Judicialis Rechtsprechung

6 K 1463/04 B

Gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg -6. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 23. Oktober 2007

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ...,

den Richter ... sowie

die ehrenamtlichen Richter Herr ... und Herr ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Bescheide vom 11. Juli 2001 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der ... GmbH Niederlassung ... und atypisch stille Gesellschafter für die Jahre 1997 und 1998 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2004, nochmals geändert durch Bescheid vom 7. Juni 2005, werden dahingehend geändert, dass die Garagenmiete in Höhe von DM 600 p.a. als Sonderbetriebsausgabe berücksichtigt wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger und die Beigeladene gesamtschuldnerisch zu 75 v. H. und der Beklagte zu 25 v. H.

Tatbestand:

Die Parteien streiten um die Berücksichtigung der Kosten einer vom Kläger angemieteten Garage für sein betriebliches Fahrzeug als Sonderbetriebsausgabe.

Der Kläger war in den Streitjahren mit einem Anteil von 10 v.H. atypisch stiller Gesellschafter der "... GmbH Niederlassung ... und atypisch stille Gesellschafter" - im Folgenden: atypisch stille Gesellschaft - mit Sitz in .... An der atypisch stillen Gesellschaft waren die Beigeladene, die zugleich Inhaber des Handelsgeschäfts, an dem die atypisch stille Gesellschaft bestand, und Empfangsbevollmächtigte der atypisch stillen Gesellschaft war, zu 80 v.H. und Herr ... zu weiteren 10 v.H. beteiligt. Gegenstand der Mitunternehmerschaft war der Betrieb einer ...praxis.

Der Kläger nutzte in den Streitjahren betriebliche Fahrzeuge für private Zwecke und ermittelte die steuerpflichtige private Kfz-Nutzung in den Streitjahren nach der 1-v.H.-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Einkommensteuergesetz alter Fassung - EStG a.F. -. Die Kosten der betrieblichen Fahrzeuge, d.h. insbesondere die Leasingraten und die sonstigen laufenden Kosten mit Ausnahme der Kosten der Garagenmiete, wurden von der atypisch stillen Gesellschaft getragen.

Ausweislich eines Mietvertrags vom 29. Dezember 1994 mit Nachträgen vom 26. Februar 1997 und 1. April 1998 mietete der Kläger von seiner Ehefrau eine in ihrem Alleineigentum stehende Garage im gemeinsam genutzten Wohnhaus in .... Die Garagenmiete betrug DM 110,00 netto zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer von zunächst 15 v.H., ab 1. April 1998 von 16 v.H.

In der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der atypisch stillen Gesellschaft für das Jahr 1997 wurden für den Kläger eine Nutzungsentnahme infolge der privaten Kfz-Nutzung in Höhe von DM 12.296,55 und Sonderbetriebsausgaben in Höhe von DM 1.145,00 erklärt. Mit der Feststellungserklärung für 1998 wurden für den Kläger eine private Kfz-Nutzung in Höhe von DM 13.057,66 und Sonderbetriebsausgaben in Höhe von DM 11.734,37 erklärt.

Die Feststellungen wurden erklärungsgemäß durchgeführt. Der Feststellungsbescheid für das Jahr 1997 erging am 5. Mai 1998, der für das Jahr 1998 am 31. August 2000, jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung - AO -. Mit Bescheiden vom 11. Juli 2001 wurden die Feststellungsbescheide für 1997 und 1998 geändert, wobei u.a. die nacherklärte Garagenmiete in Höhe von DM 1.518,00 nicht als Sonderbetriebsausgabe anerkannt wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Mit einer Prüfungsanordnung vom 29. August 2001 wurde eine Außenprüfung für die atypisch stille Gesellschaft für die Jahre 1996 und 1997 angeordnet, die nicht zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führte.

Gegen die geänderten Feststellungsbescheide vom 11. Juli 2001 legte die Beigeladene fristgerecht Einsprüche ein, die sich unter anderem gegen die Nichtberücksichtigung der Garagenmiete als Sonderbetriebsausgabe richteten und von der Beigeladenen nicht näher begründet wurden.

