Judicialis Rechtsprechung

6 K 1128/01

Einkommensteuer 1999

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg -6. Senat -

im Einverständnis der Beteiligten

ohne mündliche Verhandlung

am 06. März 2007

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht .....,

den Richter am Finanzgericht .....,

den Richter am Verwaltungsgericht ..... sowie

die ehrenamtlichen Richter Herr ..... und Herr .....

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Einkommensteuer 1999 wird unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1999 vom 05. September 2000 und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 03. April 2001 auf EUR 0,-festgesetzt.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:

Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 1999 zusammen veranlagt wurden. Der Kläger, der Ehemann, erzielte negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von DM ./. 10.781,-. Die Klägerin, die Ehefrau, erhielt laufende Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von DM 3.880,- sowie eine Entschädigung in Höhe von DM 115.000,-, die - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - die Voraussetzungen einer nach § 34 Einkommensteuergesetz - EStG - ermäßigten Besteuerung erfüllt und für die die Klägerin die ermäßigte Besteuerung beantragte. Darüber hinaus vereinnahmte die Klägerin steuerfreie, dem sog. Progressionsvorbehalt unterliegende Lohnersatzleistungen in Höhe von insgesamt DM 30.238,- (Arbeitslosengeld DM 11.026,95 + Übergangsgeld DM 2.350,73 + Krankengeld DM 16.860,48).

Das zunächst für die Veranlagung der Kläger zuständige Finanzamt R... setzte mit Bescheid vom 05. September 2000 die Einkommensteuer auf DM 12.225,- fest. Hierbei legte das Finanzamt R... Einnahmen der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von DM 118.880,- (DM 3.880,- laufende Einnahmen sowie DM 115.000,- Entschädigung) zu Grunde und gelangte unter Berücksichtigung der negativen Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb sowie der Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen zu einem zu versteuernden Einkommen in Höhe von DM 96.943,-. Die Einkommensteuer errechnete das Finanzamt Reinickendorf in der Weise, dass es einem Fünftel des zu versteuernden Einkommens (DM 96.943,- : 5 = 19.388,-) die steuerfreien Lohnersatzleistungen in vollem Umfang (DM 30.238,-) hinzurechnete (Zwischensumme DM 49.626,-, abgerundet DM 49.572,-) und hierfür eine fiktive Einkommensteuer von DM 6.296,- ermittelte, so dass sich ein Steuersatz von 12,7% (DM 6.296,- : DM 49.626,-) ergab. Den Steuersatz von 12,7% wandte das Finanzamt R... auf das Fünftel des zu versteuernden Einkommens (DM 19.388,-) an und ermittelte so eine Einkommensteuer von DM 2.462,-, die es nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG verfünffachte (DM 12.311,-, abgerundet DM 12.275,-).

Gegen den Bescheid legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein und führten aus, dass die Einkommensteuer richtigerweise DM 0,- betragen müsse. Bei einem Fünftel des zu versteuernden Einkommens ergebe sich ein Betrag von DM 19.388,-, der zu einer Einkommensteuer von DM 0,- führe, so dass eine Verfünffachung dieses Betrags ebenfalls nur DM 0,- betragen könne.

Mit Einspruchsentscheidung vom 03. April 2001 wies der während des Einspruchsverfahrens zuständig gewordene Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er begründete dies damit, dass sich die Berechnung der Steuer nach § 34 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG bestimme. Dabei seien die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte in vollem Umfang zu berücksichtigen, weil die jeweils zu ermittelnde Einkommensteuer nach den allgemeinen Tarifvorschriften zu berechnen sei, zu denen auch der Progressionsvorbehalt gehöre.

Hiergegen haben die Kläger fristgerecht Klage erhoben. Ergänzend zu ihrer Begründung des Einspruchs führen sie aus, dass die Berechnung des Beklagten Bezieher von steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünften schlechter stelle als Bezieher von steuerpflichtigen Einkünften.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 05. September 2000 und die Einspruchsentscheidung vom 03. April 2001 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf EUR 0,-festgesetzt wird, sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist auf seine Begründung in der Einspruchsentscheidung.

Die Beteiligten haben auf eine mündliche Verhandlung gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO -verzichtet.

Entscheidungsgründe:

Der angefochtene Steuerbescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Unrecht hat der Beklagte bei der Anwendung des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG die dem Progressionsvorbehalt des § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG unterfallenden steuerfreien Einnahmen in voller Höhe dem Fünftel des zu versteuernden Einkommens hinzugerechnet und den sich hieraus ergebenden Steuersatz ermittelt. Nach Auffassung des Senats können die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen ebenfalls nur zu einem Fünftel bei der Berechnung der Einkommensteuer berücksichtigt werden.

Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 EStG enthalten, so ist die Einkommensteuer auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 34 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG zu berechnen. Im Streitfall bestimmt sich die Berechnung nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG, da das verbleibende zu versteuernde Einkommen, d.h. das Einkommen ohne außerordentliche Einkünfte, negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv ist. Das zu versteuernde Einkommen beläuft sich auf DM 96.943,-und ist damit positiv, während das Einkommen ohne außerordentliche Einkünfte ./. DM 18.057,( DM 96.943,-zu versteuerndes Einkommen ./. DM 115.000,-außerordentliche Einkünfte) beträgt und damit negativ ist. Dem steht nicht entgegen, dass sich bei Hinzurechnung der steuerfreien Einnahmen im Sinne von § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG in Höhe von DM 30.238,wieder ein positiver Betrag (DM 12.181,-) ergibt, da § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG auf das zu versteuernde Einkommen abstellt und die steuerfreien Einnahmen im Sinne von § 32 b Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht in das zu versteuernde Einkommen eingehen, sondern lediglich den Steuersatz beeinflussen. Die Steuer würde damit -vorbehaltlich des Progressionsvorbehalts gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 1 EStG -nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG das Fünffache der Einkommensteuer betragen, die auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfällt.

Hat der Steuerpflichtige neben den außerordentlichen Einkünften auch steuerfreie Einnahmen im Sinne von § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG bezogen, sind diese in die Berechnung des § 34 EStG grundsätzlich einzubeziehen (BFH, Urteil vom 18. Mai 1994 I R 99/93, BStBl. II 1994, 845, zu § 34 Abs. 3 EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Fassung; Beschluss vom 17. Februar 2003 XI B 140/02, BFH/NV 2003, 772). Über die Art der Einbeziehung besteht jedoch in der Rechtsprechung der Finanzgerichte sowie in der Literatur keine Einigkeit. Eine vollständige Einbeziehung der steuerfreien Einnahmen in der Weise, dass diese in voller Höhe dem Fünftel des zu versteuernden Einkommens hinzugerechnet werden und so den Steuersatz entsprechend deutlich erhöhen, wird von der Finanzverwaltung (vgl. R 34.2, Beispiel 3 der EStR 2006) und dementsprechend auch vom Beklagten, vom 15. Senat des Finanzgericht Düsseldorf (Urteil vom 09. September 2004 15 K 6843/01 E, EFG 2005, 49, nach Rücknahme der Revision rechtskräftig) sowie von Teilen der Literatur (vgl. Korn/Schiffers, EStG, § 34 Rz. 30, unter Hinweis darauf, dass der Steuerpflichtige den Antrag nach § 34 Abs. 1 EStG nicht stellen müsse; Kirchhof/Mellinghoff, EStG, 6. Aufl., § 34 Rz. 30; Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 34 Anm. 28) bejaht.

Der Senat vermag sich dieser Interpretation der §§ 34, 32b EStG nicht anzuschließen.

Zwar lässt sich diese Auslegung mit dem Wortlaut des Gesetzes vereinbaren, da bei der Ermittlung des Steuersatzes grundsätzlich alle dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen einzubeziehen sind. Es kommt aber zu einem mit dem Sinn und Zweck des § 32 b EStG nicht vereinbaren Ergebnis, weil der Steuerpflichtige auf Grund der steuerfreien Einnahmen schlechter steht als er stehen würde, wenn die steuerfreien Einnahmen steuerpflichtig gewesen wären (zur Kritik an der Gesetzesfassung der §§ 34 Abs. 1, § 32 b Abs. 1 EStG vgl. Sieker in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34 Rdnr. D 36 ff.; Siegel/Korezkij, DStR 2005, 577, 578; Glanegger/Seeger in Schmidt, EStG, 25. Aufl., § 34 Rz. 57). Bei Steuerpflicht der Einnahmen hätten die Kläger nämlich ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von DM 127.181,-(bisheriges zu versteuerndes Einkommen 96.943, + steuerfreie Einnahmen DM 30.238,-) erzielt, für dessen Fünftel (= DM 25.436,-) die Einkommensteuer zu ermitteln und zu verfünffachen wäre. Bei Anwendung der Splitting- Tabelle käme es im Veranlagungszeitraum 1999 bei einem zu versteuernden Einkommen von 25.436,-zu einer Einkommensteuer von DM 0,-, mithin auch im Fall der Verfünffachung zu einer Einkommensteuer von DM 0,-und damit zu einer deutlichen Verbesserung gegenüber dem vom Beklagten ermittelten Steuerbetrag von DM 12.311,75. Ziel des § 32 b EStG ist aber nicht eine vollständige Versteuerung der steuerfreien Einnahmen oder gar -wie im Streitfall -, eine Schlechterstellung des Steuerpflichtigen gegenüber demjenigen herbeizuführen, der ausschließlich steuerpflichtige Einnahmen erzielt hat, sondern eine Berücksichtigung der Progression zu Lasten des Steuerpflichtigen auf Grund der ihm zur Lebensführung tatsächlich zur Verfügung stehenden steuerfreien Einnahmen.

