahrenden Kfz jeder Art. Für die Bewirtschaftung erhielt sie nach § 2 des Vertrags eine monatliche Vergütung in Höhe von XXXXX DM netto. Zur Vergütung war die jeweils gültige gesetzliche Mehrwertsteuer zusätzlich zu bezahlen (§ 2 Ziffer 2 des Vertrags), Rechnungen wurden nicht gestellt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Bewirtschaftungsvertrags L.... Bezug genommen (Anlage 3 des Schriftsatzes des Steuerbüros A.... vom 28. März 2002, siehe Aktenordner Rechtsbehelfsverfahren). Dieser Bewirtschaftungsvertrag wurde durch Vertrag vom 18. Februar 2002 zwischen der Klägerin und dem Bundesvermögensamt - BVA- P...... abgelöst. Danach sicherte die Klägerin die Ausführung der Bewirtschaftung und das Kfz-Parkplatz-Management des Vorstauplatzes L.... mit 200 Stellplätzen für am Grenzverkehr Richtung Polen teilnehmende an- und abfahrende Kfz jeder Art. Für die Bewirtschaftung erhielt die Klägerin gemäß § 2 Ziffer 4 des Vertrags eine monatliche Vergütung in Höhe von XXXXX EUR brutto inkl. der zum damaligen Zeitpunkt geltenden gesetzlichen Mehrwertsteuer von 16% (siehe Auszug aus dem Bewirtschaftungsvertrag vom 18. Februar 2002, Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 8. Juli 2002, Bl. 54-56 der Gerichtsakte).

Die Bewirtschaftung hatte zur Folge, dass der zur Grenze fahrende internationale Güterverkehr Richtung Polen nicht mehr auf der Straße oder Autobahn, sondern extern auf dem Auffangplatz gestaut wurde. Die Tätigkeit der Klägerin war zunächst verkehrsorganisatorisch geprägt. Sie bestand in dem Aufstellen und Abrufen der Lkw, vergleichbar mit einer Lotsentätigkeit, d.h. die Mitarbeiter brachten die ankommenden Fahrzeuge mit ihrer Ware auf den Abstellplatz und holten sie dort wieder ab, wenn die Zollabfertigung einsetzte. Papiere wurden nach den Angaben der Klägerin bis zum 31. August 1998 jedoch nicht geprüft. Mit Wirksamwerden des Bewirtschaftungsvertrags L.... zum September 1998 wurden die Aufgaben der Klägerin ausgeweitet. Sie bestanden unter anderem in der Ausgabe von Laufzetteln, der "Kontrolle" der Fahrzeug- und Frachtpapiere, im Ausstellen von Passagierscheinen und Begleitpapieren sowie im Erstellen von Statistiken. Um eine reibungslose Grenzabfertigung zu ermöglichen, wurden die ankommenden Lkw nach Länge, Größe, Gewicht und Inhalt der Fahrzeuge (z.B. auf Gefahrgut) geprüft und vorsortiert.