Mit einer Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2004 wies der Beklagte den Einspruch hinsichtlich der nicht als Sonderbetriebsausgabe anerkannten Garagenmiete als unbegründet zurück. Zugleich wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Ab dem Veranlagungszeitraum 1996 sei gesetzlich geregelt, dass der Steuerpflichtige die private Kfz-Nutzung entweder pauschaliert anhand der 1-v.H.-Regelung oder durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch ermitteln könne. Dies gelte gleichermaßen für Arbeitnehmer und Nichtarbeitnehmer. Auch die Vorschriften über den Ansatz der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ließen erkennen, dass der Gesetzgeber hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der privaten Nutzung eines betrieblichen Pkw keinen Unterschied zwischen Arbeitnehmern und Nichtarbeitnehmern mache.

Die 1-v.H.-Regelung beinhalte eine typisierende, die Verhältnisse des Einzelfalls weitestgehend außer Betracht lassende Art der Wertermittlung, was sich schon daraus ergebe, dass sie die individuellen Nutzungsverhältnisse, insbesondere den Umfang der privaten Nutzung und den Umfang der Kostenübernahme durch den Arbeitgeber vernachlässige. Entscheide sich der Steuerpflichtige für eine pauschale Wertermittlung, könne dies nicht mit Elementen eines Einzelnachweises modifiziert werden. Bei pauschaler Wertermittlung bestehe keine Möglichkeit für eine konkrete oder geschätzte Abgrenzung der beruflichen von der privaten Veranlassung derartiger Aufwendungen, die als vorhersehbare Kosten bereits in die Pauschalierung einbezogen worden seien.

Hiergegen richtet sich die am 11. November 2004 bei Gericht eingegangene Klage. Die Rechtsauffassung des Beklagten sei unzutreffend, da sie völlig unterschiedliche Probleme vermische, nämlich die Bewertung von Entnahmen und die Anerkennung von Betriebsausgaben. Die private Kfz-Nutzung sei rechtssystematisch als Entnahme anzusehen. Hiervon losgelöst sei die betriebliche Veranlassung der Garagenmiete nach § 4 Abs. 4 EStG zu überprüfen. Grundsätzlich seien alle betrieblich veranlassten Aufwendungen als Betriebsausgabe zu erfassen. Erst wenn neben die betriebliche Veranlassung auch eine private Mitnutzung trete, sei dieser private Anteil bei einem Pkw als Entnahme (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) bzw. als nicht abzugsfähige Aufwendung zu behandeln (§ 4 Abs. 5 EStG). Im Ergebnis seien damit die Kosten für die betrieblich veranlassten Nutzungsanteile erfasst.

Der BFH (Urteil vom 7. Juni 2002 VI R 145/99) habe in einem ähnlichen Fall das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers am Schutz und an der Werterhaltung seines Kfz bejaht, welches in der angemieteten Garage des Arbeitnehmers untergestellt worden sei. Soweit der Beklagte den BFH aus diesem Urteil damit zitiere, "...dass Kürzungen des privaten Nutzungswerts wegen Übernahme der Treibstoff-oder Garagenkosten durch den Arbeitnehmer nicht zulässig sind", unterschlage er die Fortführung des Zitats: "Daraus folgt jedoch nicht, dass der Arbeitnehmer, der seinen Dienstwagen in der eigenen Garage unterstellt und für die Überlassung der Garage vom Arbeitgeber ein Nutzungsentgelt erhält, deshalb einen zusätzlichen Barlohn bezieht". Somit trenne der BFH die Beurteilung der Erstattung von Garagenkosten von der Ermittlung des geldwerten Vorteils.

Die vom Beklagten zitierten Urteile des FG München vom 8. November 2001 (Az. 1 K 3091/98) und des FG Hamburg vom 28. Februar 1999 (Az. II 108/99) gingen davon aus, dass die 1-v.H.-Methode die häuslichen Garagenkosten unabhängig von deren Entstehung und Höhe abdecke und somit eine zusätzliche Zahlung als gesonderter Lohn zu erfassen sei. Da beide Urteile vor der Entscheidung des BFH ergangen seien, müsse davon ausgegangen werden, dass sie vorliegend keine Entscheidungsgrundlage sein könnten.