Die steuerpflichtigen Einkünfte werden zwecks Sicherstellung der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit mit einem höheren Steuersatz versteuert. Der Progressionsvorbehalt darf jedoch nicht dazu führen, dass der Steuerpflichtige, der steuerfreie Einnahmen im Sinne von § 32b EStG bezogen hat, im Ergebnis schlechter steht als bei einer Steuerpflicht dieser Einnahmen (ebenso: Sieker in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34 Rdnr. D 36; Eggesiecker/Dieckmann, StB 2002, 468).

Um dieses sinnwidrige Ergebnis zu vermeiden, ist es hingegen nicht geboten, die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen bei der Berechnung in den Fällen des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG, wenn das verbleibende Einkommen negativ ist, außer Ansatz zu lassen (so aber FG Düsseldorf, Urteil vom 13. Mai 2002 1 K 5072/00 E, EFG 2002, 1454, rechtskräftig auf Grund des BFH-Beschlusses vom 28. September 2006 XI R 15/02, BFH/NV 2007, 237). Denn die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen stärken die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen (vgl. BFH, Urteil vom 09. August 2001 III R 50/00, BStBl. II 2001, 778, unter II. 2. Buchst. a der Gründe), so dass es unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht gerechtfertigt wäre, diese Einnahmen in Fällen eines verbleibenden negativen zu versteuernden Einkommens von vornherein außer Ansatz zu lassen (insoweit zutreffend: Siegel/Korezkij, DStR 2005, 577, 578).

Der Senat hält vielmehr eine Fünftelung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen geboten, um das Problem, das sich aus dem gesetzgeberisch missglückten Zusammenspiel von § 34 Abs. 1 und § 32 b EStG ergibt, zu lösen (so auch: Sächsisches FG, Urteil vom 14. Februar 2002 2 K 2084/00, EFG 2002, 1095, rechtskräftig nach Rücknahme der Revision im Verfahren VI R 35/02, nicht veröffentlicht; Korezkij, BB 2004, 194; Korezkij in Siegel/Korezkij, DStR 2005, 577, 580; vgl. auch Glanegger/Seeger in Schmidt, EStG, 25. Aufl., § 34 Rz. 57, die diese Berechnung für vertretbar halten; kritisch hierzu: Siegel in Siegel/Korezkij, DStR 2005, 577, 580; vgl. auch FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 11. Dezember 2002 2 K 3118/00, EFG 2003, 95, wonach bei einem negativen Progressionsvorbehalt keine Fünftelung der dem § 32b EStG unterliegenden Einnahmen in Betracht kommt; s. hierzu die kritische Anmerkung von Korezkij, BB 2004, 194). Denn bei einer Fünftelung der steuerfreien Einnahmen im Sinne des § 32b EStG wird weder die Entlastungswirkung des § 34 Abs. 1 EStG missachtet, wie dies der Fall ist, wenn -wie oben dargestellt -die Einnahmen im Sinne von § 32b Abs. 1 EStG in voller Höhe dem Fünftel des zu versteuernden Einkommens hinzugerechnet werden, noch wird die von § 32 b EStG bezweckte steuerliche Belastung negiert, wie dies der Fall ist, wenn -wie oben erläutert -die Einnahmen im Sinne von § 32 b Abs. 1 EStG überhaupt nicht angesetzt werden. Dafür wird durch die Fünftelung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen sichergestellt, dass die Belastungswirkung des § 32 b EStG nicht höher ist als bei einer gedachten Steuerpflicht der steuerfreien Einnahmen. Diese Lösung lässt sich mit dem Gesetzeswortlaut vereinbaren, weil der Gesetzeswortlaut des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG keine eindeutige Regelung darüber enthält, welcher Steuersatz bei der Berechnung anzuwenden ist und in welcher Höhe die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen bei der Ermittlung der Einkommensteuer einzubeziehen sind; die Fünftelung dieser steuerfreien Einnahmen wahrt aber gleichwohl den Grundsatz, wonach der Progressionsvorbehalt bei der Steuerberechnung nach § 34 EStG Anwendung findet (BFH in BFH/NV 2003, 773, sowie in BStBl. II 1994, 845).

