Judicialis Rechtsprechung

Mit der integrierten Volltextsuche, die vom Suchmaschinenhersteller "Google" zur Verfügung gestellt wird, lassen sich alle Entscheidungen durchsuchen. Dabei können Sie Sonderzeichen und spezielle Wörter verwenden, um genauere Suchergebnisse zu erhalten:

Zurück

Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Berlin-Brandenburg
Urteil verkündet am 14.10.2008
Aktenzeichen: 6 K 10256/04 B
Rechtsgebiete: EStG, HGB


Vorschriften:

EStG § 4 Abs. 1
EStG § 5 Abs. 1
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1
HGB § 164
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Berlin-Brandenburg

6 K 10256/04 B

Gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1990

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 6. Senat - auf Grund mündlicher Verhandlung vom 14. Oktober 2008 durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ....., den Richter am Finanzgericht ....., den Richter ..... sowie die ehrenamtlichen Richter ..... und .....

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Klägerin war seit 31. Dezember 1980 Kommanditistin der R... Verwaltungs GmbH & Co. KG - im Folgenden: R... GmbH & Co. KG genannt. Bei der R... GmbH & Co. KG handelte es sich um ein Unternehmen, dessen Gegenstand die Beschichtung, Kaschierung und Bedampfung (Veredelung) von Papieren und Folien war. Es erzielte im Jahr 1991 einen Umsatz von ca. DM ...,-.

Weiterer Kommanditist war ursprünglich A..., der Bruder der Klägerin; er und die Klägerin waren mit jeweils DM ...,- (= 49%) an der R... GmbH & Co. KG beteiligt. Komplementärin war seit 1981 die R... Verwaltungsgesellschaft mbH B..., die mit DM ...,- (= 2%) an der R... GmbH & Co. KG beteiligt war. Gesellschafter der Komplementärin waren seit dem 31. Dezember 1980 B... zu 80% (= DM ...,-) und C..., der Ehemann der Klägerin, zu 20% (= DM ...,-), der seine Beteiligung jedoch treuhänderisch für A... hielt. Neben der Komplementärin, der R... Verwaltungs GmbH B..., existierte auch eine R... Verwaltungs GmbH M... .

Mit Vertrag vom 15. Dezember 1989 wurden die Beteiligungen an der R... GmbH & Co. KG und an der R... Verwaltungs GmbH B... an die X... P...fabrik an der X... AG - im Folgenden: X... AG genannt - mit Wirkung zum 31. Dezember 1989, 24:00 Uhr veräußert. Bei der X... P...fabrik an der X... AG - im Folgenden: X... AG genannt - handelte es sich um ein Unternehmen, das selbst und über Tochtergesellschaften Spezialpapiere und hochfeine Papiere für den Druck- und Bürobedarf herstellte, verarbeitete und vertrieb. Die X... AG erzielte in den Jahren 1991/1992 einen Umsatz von SFR ...,-. Eine Tochtergesellschaft der X... AG war die X... Beteiligungsgesellschaft mbH. Darüber hinaus war die X... AG an der ... H... KG unmittelbar und über die X... Beteiligungsgesellschaft mbH an der P...fabrik ... GmbH zu 100% mittelbar beteiligt. Die Übertragung der Beteiligungen gestaltete sich wie folgt:

Beteiligung an der R... Verwaltungs GmbH B...:

In einem ersten Schritt veräußerten die Gesellschafter der R... Verwaltungs GmbH B... ihre Beteiligungen an die X... AG: B... erzielte für ihren Anteil von DM ...,- einen Preis von SFR ...,-, und C... , der treuhänderisch für A... handelte, erlöste für seinen Anteil von DM ...,- einen Preis von SFR ...,-. Damit war die X... AG alleinige Gesellschafterin der Komplementärin der R... GmbH & Co. KG.

Beteiligung an der R... GmbH & Co. KG:

In einem zweiten Schritt übertrugen die Kommanditisten der R... GmbH & Co. KG ihre Beteiligungen wie folgt auf die R... Verwaltungs GmbH M..., deren alleinige Gesellschafterin die X... AG war:

A... übertrug seine 49%ige Kommanditbeteiligung an der R... GmbH & Co. KG von DM ...,- sowie seine Kapitalrücklage von DM ...,- zu einem Preis von SFR ...,- auf die R... Verwaltungs GmbH M... .