Das zur Verfügung gestellte Kfz sei durch die atypisch stille Gesellschaft für drei Jahre geleast worden und habe nach Ablauf der Leasingzeit zurückgegeben werden müssen. Für Schäden, z.B. durch Unwetter, Vandalismus etc., im Zeitpunkt der Rückgabe des Leasingfahrzeugs habe die Niederlassung aufkommen müssen. Es habe daher in ihrem Interesse gelegen, durch die Unterstellung des Kfz in der Garage die Werterhaltung zu sichern. Damit habe seitens der Niederlassung ein betriebliches Interesse vorgelegen.

Auf den Hinweis des Berichterstatters, dass Zweifel an der Höhe der geltend gemachten Garagenkosten bestünden, erläuterte der Kläger, dass die tatsächlichen Kosten der Garage (anteilige AfA, anteilige Schuldzinsen, anteilige Betriebskosten) sogar über der vereinbarten Miete liegen würden und legte eine Kopie der Anlage V vor, woraus sich ein erklärter Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von DM 706 für das Jahr 1997 ergibt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 15. Oktober 2007 verwiesen.

Mit Bescheid vom 7. Juni 2005 hat der Beklagte den Feststellungsbescheid für 1998 geändert und den Ansatz für die private Kfz-Nutzung für 1998 um DM 1.667,87 DM erhöht, da der Kläger der Berechnung des pauschalen Nutzungsvorteils für das Mitte 1998 erworbene Fahrzeug ... nicht den zutreffenden Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Sonderausstattungen und Umsatzsteuer in Höhe von DM 104.443,95, sondern lediglich den Bruttopreis in Höhe von DM 86.150,00 brutto ohne Sonderausstattung zugrunde gelegt habe.

Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf den Schriftsatz des Beklagten vom 30. Mai 2005 einschließlich Anlagen verwiesen (Bl. 34 - 44 d.A.). Der Kläger meint, für die Änderung stehe keine Rechtsgrundlage zur Verfügung, da für die streitbefangenen Jahre bereits eine Außenprüfung stattgefunden habe. Es greife daher die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO ein. Dem Beklagten hätten während der Betriebsprüfung alle Unterlagen, auch die des Sonderbereichs, vollständig vorgelegen. Die Tatsache sei daher für den Beklagten nicht neu. Es könne ihm, dem Kläger, nicht zum Nachteil gereichen, wenn die Außenprüfung ihrer Sorgfalts-und Amtsermittlungspflicht nicht in ausreichendem Maße nachgekommen sei.

Der Kläger beantragt,

die Bescheide vom 11. Juli 2001 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der ... GmbH Niederlassung ... und atypisch stille Gesellschafter für die Jahre 1997 und 1998 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2004, nochmals geändert durch Bescheid vom 7. Juni 2005, dahingehend zu ändern, dass die Garagenmiete in Höhe von DM 1.518 p.a. als Sonderbetriebsausgabe berücksichtigt und die durch Änderungsbescheid vom 7. Juni 2005 vorgenommene Erhöhung der privaten Pkw-Nutzung für 1998 rückgängig gemacht werden.

Die Beigeladene

schließt sich dem Antrag des Klägers an.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Für die Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben eines Mitunternehmers könne nichts anderes gelten als für die Berücksichtigung von Werbungskosten eines Arbeitnehmers. Die Garagenmiete sei nicht losgelöst von der 1-v.H.-Regelung zu sehen. In der Begründung des vom Kläger zitierten Urteils des BFH vom 7. Juni 2002 (Az. VI R 145/99) heiße es: "....dass Kürzungen des privaten Nutzungswerts wegen Übernahme der Treibstoff- oder Garagenkosten durch den Arbeitnehmer nicht zulässig sind". Da eine Kürzung des pauschal ermittelten Nutzungswerts unzulässig sei, könnten die Ausgaben nicht zu Sonderbetriebsausgaben führen, da dies im Ergebnis einer Kürzung des privaten Nutzungswerts entsprechen würde. Auch das FG München (Urteil vom 8. November 2001 1 K 3091/98) habe entschieden, dass die eigenen Aufwendungen für die Garagenmiete für ein vom Arbeitgeber zur Nutzung überlassenen Kfz nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen werden könnten. Der Beklagte verweist zudem auf die Entscheidung des FG Hamburg vom 28. Februar 1999 (Az. II 108/99). Diese Entscheidungen seien auch nach der zeitlich späteren Entscheidung des BFH noch anzuwenden, da der BFH lediglich habe entscheiden müssen, ob das vom Arbeitgeber gezahlte Nutzungsentgelt zusätzlichen Arbeitslohn darstelle. Diese Frage sei hier nicht streitgegenständlich.