Nachdem die Klägerin die aus den Bewirtschaftungsverträgen erzielten Umsätze zunächst dem Regelsteuersatz unterworfen hatte, stellte sie mit Datum vom 27. März 2002 einen Antrag auf Änderung der Umsatzsteuerbescheide 1996 bis 2000 und der Umsatzsteuer- Voranmeldungen 01-12/2001 sowie auf Minderung der Umsatzsteuer für die Voranmeldungszeiträume 01 und 02/2002. Sie machte unter Berufung auf § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. a.A. Umsatzsteuergesetz -UStG- geltend, dass die Montage- und Lafettenumsätze wie auch die Umsätze aus dem Betreibervertrag steuerfrei zu belassen seien. Mit Schreiben vom 12. November 2002 lehnte der Beklagte den Antrag auf Änderung der Umsatzsteuerbescheide 1996 bis 2000 punktuell ab, mit weiterem Schreiben vom 18. März 2003 erfolgte die punktuelle Ablehnung des Antrags auf Änderung der USt- Voranmeldungen 01-12/2001 und des Antrags auf Minderung der Umsatzsteuer für die Voranmeldungszeiträume 01 und 02/2002. Der Beklagte folgte hinsichtlich der steuerlichen Beurteilung der Erlöse Montage/Lafetten der Rechtsauffassung der Klägerin und kündigte insoweit geänderte Bescheide an, vertrat jedoch im Übrigen die Auffassung, dass die Umsätze aus dem Betreibervertrag nicht nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. a.A. UStG von der Umsatzsteuer befreit seien. Die Klägerin wandte sich daraufhin mit Einspruch vom 20. Dezember 2002 gegen die Änderungsbescheide zur Umsatzsteuer 1996 bis 2000 vom 27. November 2002 sowie mit Einspruch vom 27. März 2003 gegen die partielle Ablehnung der Änderungsanträge bezüglich der Umsatzsteuer 01-12/2001 sowie 01- 02/2002. Mit Schriftsatz vom 24. April 2003 wandte sie sich ferner mit dem Einspruch gegen die partielle Ablehnung der Änderungsanträge für die USt-Voranmeldungen 03- 11/2002 sowie mit Schriftsatz vom 25. April 2003 gegen den inzwischen ergangenen Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 14. April 2003. Weitere Einsprüche folgten gegen die Bescheide über die Festsetzung der USt-Vorauszahlungen 01-11/2003, über die Festsetzung der USt-Sondervorauszahlung für 2004 und über die Festsetzung der USt- Vorauszahlung für 01-05/2004.

Der Beklagte wies die Einsprüche mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2004 als unbegründet zurück, da die Leistungen der Klägerin aus dem Bewirtschaftungsvertrag nicht nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. a.A. UStG steuerbefreit seien. Der Auffassung der Klägerin, die von ihr erbrachten Leistungen aus dem Bewirtschaftungsvertrag L.... würden sich direkt auf die Gegenstände der Ausfuhr beziehen, sei nicht zu folgen. Die Anwendung der Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. a.A. UStG komme in Betracht für grenzüberschreitende Güterbeförderungen ... sowie für die handelsüblichen Nebenleistungen, die bei Güterbeförderungen aus dem Inland in das Drittland vorkämen, wie beispielsweise Wiegen, Messen oder Probeziehen. Eine Steuerbefreiung für die durch die Klägerin erbrachten zolltechnischen Abfertigungsarbeiten würde in Betracht kommen, wenn diese Leistungen aus einem direkten Vertragsverhältnis mit den abzufertigenden jeweiligen "Ausfuhrunternehmern" resultieren würden. Dies sei jedoch gerade nicht der Fall. Der Besteuerung zugrunde gelegt werde ausschließlich die nach dem Vertragsverhältnis geschuldete Leistung aus der Objektbewirtschaftung, die von der Klägerin gegenüber der OFD O..... erbracht werde. Hierfür erhalte sie die vereinbarte Gegenleistung. Der Leistungsaustausch finde zwischen diesen beiden Beteiligten als Auftraggeber und als Auftragnehmer statt. Selbst wenn mit der erbrachten Leistung hoheitliche Aufgaben wahrgenommen würden, würde dadurch der gegebene Leistungsaustausch umsatzsteuerrechtlich nicht irrelevant werden.

Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf die Gründe der Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2004 Bezug genommen (Bl. 9-13 StrA).