Die Klägerin übertrug ihre Kommanditbeteiligung an der R... GmbH & Co. KG teilweise, nämlich im Umfang von nominal DM ...,- (= 44% Beteiligung an der R... GmbH & Co. KG) sowie ihre anteilige Kapitalrücklage von DM ...,- auf die R... Verwaltungs GmbH M... . Hierfür erhielt sie einen Kaufpreis in Höhe von SFR ...,- sowie x... Stück Namensaktien á SFR ...,- der X... AG. Weiterhin erklärte sich die Klägerin bereit, im Rahmen von drei für das Jahr 1990 geplanten Kapitalerhöhungen bei der X... AG eine sich im Zuge dieser Kapitalerhöhungen ergebende Veränderung der Anzahl der an sie zu übertragenden Namensaktien zu akzeptieren, sofern ihre Beteiligung mindestens 10% umfassen und mindestens 14% aller Stimmrechte repräsentieren würde. Tatsächlich erhielt die Klägerin nach einer am 30. Januar 1990 beschlossenen Kapitalerhöhung der X... AG und der hierauf erfolgten Aktiensplits x... Namensaktien an der X... AG mit einem Wert von DM ...,- (= DM ...,- pr-Aktie, ca. SFR ...,-); der Nennwert der Namensaktien der Klägerin betrug SFR ...,-. Da die Klägerin noch über fünf Inhaberaktien verfügte, war sie mit 10,06% am Nennkapital der X... AG beteiligt. Weiterhin vereinbarte die Klägerin am 19. Dezember 1989 mit den Mitgliedern des Verwaltungsrates der X... AG ein Benennungsrecht für ein Mitglied des Verwaltungsrates der X... AG für einen Zeitraum bis zu 30 Jahren; das Benennungsrecht sollte an die Inhaberstellung der Klägerin bzw. ihres Ehemannes bezüglich der Namensaktien an der X... AG gebunden und vererblich sein. Der Ehemann der Klägerin, C..., wurde anschließend Mitglied im Verwaltungsrat, dem weitere fünf Mitglieder angehörten.

- Die R... Verwaltungsgesellschaft mbH M... übertrug ihre neu erworbene Kommanditbeteiligung von insgesamt DM ...,- (= 93%) auf die X... Beteiligungsgesellschaft mbH, deren alleinige Gesellschafterin die X... AG war.

Nach den Übertragungen stellten sich die Beteiligungsverhältnisse an der R... GmbH & Co. KG wie folgt dar: Kommanditisten waren die Klägerin mit einer Einlage von DM ...,- (= 5%) und die X... Beteiligungsgesellschaft mbH D... mit 93%. Die R... Verwaltungs GmbH B... blieb Komplementärin mit einem Anteil von 2%; ihre alleinige Gesellschafterin war aber nunmehr die X... AG. An der X... AG, Gesellschafterin der Komplementärin sowie der Haupt-Kommanditistin, war wiederum die Klägerin mit 10% nominal und 14% der Stimmrechte beteiligt. Wegen der weiteren Einzelheiten der Übertragungsvorgänge wird auf den Vertrag vom 14. Dezember 1989 Bezug genommen; wegen der Beteiligungsverhältnisse bezüglich der X...-Gruppe wird auf die Anlage 2 zur Klageschrift (Bl. 31 der Streitakte) verwiesen.

Die R... GmbH & Co. KG vermarktete auch nach den Übertragungsvorgängen ihre Produkte ... selbst; die verbleibende Produktion von ca. 80 - 90% wurde über die R... KG D... abgesetzt, die über eine eigene Vertriebsorganisation verfügte.

Mit Vertrag vom 27. September 1993 schied die Klägerin aus der R... GmbH & Co. KG aus und übertrug ihre verbleibende Beteiligung auf die X... Beteiligungsgesellschaft mbH. Mit steuerlicher Wirkung zum 01. Januar 1996 wurde die R... Verwaltungsgesellschaft mbH, die Komplementärin der R... GmbH & Co. KG, auf die X... Beteiligungsgesellschaft mbH, die Kommanditistin der R... GmbH & Co. KG, verschmolzen. Hierdurch wuchs das Vermögen der R... GmbH & Co. KG auf die X... Beteiligungsgesellschaft mbH an. Mit Vertrag vom 20. August 2007 wurde die X... GmbH auf die X... Beteiligungsgesellschaft mbH verschmolzen und die Firma der X... Beteiligungsgesellschaft in "X... GmbH", der Firma des übertragenden Rechtsträgers, geändert. Die Eintragung der Verschmelzung erfolgte im Handelsregister am 31. August 2007.

Der Kurs der Namensaktie fiel zum 31. Dezember 1990 auf SFR ...,- pr-Aktie (= ca. DM ...), zum 31. Dezember 1991 auf SFR ...,- und zum 31. Dezember 1992 auf SFR ...,-.

In der als "Ergänzungsbilanz zum 31.12.1989 der R... GmbH & Co. KG, B... (Sonderbetriebsvermögen von der Klägerin )" bezeichneten Bilanz zum 31. Dezember 1989 aktivierte die R... GmbH & Co. KG einen Anspruch der Klägerin auf die X...-Namensaktien in Höhe von DM ...,-. Die "Ergänzungsbilanz" zum 31. Dezember 1989 und 31. Dezember 1990 reichte die R... GmbH & Co. KG am 16. Oktober 1992 im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 1987 bis 1989 beim Finanzamt ... ein.

Für 1990 erklärte die R... GmbH & Co. KG in ihrer am 13. November 1992 eingereichten Feststellungserklärung einen Verlust in Höhe von DM "" in dem ein Sonderbilanzverlust der X... Beteiligungs GmbH in Höhe von DM ", sowie ein Verlust aus der Ergänzungsbilanz der X... Beteiligungs GmbH in Höhe von DM ", enthalten war. In der ""Ergänzungsbilanz zum 31.12.1990 der R... GmbH & Co. KG, B... (Sonderbetriebsvermögen von der Klägerin)" waren X...-Namensaktien mit einem Wert von DM ...,- aktiviert. Das zunächst zuständige Finanzamt ... folgte der Erklärung mit Feststellungsbescheid vom 02. Dezember 1992, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung - A-- erging.