Es könne daher dahinstehen, ob es im Interesse der atypisch stillen Gesellschaft gestanden habe, das Fahrzeug in der Garage unterzustellen. Wenn ein solches Interesse vorgelegen haben sollte, stelle sich die Frage, warum die Gesellschaft dem Kläger nicht die Unterstellung des Fahrzeugs zur Auflage gemacht und ihm die Kosten erstattet habe. Eine Kostenerstattung wäre in diesem Fall auch ohne separate Verpflichtung möglich gewesen.

Durch die Anmietung einer Garage werde zudem die private Lebensführung berührt. Die Unabhängigkeit von öffentlichen Parkflächen, verbunden mit einer witterungsgeschützten Unterbringung des Kfz sei von einer nicht völlig untergeordneten Bedeutung für die Lebensverhältnisse. Damit lägen gemischte Aufwendungen vor, für die das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG gelte. Eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung sei durch die Erfassung des privaten Nutzungsanteils mittels der 1-v.H.-Methode nicht möglich. Auch ein anteiliger Abzug als Sonderbetriebsausgabe scheide aus. Mit der 1-v.H.Regelung würden pauschalierend alle Kosten abgedeckt, die dem Nutzenden entstünden, wenn er einen eigenen Pkw zu privaten Fahrten halten würde. Damit sei ein Einzelnachweis der mit dem Pkw verbundenen Kosten ausgeschlossen.

Der Änderungsbescheid vom 7. Juni 2005, mit dem der Ansatz für die private Kfz-Nutzung für 1998 um DM 1.667,87 DM erhöht worden sei, beruhe auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Ihm, dem Beklagten, sei erst im gerichtlichen Verfahren durch die vom Kläger eingereichten Leasingunterlagen als neue Tatsache bekannt geworden, dass der Kläger der Berechnung des pauschalen Nutzungsvorteils für das Mitte 1998 erworbene Fahrzeug ... nicht den zutreffenden Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Sonderausstattungen und Umsatzsteuer zugrunde gelegt habe. Er habe den ursprünglich vom Kläger genannten Listenpreis nicht in Frage gestellt, da er davon ausgegangen sei, dass die Bemessungsgrundlage den gesetzlichen Anforderungen entspreche, da es sich beim Kläger um einen Steuerberater handele. Ihm sei lediglich bekannt gewesen, dass es zu einem Fahrzeugwechsel gekommen sei.

Der Senat hat durch Beschluss vom 30. Juli 2007 die ... GmbH, ...gesellschaft, zum Verfahren beigeladen. Die Beigeladene tritt der Auffassung des Klägers bei. Nach der Kommentierung in Rn. 19 zu § 12 AO bei Tipke/Kruse könne eine Garage eine Betriebsstätte sein. Damit müsse eine Garage erst recht zum unmittelbaren Einsatz in einem Betrieb bestimmt sein.

Entscheidungsgründe:

1. Die Klage ist zulässig. Gegenstand des Verfahrens ist gemäß § 68 Finanzgerichtsordnung - FGO - der Änderungsbescheid vom 7. Juni 2005. Der Zulässigkeit steht nicht entgegen, dass nicht der Kläger, sondern nur der Beigeladene das außergerichtliche Vorverfahren gemäß §§ 347 ff. AO erfolglos durchgeführt hat. Da der Kläger fehlerhaft zum Vorverfahren nicht hinzugezogen worden ist, kann er sich auf das für die Gesellschaft durchgeführte Einspruchsverfahren berufen (vgl. BFH, Urteil vom 27. Mai 2004 IV R 48/02, BStBl. II 2004, 964).