Im Rahmen der hiergegen gerichteten Klage begehrt die Klägerin weiterhin die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. Buchst. a Doppelbuchst. a.A. UStG für die von ihr erbrachten Leistungen, da diese sich ausschließlich und unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr bezogen hätten. Es handle sich um andere sonstige Leistungen, die einen unmittelbaren Bezug zur Beförderung der auszuführenden Gegenstände gehabt hätten. Die laut Bewirtschaftungsmanagement mit dem BVA P...... bzw. mit der OFD O..... abgeschlossenen Vereinbarungen hätten die logistischen Vorbereitungshandlungen für die Zwecke der Ausfuhr beinhaltet, deren Begrenzung einzig und allein in der fehlenden Ausübung hoheitlicher Gewalt gelegen habe. Sie, die Klägerin, habe den Transitverkehr - bezogen auf die auszuführenden körperlichen Gegenstände - sondiert, gefiltert und entsprechend den abgaben- und zollrechtlichen Bestimmungen zur Abfertigung vorbereitet. Mit dem Befahren des Abfertigungsplatzes habe die zollrechtliche Abfertigung begonnen. Erster Anhaltspunkt dafür sei gewesen, dass sich die Vorsortierung in der Verfügungsgewalt des Zolls befunden habe. Ein Befahren für Transportmittel, die nicht zur Grenze gefahren seien, sei nicht zulässig gewesen. Weitere Anhaltspunkte seien die Erfassung durch Zählkarten, Verteilung von Laufzetteln über die vorliegenden Ankunfts- und Abfahrtszeiten sowie die Differenzierung der Abfertigung nach Ausfuhr in das Drittland (Export), Versandverfahren (C.A.R.N.E.T. - Durchfuhr durch die Bundesrepublik Deutschland bzw. Ein- und Ausfuhr zur vorübergehenden Verwendung), Gefahrguttransporten sowie veterinärmedizinisch zu prüfenden Ausfuhren. Diese Laufzettel hätten nach Überprüfung nur Fahrzeugführer erhalten, die tatsächlich die Grenzabfertigung und den sich anschließenden Grenzübertritt beabsichtigt hätten, andernfalls sei an die Fahrzeugführer die Aufforderung ergangen, das Gelände unverzüglich zu verlassen.

Sie habe somit Leistungen für den Umschlag von körperlichen Gegenständen erbracht, die für Zwecke der Ausfuhr aufbereitet worden seien, da sich die Leistungen unmittelbar auf diese Gegenstände bezogen hätten und nicht auf die für die Beförderung verwendeten Transportmittel. Die damit im Zusammenhang stehenden Nebenleistungen wie Wiegen, Messen und Probeziehen teilten das Schicksal der Hauptleistung und seien ebenfalls als steuerbefreite - aber unselbständige - Leistungen anzusehen.

Die Klägerin macht geltend, dass § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. a.A. UStG in erster Linie als Ergänzung zu den Befreiungen bei Ausfuhrlieferungen an Gegenständen der Ausfuhr nach § 4 Nr. 1 i.V.m. § 6 UStG zu sehen sei. Unter Beachtung des Bestimmungslandprinzips und der Zielsetzung, den Export von einer steuerlichen Belastung freizuhalten, solle die Steuerbefreiung für die Ausfuhren auch dann eintreten, wenn die Beförderungsleistungen und sonstigen Leistungen umsatzsteuerlich selbständig zu beurteilen seien, wenn sie nach dem gegebenen Sachverhalt nicht von der steuerfreien Ausfuhrlieferung nach § 6 UStG erfasst würden. Die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. a.A. UStG stehe zwar im Zusammenhang mit den steuerfreien Ausfuhrlieferungen des § 6 UStG, habe jedoch einen eigenständigen Inhalt. Daraus folge, dass sämtliche Leistungen in Verbindung mit einer Ausfuhr von Gegenständen befreit seien, auch wenn keine steuerliche Entlastung für die Lieferung der Gegenstände ins Ausland erfolge (vgl. BMF-Schreiben vom 6. August 1999 IV D 2 - S 7156 - 1/99, Umsatzsteuer- Rundschau -UR- 1999, 465).

Entgegen der Auffassung des Beklagten setze die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. a.A. UStG auch keinen Leistungsaustausch zwischen der inländisch leistenden Gesellschaft und einem ausländischen Auftraggeber voraus. Vielmehr könne auch eine inländische juristische Person als Auftraggeber fungieren.