In ihrer Vermögensteuererklärung zum 01. Januar 1990 behandelte die Klägerin die Namensaktien als Privatvermögen.

Am 31. August 1993 reichte die R... GmbH & Co. KG eine berichtigte Feststellungserklärung für 1990 ein, aus der sich ein Verlust in Höhe von DM ... ergab. Ein Sonderbetriebsverlust der Klägerin war hierin nicht enthalten. Mit Änderungsbescheid vom 27. Dezember 1995 folgte das damals zuständige Finanzamt ... der Erklärung; der Bescheid stand weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Am 09. Dezember 1996 ordnete das Finanzamt für Großbetriebsprüfung ... eine Außenprüfung bei der X... Beteiligungsgesellschaft mbH als Rechtsnachfolgerin der R... GmbH & Co. KG an. Im Rahmen der Außenprüfung gelangte der Außenprüfer zu der Auffassung, dass die Namensaktien nicht dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen seien; Auswirkungen hieraus ergaben sich zunächst nur für das Jahr 1993, in dem die Klägerin einen Entnahmeverlust in Höhe von DM ...,- aus dem Sonderbetriebsvermögen II im Zusammenhang mit der Veräußerung ihrer fünfprozentigen Beteiligung an der R... GmbH & Co. KG am 01. Oktober 1993 geltend gemacht hatte. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt der Senat Bezug auf Tz. 17 des Außenprüfungsberichts vom 25. Januar 1999.

Die X... Beteiligungsgesellschaft mbH als Rechtsnachfolgerin der R... GmbH & Co. KG wandte sich gegen die Verneinung der Zugehörigkeit der Aktien zum Sonderbetriebsvermögen II. Zwischen der R... GmbH & Co. KG und der X... AG habe eine Arbeitsteilung zwischen dem operativen Geschäft, das von der R... GmbH & Co. KG ausgeführt worden - 6 - 7 sei, und der Planung und Finanzierung, die durch die X... AG als Muttergesellschaft erfolgt sei, stattgefunden. Nach der streitigen Übertragung am 15. Dezember 1989 seien wesentliche Unternehmensfunktionen auf die X... AG verlagert worden. Auch die Anteile an einer reinen Komplementär-GmbH würden als Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten der KG behandelt, obwohl die GmbH der KG übergeordnet sei. Sonderbetriebsvermögen II sei auch dann anzunehmen, wenn die Personengesellschaft eine Hilfsfunktion für die Kapitalgesellschaft wahrnehme. Unschädlich sei, dass die X... AG einen eigenen Geschäftsbetrieb geführt habe. Denn die über die gesellschaftsrechtliche Beziehung zwischen der X... AG und der R... GmbH & Co. KG bestehende Geschäftsbeziehung zwischen beiden Gesellschaften sei nicht nur von geringer Bedeutung gewesen. Insgesamt sei die R... GmbH & Co. KG von der X... AG abhängig gewesen.

Die Benennung des Herrn C... als Mitglied des Verwaltungsrates der X... AG sei ein weiteres Zeichen für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II. Der Zeitraum von 30 Jahren sowie die Vererbbarkeit des Benennungsrechts verdeutlichten die hiermit verbundenen Informations- und Einflussrechte. Herr C... sei zudem Geschäftsführer der R... GmbH & Co. KG gewesen und habe damit sein unternehmens- und branchenbezogenes Fachwissen in die Verwaltungsratstätigkeit einbringen können. Schließlich sei zu berücksichtigen, dass sowohl die Veräußerung der KG-Anteile als auch die Verpflichtung zur Übernahme der Aktien an der X... AG in einem Vertrag und damit zeitgleich vereinbart worden seien.

Während des Verlaufs der Außenprüfung beantragte die R... GmbH & Co. KG, eine Teilwertabschreibung auf die Aktien der Klägerin in Höhe von DM ...,- zu berücksichtigen. Dieser Antrag wurde abgelehnt.

Mit Änderungsbescheid vom 09. Juli 1999 hob der der zwischenzeitlich zuständig gewordene Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung für 1990 auf, ohne die Teilwertabschreibung berücksichtigt zu haben. Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein. Ergänzend zu dem Vorbringen der R... GmbH & Co. KG während der Außenprüfung machte die Klägerin geltend, dass die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft die Beteiligung des Personengesellschafters dadurch stärken könne, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft vorteilhaft sei oder dass sie der Mitunternehmerstellung des Personengesellschafters diene. Sonderbetriebsvermögen II sei auf Grund wirtschaftlicher Verflechtungen zwischen der Kapitalgesellschaft und der Personengesellschaft zu bejahen, wenn die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfülle. Übliche Geschäftsbeziehungen reichten hierzu nicht aus, wohl aber eine Arbeitsteilung im Bereich "Produktion" und "Vertrieb" oder eine Führung beider Gesellschaften nach einer einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtkonzeption. Da es sich bei der X... AG um eine Holdinggesellschaft handle, bestünden zwischen ihr und der R... GmbH & Co. KG mehr als nur die üblichen Geschäftsbeziehungen, da das strategische und das operative Geschäft aufgeteilt gewesen sei. Beide Gesellschaften seien voneinander abhängig gewesen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 08. April 2004 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Ergänzend zu dem Vorbringen des Außenprüfers trug der Beklagte vor, dass eine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen beiden Gesellschaften nicht bestanden habe. Auf Grund ihrer lediglich zehnprozentigen Beteiligung an der X... AG habe die Klägerin keine Möglichkeit gehabt, die Geschicke der R... GmbH & Co. KG über ihre mittelbare Beteiligung zu beeinflussen.