Der Kläger wäre im Vorverfahren des Beigeladenen nach § 360 Abs. 3 AO beizuladen gewesen, da die Einspruchsentscheidung auch ihm gegenüber nur einheitlich ergehen konnte, soweit sie sich auf die von ihm geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben bezog. Er war insoweit nämlich einspruchsbefugt nach § 352 Abs. 1 Nr. 5 AO. Ihm steht auch ein eigenes Klagerecht nach § 48 Abs. Nr. 5 FGO zu.

2. Die Klage ist teilweise begründet, soweit sich der Kläger gegen die versagte Anerkennung der Garagenmiete als Betriebsausgaben wendet. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG regelt nur die Höhe der Nutzungsentnahme und trifft keine Aussage über die abziehbaren Betriebsausgaben (dazu unten a). Die geltend gemachten Betriebsausgaben sind trotz der Berührung der Privatsphäre des Klägers betrieblich veranlasst (dazu unten b). § 12 EStG steht dem Betriebsausgabenabzug nicht entgegen, obwohl der Kläger kein Fahrtenbuch geführt und es sich um eine Garage im gemeinsam genutzten Einfamilienhaus der Ehefrau des Klägers gehandelt hat (dazu unten c). Der zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau vereinbarte Mietpreis für die Garage entspricht aber nicht dem Fremdvergleich und ist daher zu reduzieren (dazu unten d).

a) Die Inanspruchnahme der 1-v.H.-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F. schließt den Abzug der mit dem Kfz in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben nicht aus. Dies gilt auch dann, wenn es sich - wie vorliegend - um Sonderbetriebsausgaben handelt.

aa) In den Streitjahren ist der geldwerte Vorteil der privaten Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F. für jeden Kalendermonat mit 1 v.H. des Bruttolistenpreises zu bewerten. Kann das Kfz auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden, erhöht sich der anzusetzende Wert für jeden Kalendermonat um den positiven Unterschiedsbetrag zwischen 0,03 v.H. des Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und der Kilometerpauschale von DM 0,70 je Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 lit. b EStG a.F.).

Der geldwerte Vorteil kann alternativ auch mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG a.F. und § 4 Abs. 5 Nr. 6 Halbsatz 2 EStG a.F.

bb) Das Urteil des FG München vom 8. November 2000 (Az. 1 K 3091/98, DStRE 2001, 453), wonach die Aufwendungen für die Anmietung einer Garage nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen sind, wenn der Steuerpflichtige die 1-v.H.-Regelung anwendet, ist auf den vorliegenden Fall nicht zu übertragen.

Die Entscheidung des FG München wurde u.a. damit begründet, dass die Anwendung der 1 v.H. -Regelung eine typisierende, die Verhältnisse des Einzelfalles weitestgehend außer Betracht lassende Art der Wertermittlung darstelle. Entscheide sich der Steuerpflichtige für eine pauschale Wertermittlung anhand der 1-v.H.-Regelung, könne diese nicht mit Elementen eines Einzelnachweises modifiziert werden. Daraus folge, dass auch Werbungskosten, deren Abzug der Systematik dieser Methode widersprechen würde, nicht mehr berücksichtigt werden könnten. Die Höhe der Einnahmen aus einer Dienstwagengestellung sei bei Anwendung der 1-v.H.-Methode davon unabhängig, in welchem Umfang die typischerweise mit der Nutzung eines Pkw unmittelbar entstehenden Kosten vom Arbeitgeber oder vom Arbeitnehmer getragen würden. Wenn die Aufwendungen für die Anmietung einer Garage beim Arbeitnehmer als Werbungskosten zu berücksichtigen wären, stünde dies im Widerspruch zu dem mit der Pauschalierung angestrebten Zweck. Es bestehe keine Möglichkeit für eine konkrete oder geschätzte Abgrenzung der beruflichen von der privaten Veranlassung derartiger Aufwendungen, die als "vorhersehbare Kosten" bereits in die Pauschalierung einbezogen worden seien.