Nicht vorausgesetzt werde auch, dass der Gegenstand des Leistungsaustausches in einem Vertrag genau bezeichnet sei. Dass sich ihre, der Klägerin, Leistungen unmittelbar auf die Gegenstände der Ausfuhr bezögen, ergebe sich schon aus der monatlichen Abrechnung seitens des BVA P....... Danach orientiere sich das zu leistende Entgelt nach der Verkehrsdurchlaufzahl der Kraftfahrzeuge, welche die Gegenstände der Ausfuhr transportierten. Bei überdurchschnittlicher Frequentierung seien Zahlbeträge über dem Pauschalbetrag vorgesehen gewesen. Vertragsgegenstand sei auch nicht nur die reine Bewirtschaftung der Staufläche gewesen. Der Vertrag mit dem BVA P...... vom 18. Februar 2002 habe unter § 2 neben der Bereitstellung der benötigten Staufläche für die zur Ausfuhr abzufertigenden Lastkraftwagen auch die Gewährleistung der zügigen Anfahrt vorgesehen. Der konkrete Leistungsbezug auf die Gegenstände der Ausfuhr habe durch die Besonderheit des Bewirtschaftungsvertrags bestanden, indem exakt auf Anweisung des Zolls bestimmte und vorsortierte Warengruppen in einer konkreten Zeit und Menge zur Grenze und weiter bis zur bestands- und wertmäßigen Erfassung durch den deutschen Zoll hätten geleitet werden müssen. Insbesondere verderbliche Waren wie Kühlgut, Tiere, Pflanzen, Lebensmittel, Hilfsgüter, Medikamente u.a. bzw. explosive und gefährliche Waren hätten jeweils auf besondere fernmündliche Anforderung durch den deutschen Zoll zeitgenau und fehlerfrei den Zoll-Eingangskontrollen für Polen zugeführt werden müssen. Die dazu deklarierten Laufzettel und Begleitkarten seien dem deutschen Zoll auf dem polnischen Territorium übergeben worden. Zu diesem Zeitpunkt habe die auf das einzelne Fahrzeug gerichtete Leistung als ausgeführt gegolten.

Im Hinblick auf die Festsetzung der USt-Vorauszahlung für den Monat Mai 2004 hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 8. Juli 2005 mitgeteilt, dass dem Vortrag des Beklagten bezüglich der geänderten Festsetzung zugestimmt werde, nachdem der Beklagte darauf hingewiesen hatte, dass für diesen Voranmeldungszeitraum dem Begehren der Klägerin mit Änderungsbescheid vom 5. April 2005 vollumfänglich entsprochen worden ist.

Die ursprünglich angefochtenen Festsetzungen der USt-Vorauszahlungen für 01-11/2002, für 01-12/2003 und für 01-05/04 sind mit Umsatzsteuerbescheid 2002 vom 27. April 2005, Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 18. Oktober 2005 und Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 4. Mai 2006 ersetzt worden.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuer 1996 bis 2004 unter Änderung der Bescheide vom 27. November 2002, 14. April 2003, 27. April 2005, 18. Oktober 2005 und 4. Mai 2006 sowie Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2004 dahingehend neu festzusetzen, dass die Umsätze aus der Bewirtschaftung der Kraftfahrzeug-Park- und Staufläche L.... steuerfrei belassen werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an der in der Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2004 vertretenen Rechtsauffassung fest, dass die mit der Bewirtschaftung einer Kraftfahrzeug-Park- und Staufläche durch die Klägerin erbrachte sonstige Leistung nicht nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. a.A. UStG von der Umsatzsteuer befreit sei. Der Auffassung, die von der Klägerin erbrachten Leistungen hätten sich direkt auf die Gegenstände der Ausfuhr bezogen, könne nicht gefolgt werden. Der Besteuerung zugrunde gelegt worden sei ausschließlich die nach dem Vertragsverhältnis geschuldete Leistung aus der Objektbewirtschaftung, die gegenüber der OFD O..... erbracht worden sei. Voraussetzung für die Steuerbefreiung sei hingegen, dass die Leistungen aufgrund von direkten Vertragsverhältnissen mit den abzufertigenden jeweiligen "Ausfuhrunternehmern" erbracht würden.

Wegen der weiteren Einzelheiten zum Vorbringen der Beteiligten wird auf die im Verfahren gewechselten Schriftsätze und den Akteninhalt Bezug genommen.

Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung je ein Band der vom Beklagten geführten Umsatzsteuer-, Gewerbesteuer-, Vertrags-, Erlass- und Stundungsakten, je zwei Bände Bilanz- und Feststellungsakten sowie ein Ordner Rechtsbehelfsverfahren zur Steuernummer XXXXX vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, da der Beklagte die von der Klägerin erzielten Umsätze aus der Bewirtschaftung der Kraftfahrzeug-Park- und Staufläche L.... zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen hat (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Die Klägerin hat mit der Erfüllung ihrer Verpflichtungen aus dem Bewirtschaftungsvertrag L.... sowie aus den vorhergehenden und nachfolgenden Vereinbarungen gegenüber der OFD O..... bzw. dem BVA P...... sonstige Leistungen im Inland gegen Entgelt ausgeführt, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer unterliegen. Dabei ist der für die Umsatzbesteuerung maßgebende Leistungsaustausch unzweifelhaft zwischen der Klägerin und der OFD O..... bzw. dem BVA P...... erfolgt. Den Leistungen der Klägerin stand - worauf der Beklagte auch mehrfach hingewiesen hat - die Gegenleistung des Leistungsempfängers, nämlich das gezahlte Entgelt, gegenüber. Die Umsätze sind auch im Inland ausgeführt worden. Ein abweichender Leistungsort im Ausland ergibt sich insbesondere nicht aus dem Umstand, dass die von den Mitarbeitern der Klägerin ausgestellten Laufzettel bzw. die an den Lastkraftwagen angebrachten Kontrollschilder im Rahmen der Grenzabfertigung auf polnischem Gebiet wieder eingesammelt wurden.

Die Klägerin kann sich für die begehrte Steuerfreiheit der Leistungen nicht mit Erfolg auf § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. a.A. UStG berufen.

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 UStG dient im Wesentlichen der Verwaltungsvereinfachung. Durch die Befreiung wird verhindert, dass sich bei Ausfuhren eine Belastung der Exportware mit Umsatzsteuer für die Beförderungsleistung ergeben würde (vgl. Bunjes/ Heidner, UStG § 4 Nr. 3 Rz. 2). Sinn und Zweck der Steuerbefreiung ist es, die Ausfuhr in vollem Umfang von der Umsatzsteuer zu entlasten. Die Regelung verwirklicht das Bestimmungslandprinzip. Danach sollen Gegenstände einschließlich der sich auf sie beziehenden sonstigen Leistungen bei ihrer Durchfuhr nicht besteuert, bei ihrer Ausfuhr von der nationalen Umsatzsteuer entlastet und bei der Einfuhr auf das ausländische Umsatzsteuerniveau angehoben werden (vgl. Waza in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG § 4 Nr. 3 Rdnr. 17).

§ 4 Nr. 3 UStG ist in erster Linie als Ergänzung zu den Befreiungen bei Ausfuhrlieferungen und bei Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr nach § 4 Nr. 1 i.V.m. §§ 6 und 7 zu sehen. Unter Beachtung des Bestimmungslandprinzips und der Zielsetzung, die Ausfuhr von einer steuerlichen Belastung freizuhalten, soll die Steuerbefreiung für die Ausfuhren auch dann eintreten, wenn die Beförderungsleistungen und sonstigen Leistungen umsatzsteuerlich selbständig zu beurteilen sind, wenn sie also nach dem gegebenen Sachverhalt nicht von der steuerfreien Ausfuhrlieferung nach § 6 UStG oder der Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr nach § 7 UStG erfasst werden (Weymüller in Sölch/Ringleb, UStG § 4 Nr. 3 Rdnr. 6).

"Grenzüberschreitende Beförderungen" im Sinne des § 4 Nr. 3 UStG sind nach der Legaldefinition des § 3 b Abs. 1 Satz 3 UStG dann gegeben, wenn sich die Beförderungen sowohl auf das Inland als auch auf das Ausland erstrecken. "Befördern" ist jede Fortbewegung eines Gegenstandes (§ 3 Abs. 6 Satz 2 UStG). Der steuerfreie Umsatz nach § 4 Nr. 3 (Güterbeförderung) bezieht sich dabei auf den einzelnen Frachtvertrag. Die Erfüllung des Frachtvertrags ist die "sonstige Leistung" (Weymüller in Sölch/Ringleb, UStG § 4 Nr. 3 Rdnr. 32). Hiervon ausgehend hat die Klägerin im Rahmen der Bewirtschaftung der Kraftfahrzeug-Park- und Staufläche L.... allerdings keine grenzüberschreitenden Beförderungsleistungen erbracht, sondern könnte eine Steuerbefreiung allenfalls unter dem Gesichtspunkt des Vorliegens "anderer sonstiger Leistungen, die sich unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen" geltend machen.