Hiergegen richtet sich die fristgerecht erhobene Klage. Die Klägerin wiederholt und vertieft ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und trägt ergänzend dazu vor, dass es auf das Gesamtbild der Umstände ankomme, ob die Beteiligung an der X... AG zum Sonderbetriebsvermögen II gehöre. Zwischen der X... AG und der R... GmbH & Co. KG habe eine enge wirtschaftliche Verflechtung bestanden, s-dass die Beteiligung der Klägerin an der X... AG wirtschaftlich vorteilhaft für die R... GmbH & Co. KG ausgewirkt habe. Als Konzernmutter habe die X... AG die grundlegenden Führungsaufgaben ihrer Enkelgesellchaft, der R... GmbH & Co. KG, wahrgenommen. Die X... AG habe die Produktion, Forschung und Entwicklung ihrer Tochter- und Enkelgesellschaften aufeinander abgestimmt. Unschädlich sei, dass die Klägerin die X... AG nicht beherrscht habe. Es genüge die Möglichkeit der Einflussnahme des Personengesellschafters auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Interesse der Personengesellschaft. S-habe ihr die zehnprozentige Beteiligung an der X... AG das Recht gegeben, eine Generalversammlung (nach deutschem Recht: Hauptversammlung) einzuberufen.

Unschädlich sei ferner, dass die X... AG über einen eigenen Geschäftsbetrieb verfügt habe.

Nach der Rechtsprechung sei dies insbesondere dann unschädlich, wenn die nicht an der Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft auf Grund von Geschäftsbeziehungen wirtschaftlich mit der Personengesellschaft verflochten sei, sofern diese Geschäftsbeziehungen nicht nur von geringer Bedeutung seien.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 09. Juli 1990 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08. April 2004 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte der R... GmbH & Co. KG in Höhe von DM ./. ... festgestellt und der Klägerin hiervon Einkünfte in Höhe von DM ./. ... zugerechnet werden, sowie

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Mangels Beherrschung der X... AG sei eine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen beiden Gesellschaften erforderlich. Die X... AG sei jedoch weder ausschließlich für die R... GmbH & Co. KG tätig gewesen, noch habe sie ihren Geschäftsbetrieb ausschließlich auf die Unterstützung der R... GmbH & Co. KG ausgerichtet. Denn sie habe auch einen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalten und zudem andere Tochter- bzw. Enkelgesellschaften unterstützt.

Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II sei wegen der nicht rechtzeitigen Einbuchung der Beteiligung an der X... AG abzulehnen. Erst am 16. Oktober 1992 habe die Klägerin erstmals die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II zum Ausdruck gebracht, mithin erst fast drei Jahre nach Anschaffung. Im Übrigen fehle es an der betrieblichen Veranlassung.

Mit Beschluss vom 15. Februar 2008 hat der Berichterstatter die X... GmbH als Rechtsnachfolgerin der früheren Gesellschafter der R... & Co. GmbH beigeladen. Die Beigeladene hat auf eine Stellungnahme zum Sach- und Streitstand verzichtet.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands nimmt der Senat auf den Inhalt der Akten Bezug, insbesondere auf den Vertrag vom 15. Dezember 1989.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet. Der Feststellungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

I. Die Klägerin ist klagebefugt gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO, da sie aus der R... GmbH & Co. KG ausgeschieden ist.

II. Die Klage ist unbegründet, da der Beklagte zu Recht die Teilwertabschreibung versagt hat. Denn eine Teilwertabschreibung ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz in der im Streitjahr geltenden Fassung - EStG - nur möglich, wenn der Teilwert eines nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 Abs. 1 EStG als Betriebsvermögen anzusetzenden Wirtschaftsguts am Bilanzstichtag niedriger als seine Anschaffungskosten war (zum handelsrechtlichen Ansatz im Streitjahr s. § 255 Abs. 2 Satz 3 Handelsgesetzbuch in der im Streitjahr gültigen Fassung).