Die Fünftelung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen ist auch der von Siegel entwickelten sog. additiven Methode vorzuziehen (vgl. Siegel, BB 2004, 914, sowie in Siegel/Korezkij, DStR 2005, 577, 580; ebenso: Sieker in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34 Rdnr. D 37; Glanegger/Seeger in Schmidt, EStG, 25. Aufl., § 34 Rz. 57). Bei der sog. additiven Methode werden unterschiedliche Berechnungsverfahren durchgeführt -Ermittlung der Steuer auf das zu versteuernde Einkommen ohne Progressionsvorbehalt, Ermittlung des Steuermehrbetrags bei Besteuerung des zu versteuernden Einkommens mit Progressionsvorbehalt, Ermittlung des Steuerminderbetrags bei alleiniger Anwendung der Fünftelmethode auf das zu versteuernde Einkommen ohne Progressionsvorbehalt gemäß § 34 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG -und die sich hieraus ergebenden Beträge addiert bzw. subtrahiert. Jedoch lässt sich die isolierte dreimalige Berechnung der Steuer bzw. der Mehr- und Minderbeträge aus § 34 Abs. 1 EStG nicht ableiten, weil dieser eine integrierte Steuerberechnung vorsieht, die sich aus der fünffachen Einkommensteuer auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens ergibt und nicht aus der Addition einzelner Steuerbeträge, für deren Berechnung der Progressionsvorbehalt mal berücksichtigt (Ermittlung des Steuermehrbetrags) und mal nicht berücksichtigt (Ermittlung der "Normalsteuer" sowie Ermittlung des Steuerminderbetrags) wird.

Zudem spricht der Gesetzeswortlaut von einer Fünftelung des zu versteuernden Einkommens; diese wird bei der additiven Methode aber nur ein einziges Mal -und zwar ohne Progressionsvorbehalt -vorgenommen.

Es ergibt sich nach der vom Senat für richtig erachteten Berechnung, die eine Fünftelung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen vorsieht, eine Einkommensteuer von DM 0,-(= EUR 0,-), die sich wie folgt berechnet: Zu versteuerndes Einkommen: DM 96.943,-: 5 = DM 19.388,Steuerfreie Einnahmen: DM 30.238,-: 5 = DM 6.047,Zwischensumme DM 25.435,Einkommensteuer DM 0,Steuersatz 0% Anwendung des Steuersatzes von 0% auf das zu versteuernde Einkommen von DM 19.388,0,- Verfünffachung dieser Einkommensteuer 0,-.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revisionsentscheidung folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu. Zwar lässt der Verlauf des abgeschlossenen Revisionsverfahrens XI R 15/02, BFH/NV 2007, 237, vermuten, dass der BFH der Auffassung des 1. Senates des FG Düsseldorf (in EFG 2002, 1454) folgt und eine Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts bei negativem verbleibenden Einkommen ablehnt; denn im Revisionsverfahren hatte der BFH einen Gerichtsbescheid erlassen, den das Finanzamt angefochten hat, um anschließend einen Abhilfebescheid im Sinne des Urteils des FG Düsseldorf zu erlassen. Die vom FG Düsseldorf vorgeschlagene -und vom BFH wohl "gehaltene" -Berechnungsmethode würde im Streitfall ebenfalls zu einer Einkommensteuer von DM 0,-führen. Da der BFH nach § 90 Abs. 3, Halbsatz 2 FGO gegenstandslos gewordene Gerichtsbescheide aber nicht veröffentlicht, steht eine höchstrichterliche Entscheidung zu der unverändert streitigen Berechnung nach § 34 EStG in Verbindung mit § 32 b EStG unverändert aus.

Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung des Bevollmächtigten im Einspruchsverfahren folgt aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Denn die Rechtsfrage ist nicht so einfach, dass sich die Kläger im Einspruchsverfahren selbst hätten vertreten können.

Ende der Entscheidung