Welche "anderen sonstigen Leistungen" von der Steuerbefreiung erfasst werden, ist weder im UStG noch in der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung -UStDV- näher bestimmt. Sowohl die grenzüberschreitenden Beförderungsleistungen als auch die "anderen sonstigen Leistungen" müssen sich jedoch unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen. Zwar definiert das UStG den Begriff "Gegenstand der Ausfuhr" nicht, doch wird unter "Ausfuhr" der durch die eine Willenserklärung veranlasste tatsächliche Vorgang verstanden, mit dem körperliche Gegenstände aus dem Inland in das Drittland verbracht werden (Weymüller in Sölch/Ringleb, § 4 Nr. 3 UStG Rdnr. 40; vgl. auch BMF-Schreiben vom 6. August 1999 IV D 2 - S 7156 -1/99, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 1999, 465).

Als "andere sonstige Leistungen" im Sinne des § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. a.A. UStG werden z.B. angesehen:

Leistungen für inländische und innergemeinschaftliche Güterbeförderungen, die der eigentlichen grenzüberschreitenden Beförderung vorangehen (sog. Vortransporte), wie die Beförderung durch Rollfuhrunternehmer vom Absender zum Flughafen, Binnenhafen oder Bahnhof wie auch die Beförderung von leeren Seetransportbehältern oder sonstigen Behältern zum Beladeort;

Leistungen für den Umschlag und die Lagerung der Gegenstände, die ausgeführt werden sollen;

übliche Nebenleistungen während der Güterbeförderung wie Wiegen, Messen, Probeziehen, Fütterung von Tieren;

übliche Nebenleistungen während des Umschlags oder der transportbedingten Lagerung, wie Wiegegelder, Hafengebühren, Krangebühren, Ufergeld, Überliegerkosten, Maßnahmen zur Erhaltung der Ware, Umfüllen in andere Verpackungen, Ausbesserung der Verpackung, seetaugliche Verpackung, sowie

die Besorgung der genannten Leistungen unter entsprechender Anwendung der Befreiungsvorschrift

(siehe Weymüller in Sölch/Ringleb, UStG § 4 Nr. 3 Rdnr. 41; vgl. hierzu auch Abschnitt 48 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien -UStR- 1996, 2000 sowie 2005).

Zu den "anderen sonstigen Leistungen" zählen mithin auch die handelsüblichen Nebenleistungen, die bei Güterbeförderungen aus dem Inland in das Drittlandsgebiet oder durch das Inland vorkommen. Als Beispiele hierfür werden in der Literatur insbesondere genannt Warenkontrollen, Wiegen, Messen oder Probeziehen, aber auch das Sortieren, Kennzeichnen, Umpacken, Ein- und Auslagern von Ware (so Waza in Offerhaus/ Söhn/Lange, § 4 UStG Rdnr. 81).

Unter Berücksichtigung dieser Erwägungen vermochte der Senat im Streitfall allerdings keine hinreichenden Umstände dafür festzustellen, dass sich die von der Klägerin erbrachten Leistungen im Rahmen der Bewirtschaftung der Kraftfahrzeug-Park- und Staufläche L.... unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr bezogen hätten. Auch wenn die Klägerin den grenzüberschreitenden Verkehr je nach Art der auszuführenden körperlichen Gegenstände sondiert, gefiltert und schließlich geordnet der zollrechtlichen Abfertigung zugeführt hat, so hat sie damit jedoch keine "handelsübliche Nebenleistung" zu einer Güterbeförderung als Hauptleistung erbracht. Die Leistungen der Klägerin können nicht als "unmittelbar auf die Gegenstände der Ausfuhr" bezogen angesehen werden, da sie auch unter Berücksichtigung des Ausfüllens von Laufzetteln und Anbringens von Kontrollschildern, welche einen geordneten Grenzübergang sicherstellen sollten, keinen direkten Bezug zu den körperlichen Gegenständen bzw. zu der auszuführenden Ware aufweisen.