1. Der von der Klägerin angestrebten Änderung des Bescheids stünde zwar die Feststellungsverjährung des § 181 Abs. 1 in Verbindung mit § 169 A-nicht entgegen. Die Feststellungserklärung wurde im Jahr 1992 eingereicht, s-dass die Verjährung nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 in Verbindung mit § 181 Abs. 1 A-mit Ablauf des 31. Dezember 1992 begann. Vor dem Eintritt der Feststellungsverjährung am 31. Dezember 1996 (vorbehaltlich des § 181 Abs. 5 AO) ordnete das Finanzamt für Großbetriebsprüfung ... jedoch am 09. Dezember 1996 eine Außenprüfung bei der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der R... GmbH & Co. KG an, s-dass es nach § 171 Abs. 4 in Verbindung mit § 181 Abs. 1 A-zu einer Ablaufhemmung kam.

2. Die Beteiligung der Klägerin an der X... AG gehörte jedoch nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin an der R... GmbH & Co. KG.

a) Ein Mitunternehmer kann neben Sonderbetriebsvermögen I, das aus der Überlassung von Wirtschaftsgütern oder aus der Hingabe von Darlehen an die Personengesellschaft gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG folgt, auch Sonderbetriebsvermögen II bilden. Sonderbetriebsvermögen II liegt vor, wenn das Wirtschaftsgut objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt ist, der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft zu dienen oder diese zu fördern (vgl. Schneider in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Anm. 735, mit weiteren Nachweisen).

Die Klägerin ist als Kommanditistin der R... GmbH & Co. KG unstreitig Mitunternehmerin gewesen, da sie über die hierfür erforderliche Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisik-verfügt hat.

b) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - kann die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die der Mitunternehmer einer Personengesellschaft zivilrechtlich in seinem eigenen Vermögen hält, zu seinem bei der Besteuerung der Personengesellschaft zu erfassenden Sonderbetriebsvermögen II zählen (BFH, Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BStBl. II 2006, 361, mit weiteren Nachweisen). Dies setzt voraus, dass die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft geeignet und dazu bestimmt ist, die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft zu stärken. In diesem Fall zählt die Beteiligung zwingend zum Sonderbetriebsvermögen II als sog. notwendiges Sonderbetriebsvermögen II. Es kommt dann auf die Frage, ob der Gesellschafter sie seinem Betriebsvermögen zuordnen wollte und ob sie in der Buchführung der Personengesellschaft ausgewiesen ist, nicht an (BFH, Urteil vom 13. Februar 2008 I R 63/06, DStR 2008, 1025).

aa) Die Beteiligung an der X... AG war nicht dazu bestimmt, die Stellung der Klägerin im Rahmen der R... GmbH & Co. KG in der Weise zu stärken, dass sie die Einflussnahme der Klägerin auf die R... GmbH & Co. KG erhöhen sollte.

(1) Eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist dann geeignet und dazu bestimmt, die Stellung ihres Inhabers im Rahmen einer Personengesellschaft zu stärken, wenn sie dessen Einflussmöglichkeiten als Mitunternehmer der Personengesellschaft erhöht (BFH in DStR 2008, 1025). Hierbei handelt es sich insbesondere um Fallgestaltungen, in denen die Kapitalgesellschaft ihrerseits ebenfalls unmittelbar oder mittelbar an der Personengesellschaft beteiligt ist und auf die Personengesellschaft Einfluss nehmen kann (Schneider, a.a.O., Anm. 738). Erfasst wird hiervon vor allem die Beteiligung an der Komplementär- GmbH der KG, sofern sich die GmbH auf die Führung der Geschäfte der KG beschränkt (BFH, Urteil vom 26. Februar 1992 I R 85/91, BStBl. II 1992, 937) oder wenn der anderweitige Geschäftsbetrieb nur von ganz untergeordneter Bedeutung ist (BFH, Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 12/99, BStBl. II 2001, 825). Denn dann kann der Kommanditist, der nach § 164 HGB grundsätzlich von der Führung der Geschäfte ausgeschlossen ist, über seine Beteiligung an der Komplementär-GmbH Einfluss auf die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG nehmen, ohne dass die GmbH noch andere Geschäfte als die Geschäftsführung für die GmbH & Co. KG tätigt und ohne dass die Einflussnahme des Kommanditisten andere Fragen als die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG betreffen kann bzw. nur in geringem Umfang betrifft. Unterhält die Komplementär-GmbH hingegen in nicht nur ganz untergeordnetem Umfang einen anderweitigen Geschäftsbetrieb, ist davon auszugehen, dass der Mitunternehmer nicht ausschließlich eine Einflussnahme auf die Personengesellschaft anstrebt, sondern zumindest gleichrangig eine außerbetriebliche Kapitalanlage bezweckt (Schneider, a.a.O., Anm. 739, mit weiteren Nachweisen).

Die vorstehenden Ausführungen gelten - wie oben bereits ausgeführt (Schneider, a.a.O., Anm. 738) - auch dann, wenn sich der Mitunternehmer nicht unmittelbar an der Komplementär- GmbH, sondern mittelbar an der Komplementär-GmbH beteiligt, nämlich an der in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführten Alleingesellschafterin der Komplementär- GmbH. In diesem Fall darf allerdings nicht nur die Komplementär-GmbH keinen anderweitigen Geschäftsbetrieb unterhalten; vielmehr ist Voraussetzung, dass auch die Alleingesellschafterin der Komplementär-GmbH weder über einen anderweitigen Geschäftsbetrieb verfügt - es sei denn, dieser ist nur von ganz untergeordneter Bedeutung - noch andere Beteiligungen hält und verwaltet (vgl. BFH, Urteil vom 07. Mai 1986 II R 137/79, BStBl. II 1986, 615). Soweit die Finanzverwaltung bei Bestehen eines eigenen Geschäftsbetriebs von nicht nur ganz untergeordneter Bedeutung eine Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II bejaht (OFD München vom 02. April 2001 - S 2134 - 4/6 St 41, DStR 2001, 1032 , unter 2.), vermag der Senat dem nicht zu folgen. Denn verwaltet eine Kapitalgesellschaft mehrere Beteiligungen und unterhält sie einen eigenen Geschäftsbetrieb, ist die Beteiligung des Personengesellschafters an dieser Kapitalgesellschaft nicht vorrangig auf die Führung der Geschäfte der GmbH & Co. KG gerichtet, sondern auch auf die Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft und deren Beteiligungsaktivitäten bezüglich der anderen Personengesellschaften.

(2) Die unter II. 2. Buchst. b, a.A. (1) genannten Voraussetzungen liegen nicht vor. Zwar konnte die Klägerin im Rahmen ihrer Minderheitsbeteiligung an der X... AG Einfluss auf die R... GmbH & Co. KG nehmen. Für die Zugehörigkeit zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II reicht dies aber nicht, weil hierzu - wie eingangs erläutert - erforderlich ist, dass sich die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft auf die Führung der Geschäfte der Personengesellschaft beschränkt oder - bei mittelbarer Beteiligung wie im Streitfall - zusätzlich auch die Geschäfte des oder der zwischengeschalteten Gesellschafter auf die Führung der Geschäfte der Personengesellschaft beschränkt. Denn nur dann ist die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft auch dazu bestimmt, Einfluss auf die Personengesellschaft zu nehmen.

Tatsächlich verfügte die X... AG aber über einen nicht nur untergeordneten eigenen Geschäftsbetrieb mit Umsätzen in Höhe von insgesamt ca. DM ...,- und war an weiteren Gesellschaften beteiligt. Die Beteiligung der Klägerin an der X... AG war daher nicht (nur) auf die Einflussnahme auf die R... GmbH & Co. KG gerichtet, sondern auch die Teilnahme an den selbst erwirtschafteten Erlösen der X... AG sowie an deren (weiteren) Beteiligungserträgen. Hinzu kommt, dass auch die X... Beteiligungsgesellschaft mbH, die zwischen die X... AG und die R... GmbH & Co. KG geschaltet war, nicht nur geschäftsführend bei der R... GmbH & Co. KG sondern auch bei einer weiteren Gesellschaft, nämlich der P...fabrik L..., tätig war.

bb) Die Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen II kann auch nicht damit begründet werden, dass die Beteiligung der Klägerin an der X... AG für das Unternehmen der R... GmbH & Co. KG vorteilhaft gewesen wäre.

(1) Die Eignung und Bestimmung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist auch dann zu bejahen, wenn sie für das Unternehmen der Personengesellschaft vorteilhaft ist und der Gesellschafter der Personengesellschaft sie aus diesem Grund hält (BFH in DStR 2008, 1025). Dabei reicht ein ganz überwiegender Veranlassungszusammenhang mit der Beteiligung an der Personengesellschaft aus; es ist nicht erforderlich, dass die Veranlassung für den Erwerb der Gesellschaftsanteile ausschließlich im Interessenbereich der Personengesellschaft liegt. Weiterhin ist nicht erforderlich, dass der Personengesellschafter die Kapitalgesellschaft beherrscht (Schneider, a.a.O., § 15 Anm. 742, mit weiteren Nachweisen).

Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II in diesem Sinne kann gegeben sein, wenn sich nach den gesamten Umständen des Falles ergibt, dass die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im konkreten Einzelfall vor allem mit Rücksicht auf die Belange der Personengesellschaft gehalten wird und der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage daneben keine bedeutsame Rolle spielt (BFH, Urteile vom 29. Juli 1997 VIII R 57/94, BStBl. II 1989, 652; in BStBl. II 1998, 383, 385;vom 10. Juni 1999 IV R 21/98, BStBl. II 1999, 715, 717). Dies lässt sich bejahen, wenn der Mitunternehmer seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im Interesse der Personengesellschaft einsetzt und damit zugleich seine eigenen Interessen bezüglich der Beteiligung dem Interesse der Personengesellschaft unterordnet (BFH in DStR 2008, 1025;vom 07. Juli 1992 VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328). Ein derartiger Einsatz im Interesse der Personengesellschaft wird regelmäßig nur bei einer besonders engen wirtschaftlichen Verflechtung zwischen der Kapitalgesellschaft und der Personengesellschaft in Betracht kommen, bei der die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt (BFH, Urteil in BStBl. II 1998, 383; Schneider, a.a.O., § 15 Anm. 742, mit weiteren Nachweisen).