Etwas anderes folgt auch nicht aus Art. 146 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Amtsblatt der EU -ABl. EU- Nr. 1 347, 1), welche mit Wirkung vom 1. Januar 2007 die Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche Bemessungsgrundlage -6. EG-Richtlinie- (ABl. EG Nr. L 145, 1) abgelöst hat. Danach befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer "die Dienstleistungen, einschließlich Beförderungsleistungen und Nebentätigkeiten zur Beförderung, ausgenommen die gemäß den Artikeln 132 und 135 von der Steuer befreiten Dienstleistungen, wenn sie in unmittelbarem Zusammenhang mit der Ausfuhr oder der Einfuhr von Gegenständen stehen, für die Artikel 61 oder Artikel 157 Abs. 1 Buchstabe a gilt." Art. 146 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2006/112/EG entspricht im Wesentlichen dem vormaligen Art. 15 Nr. 13 der 6. EG-Richtlinie.

Anders als § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. a.A. UStG verlangt Art. 146 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2006/112/EG mithin keinen unmittelbaren Bezug auf Gegenstände der Ausfuhr, sondern stellt darauf ab, ob es sich um Dienstleistungen handelt, die "in unmittelbarem Zusammenhang mit der Ausfuhr" stehen. Eine Steuerbefreiung für die Leistungen der Klägerin kann hieraus gleichwohl nicht abgeleitet werden. So hat der Europäische Gerichtshof -EuGH- im Zusammenhang mit der Auslegung der Steuerbefreiung nach Art. 15 Nr. 4 der 6. EG-Richtlinie (jetzt: Artikel 148 Richtlinie 2006/112/EG) ausgeführt, dass die Bestimmungen der Richtlinie über Steuerbefreiungen eng auszulegen seien, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellten, dass jede Dienstleistung oder jede Lieferung von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringe oder ausführe, der Umsatzsteuer unterliege. Diese enge Auslegung sei insbesondere geboten, wenn es um Vorschriften gehe, die eine Ausnahme von der Regel der Steuerpflichtigkeit im Inland getätigter Umsätze enthielten. Hiervon ausgehend hat der EuGH Art. 15 Nr. 4 der 6. EG-Richtlinie dahin ausgelegt, dass "Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung von Schiffen" nur Lieferungen an einen Betreiber von Schiffen seien, der diese Gegenstände zur Versorgung der Schiffe verwende, und nicht die Lieferungen dieser Gegenstände, die auf einer vorhergehenden Handelsstufe erfolgten (vgl. EuGH-Urteil vom 26. Juni 1990 Rs. C-185/89 - Velker International Oil Company -, EuGHE 1990 I-2577, Rdnrn. 19 ff). In der weiteren Begründung hat der EuGH festgestellt, dass die in Artikel 15 Nr. 4 der 6. EG-Richtlinie aufgeführten Umsätze zur Versorgung von Schiffen deshalb von der Steuer befreit seien, weil sie Ausfuhrumsätzen gleichgestellt seien. Ebenso wie bei Ausfuhrumsätzen die in Artikel 15 Nr. 1 von Rechts wegen vorgesehene Steuerbefreiung nur für endgültige Lieferungen ausgeführter Gegenstände durch den Verkäufer oder für dessen Rechnung gelte, könne die in Artikel 15 Nr. 4 vorgesehene Steuerbefreiung nur für Lieferungen von Gegenständen an einen Betreiber von Schiffen gelten, der diese Gegenstände zur Versorgung der Schiffe verwende, und könne sich deshalb nicht auf Lieferungen dieser Gegenstände erstrecken, die auf einer vorhergehenden Handelsstufe erfolgten.