Von einem Halten der Anteile bzw. Einsatz im Interesse der Personengesellschaft kann jedoch nicht immer schon dann ausgegangen werden, wenn zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft Geschäftsbeziehungen bestehen oder zwischen ihnen bestehende Geschäftsbeziehungen besonders intensiv sind (BFH, Urteil vom 03. März 1998 VIII R 66/96, BStBl. II 1998, 383, mit weiteren Nachweisen). Die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft wird nämlich im Regelfall nicht der Mitunternehmerstellung untergeordnet sein, wenn beide Gesellschaften über ihre wechselseitigen Geschäftsbeziehungen hinausgehende, eigenständige Tätigkeitsbereiche haben; in diesem Fall werden die Tätigkeitsbereiche der Gesellschaften aus der Sicht des an ihnen beteiligten Gesellschafters grundsätzlich gleichrangig nebeneinander stehen (BFH, Urteil in BStBl. II 1998, 383, 385 f.; Schneider, a.a.O., § 15 Anm. 742, mit weiteren Nachweisen). Das gilt vor allem dann, wenn die Geschäftsbeziehungen zwischen beiden Gesellschaften dem unter Fremden Üblichen entsprechen; in einem solchen Fall sind deshalb die Anteile an der einen regelmäßig kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei der anderen Gesellschaft (BFH, Urteile vom 31. Januar 1991 IV R 2/90, BStBl. II 1991, 786;vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BStBl. II 1992, 721).

Nach der - insgesamt kasuistisch geprägten - Rechtsprechung steht die anderweitige Tätigkeit der Kapitalgesellschaft einer Unterordnung wiederum nicht entgegen, wenn sich aus weiteren Umstände ergibt, dass der Personengesellschafter die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft trotz deren anderweitigen Geschäftsbereichs vorrangig im Interesse der Personengesellschaft einsetzt (Schneider, a.a.O., § 15 Anm. 742, mit weiteren Nachweisen). Dies kann etwa bei einer einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtkonzeption mehrerer Unternehmen der Fall sein (BFH, Urteil vom 07. Juli 1992 VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328). Eine derartige Gesamtkonzeption braucht sich nicht unbedingt auf eine Arbeitsteilung innerhalb des Beschaffungs- oder Absatzmarktes oder der Leistungserstellung oder -verwertung beziehen, sondern kann auch technische, kaufmännische und marktstrategische Faktoren betreffen, z.B. bei zentral geleiteten Abteilungen, einem gemeinsamen Außendienst, bei einer Kooperation im Bereich der Buchhaltung und der elektronischen Datenverarbeitung oder gemeinsamen Werbe- und Messeveranstaltungen (BFH in BStBl. II 1993, 328). Gleichermaßen genügt es, dass die Unternehmen zusammengefasst werden, um einen Risikoausgleich oder andere Vorteile einer dezentralisierten Unternehmensführung zu erreichen (BFH in BStBl. II 1993, 328).

(2) Die vorstehend genannten Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Angesichts der erheblichen eigenen Geschäftstätigkeit der X... AG und ihrer weiteren Beteiligungen kann nicht angenommen werden, dass die Klägerin ihre Beteiligung an der X... AG vorrangig im Interesse der R... GmbH & Co. KG hielt. Anhaltspunkte für eine entsprechende - und erforderliche - Unterordnung der Interessen der Klägerin als Aktionärin gegenüber ihren Interessen als Kommanditistin der R... GmbH & Co. KG sind nicht ersichtlich.

(a) Insbesondere kann der Senat nicht erkennen, dass die X... AG eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der R... GmbH & Co. KG erfüllt haben könnte, die für eine Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II spräche. Soweit die Klägerin vorträgt, dass bei der X... AG die Konzernführung gelegen habe, insbesondere die Ausgestaltung der Konzernziele und -strategien, führt dies angesichts der eigenen Geschäftstätigkeit der X... AG nicht zu einem Klageerfolg. Denn selbst wenn eine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung beider Gesellschaften bestünde, ließe sich angesichts der erheblichen eigenen Geschäftstätigkeit der X... AG daraus noch nicht ableiten, dass die Beteiligung an ihr der Beteiligung der Klägerin an der R... GmbH & Co. KG dienen sollte. Soweit die Finanzverwaltung die eigene wirtschaftliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft als unbeachtlich ansieht (vgl. die Nachweise bei Schneider, a.a.O., § 15 Anm. 742), kann sich der Senat dem aus den unter II. 2. b, aa, (1) genannten Gründen nicht anschließen. Zudem spricht gegen eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der X... AG, dass die R... GmbH & Co. KG ihre bisherige Geschäftstätigkeit unverändert weiter führte und auch den Vertrieb weiterhin über die R... GmbH & Co. KG in D... abwickelte. Die bloße konzernleitende Funktion sieht der Senat nicht als ausreichend an, um eine wesentliche wirtschaftliche Funktion bejahen zu können; denn eine (erfolgreiche) Konzernleitung kommt nicht nur der R... GmbH & Co. KG, sondern auch der X... AG selbst sowie ihren anderen Beteiligungen zu Gute. Zudem spricht die Einbindung der R... GmbH & Co. KG als Konzerngesellschaft in den X...-Konzern eher für eine Unterordnung der R... GmbH & Co. KG unter die X... AG und damit auch für eine Unterordnung der Interessen der Klägerin als Kommanditistin unter ihre Interessen als Aktionärin.

(b) Weitere Umstände, die dafür sprechen könnten, dass die Beteiligung der Klägerin an der X... AG dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen sein könnte, sind nicht erkennbar.

(aa) S-war die X... AG für den Vertrieb der Produkte der R... GmbH & Co. KG nicht zuständig (zu diesem Kriterium s. BFH in BStBl. II 1993, 328, mit weiteren Nachweisen); denn der Vertrieb erfolgte auch nach der Übertragung der Beteiligungen am 15. Dezember 1989 durch die R... GmbH & Co. KG sowie im Umfang von ca. 80 - 90% - durch die R... KG D....

(bb) Auch lässt sich aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen der Veräußerung eines Teils der Kommanditbeteiligung an der R... GmbH & Co. KG und dem Erwerb der Beteiligung an der X... AG nicht auf die Zugehörigkeit der zuletzt genannten Beteiligung zum Sonderbetriebsvermögen II bei der erstgenannten Gesellschaft schließen. Soweit die Klägerin eine Entscheidung des BFH (Urteil vom 01. Oktober 1996 VIII R 44/95, BStBl. II 1997, 530) zur Begründung heranzieht, ist diese für den Streitfall nicht einschlägig, weil sie die Begründung von Sonderbetriebsvermögen II im Rahmen einer - im Streitfall nicht einschlägigen - Betriebsaufspaltung betrifft (zum Kriterium des engen zeitlichen Zusammenhangs bei Begründung einer Betriebsaufspaltung s. auch die Nachweise bei Schneider, a.a.O., § 15 Anm. 746). Würde man hingegen außerhalb einer Betriebsaufspaltung allein den zeitlichen Zusammenhang als ausschlaggebendes Kriterium für die Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen II ansehen, käme es bei jedem Tauschgeschäft zur Begründung von Sonderbetriebsvermögen II ungeachtet der Zweckbestimmung der eingetauschten Beteiligung.

(cc) Schließlich ist auch das der Klägerin eingeräumte Benennungsrecht für den Verwaltungsrat der X... AG kein Indiz für die Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen II. Mit diesem Recht wurde nämlich nur die Einflussnahme der Klägerin im Rahmen ihrer Stellung als Minderheitsaktionärin auf die X... AG erhöht, ohne dass damit bereits eine Unterordnung der Beteiligung für die Zwecke und Ziele der R... GmbH & Co. KG verbunden gewesen wäre. Maßgeblich ist insoweit erneut der Umstand, dass die X... AG über einen eigenen Geschäftsbetrieb sowie weitere Beteiligungen verfügte. Damit war die Einflussnahme auf die X... AG durch das zu benennende Verwaltungsratsmitglied gleichrangig durch ein Interesse an der X... AG neben dem Interesse an einer Einflussnahme auf die R... GmbH & Co. KG bestimmt. Hierfür spricht auch, dass das Recht, ein Mitglied des Verwaltungsrates benennen zu können, nach der Vereinbarung vom 19. Dezember 1989 an die Aktionärsstellung bei der X... AG geknüpft war, jedoch unabhängig von einer Kommanditbeteiligung bei der R... GmbH & Co. KG bestand.

3. Die Beteiligung an der X... AG gehörte auch nicht zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen II. Die Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen II setzt voraus, dass die Beteiligung objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt ist, der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft zu dienen oder diese zu fördern (BFH in BStBl. II 1993, 328, unter 3. Buchst. a der Gründe). Die subjektive Bestimmung liegt regelmäßig dann vor, wenn das Wirtschaftsgut in der Buchführung und Bilanz des Sonderbetriebsvermögens oder auch in der steuerlichen Gesamthandsbilanz der Mitunternehmerschaft ausgewiesen wird. Insoweit gelten die gleichen Grundsätze wie beim allgemeinen gewillkürten Betriebsvermögen.

Sowohl die Gesamthandsbilanz als auch die Sonderbilanz waren von der R... GmbH & Co. KG als Mitunternehmerschaft aufzustellen (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 25. Januar 2006 IV R 14/04, BStBl. II 2006, 418). Jedoch hat diese die hier streitige Beteiligung an der X... AG erstmals am 16. Oktober 1992 dem Sonderbetriebsvermögen II zugeordnet, und zwar im Rahmen einer "Ergänzungsbilanz". Unabhängig davon, inwieweit diese Ergänzungsbilanz als Sonderbilanz angesehen werden kann, stand zu diesem Zeitpunkt bereits fest, dass die Beteiligung an der X... AG verlustträchtig sein würde. Im Herbst 1992 war nämlich der Kurs der Aktie auf ca. SFR ...,- gesunken. Eine Zuordnung zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen II schied angesichts der Verlustträchtigkeit damit aus (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BStBl. II 1992, 721).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Beigeladene trägt keine Kosten, da sie keine Anträge gestellt hat (§ 135 Abs. 3 FGO).

5. Die Revisionszulassung folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.

Ende der Entscheidung

Zurück