Entsprechend hat der EuGH mit Urteil vom 14. September 2006 in den verbundenen Rs. C-181/04 bis 183/04 (Beilage zur Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - Beilage BFH/NV- 2007, 62) entschieden, dass auch Artikel 15 Nr. 8 der 6. EG-Richtlinie (jetzt: Art. 148 Buchstabe d der Richtlinie 2006/112/EU) dahingehend auszulegen sei, dass die dort vorgesehene Steuerbefreiung (nach alter Fassung: "andere Dienstleistungen als die nach Nummer 5, die für den unmittelbaren Bedarf der dort bezeichneten Seeschiffe und ihrer Ladungen bestimmt sind") die Dienstleistungen erfasse, die dem Reeder selbst für den unmittelbaren Bedarf der Seeschiffe erbracht würden. So hatte bereits der Bundesfinanzhof -BFH- mit Urteil vom 6. Dezember 2001 (V R 23/01, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 197, 342, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2002, 257) zu den Leistungen des Lotsenversetzdienstes entschieden, dass die Auslegungsgrundsätze des EuGH zu Art. 15 Nr. 4 der 6. EG-Richtlinie gleichermaßen für Art. 15 Nr. 8 der 6. EG-Richtlinie gälten, da die vom EuGH zur (engen) Auslegung des Art. 15 Nr. 4 der 6. EG-Richtlinie angeführte Begründung ohne weiteres auf Art. 15 Nr. 8 der 6. Richtlinie zu übertragen sei. Der BFH hat hieraus gefolgert, dass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 2 UStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 Nr. 5 UStG nur für Umsätze in Betracht komme, die (unmittelbar) an Unternehmer der Seeschifffahrt bewirkt würden.

Diese Auslegungsgrundsätze sind entsprechend auf die Steuerbefreiungsvorschrift des Art. 146 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2006/112/EG bzw. Art. 15 Nr. 13 der 6. EG-Richtlinie anzuwenden. Soweit vom Gemeinschaftsrecht ein unmittelbarer Zusammenhang der Leistungen mit der Ausfuhr gefordert wird, kann dieser im Rahmen des hier vorliegenden Leistungsaustauschs zwischen der Klägerin und der OFD O..... bzw. dem BVA P..... . nicht angenommen werden. Die Leistungen der Klägerin weisen danach gerade keinen unmittelbaren Zusammenhang mit der Ausfuhr auf, sondern stehen allenfalls mittelbar in einem Bezug dazu. Empfänger der Leistungen aus dem Bewirtschaftungsvertrag waren nicht die Ausfuhrunternehmer, sondern die OFD O..... bzw. das BVA P....... Diese Auslegung entspricht auch dem Sinn und Zweck der Steuerbefreiung, nach der die Ausfuhr vollständig von der Umsatzsteuer entlastet werden soll. Im vorliegenden Fall ist die Ausfuhr durch die Leistungen der Klägerin aus dem Bewirtschaftungsvertrag jedoch nicht mit Umsatzsteuer belastet worden. Die Ausfuhren sind durch die Leistungen der Klägerin nicht verteuert worden, da diese ausschließlich gegenüber der OFD O..... bzw. dem BVA P...... abgerechnet und auch nicht dem Ausfuhrunternehmern weiterberechnet wurden. Eine Auswirkung auf die Bemessungsgrundlage für etwaige Beförderungs- oder Ausfuhrleistungen hatten die Leistungen der Klägerin mithin nicht.

§ 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. a.A. UStG ist nach Literaturauffassung im Übrigen als richtlinienkonform anzusehen (vgl. Waza in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG § 4 Nr. 3 Rdnr. 25; Weymüller in Sölch/Ringleb, § 4 Nr. 2 Rndr. 11; Schuhmann in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 3 Anm. 16.1).

Nach alledem kann die Klage in dem zuletzt - nach Änderung der USt-Vorauszahlung für Mai 2004 - verbliebenen Umfang keinen Erfolg haben.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO und - soweit die Klägerin im Hinblick auf die USt-Vorauszahlung für Mai 2004 Erfolg hatte - aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Ende der Entscheidung