Unabhängig von der Frage, ob die Entscheidung des FG München von der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 7. Juni 2002 VI R 145/99, BStBl. II 2002, 829, dazu unten) überholt ist, können die Entscheidung und die sie tragenden Gründe nach Auffassung des Senats auf den vorliegenden Fall jedenfalls deshalb nicht übertragen werden, da es vorliegend nicht um die Werbungskosten eines Arbeitnehmers, sondern um Betriebsausgaben einer gewerblichen Mitunternehmerschaft geht.

Der entscheidungserhebliche Unterschied liegt darin, dass einem Arbeitnehmer, dem vom Arbeitgeber ein Kraftfahrzeug zur privaten und betrieblichen Nutzung überlassen wird, grundsätzlich keinerlei Kosten entstehen. Durch die 1-v.H.-Regelung werden zwei Arbeitnehmer steuerlich (wenn auch nur typisierend) gleichgestellt, von denen einer vom Arbeitgeber ein Dienstfahrzeug erhält, während der andere seine Kfz-Kosten privat tragen muss und steuerlich nicht geltend machen kann. Aus diesem Grund ist es einem Steuerpflichtigen bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht möglich, die Belastung mit der 1-v.H.-Regelung dadurch zu mindern, dass er fahrzeugbezogene Kosten geltend macht, die im Einzelfall vom Arbeitgeber auf den Arbeitnehmer abgewälzt werden (vgl. Schneider, DStR 1996, 93).

Im Gegensatz dazu ist ein Unternehmer mit sämtlichen Kfz-Kosten tatsächlich wirtschaftlich belastet. Hier dient die 1 v.H. -Regelung lediglich dazu, die Kosten des Kfz pauschalierend und typisierend zu bestimmen, um sie der privaten Lebensführung zuzuordnen und als Nutzungsentnahme der Besteuerung zu unterwerfen. Die 1-v.H.-Regelung soll und kann aber nicht den Betriebsausgabenabzug hinsichtlich der Fahrzeug bezogenen Kosten ausschließen. Anderenfalls käme es zu einer Versagung des Betriebsausgabenabzugs und zusätzlich zur Besteuerung einer Nutzungsentnahme; denn bei konsequenter Anwendung seiner Rechtsauffassung müsste der Beklagte den Abzug sämtlicher Fahrzeug bezogener Kosten versagen, d.h. auch der Leasingraten, Versicherungen etc.

Es macht dabei keinen entscheidungserheblichen Unterschied, ob die Kfz-Kosten von der Mitunternehmerschaft oder vom einzelnen Mitunternehmer getragen werden. Sofern sie - wie im Streitfall - vom Mitunternehmer selbst getragen werden, handelt es sich um Sonderbetriebsausgaben.

cc) Entgegen der Auffassung des Beklagten kann aus dem Urteil des BFH vom 7. Juni 2002 (Az. VI R 145/99, BStBl. II 2002, 829) nicht abgeleitet werden, dass der BFH im Hinblick auf die Garagenmiete den Betriebsausgabenabzug versagt. Der BFH hat in dem genannten Urteil lediglich eine Abgrenzung zwischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG vorgenommen und entschieden, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und keine lohnsteuerpflichtigen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorliegen, wenn ein Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber die eigene Garage gegen eine ortsübliche Miete zur Verfügung stellt.

b) Die Aufwendungen für die Garagenmiete sind auch betrieblich veranlasst und stellen damit Betriebsausgaben dar.

Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehbar, wenn sie durch den Betrieb veranlasst sind. Die betriebliche Veranlassung von Aufwendungen liegt dann vor, wenn diese objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (BFH, Urteil vom 21. November 1983 GrS 2/82, BStBl. II 1984, 160). Nach der Überzeugung des Senats hat der Kläger die Garagenmiete in überwiegend betrieblichem Interesse gezahlt, da die atypisch stille Gesellschaft für ihre Leasingfahrzeuge die Risiken und Nachteile ausschließen wollte, die mit dem Abstellen im Freien verbunden sind (z.B. Beschädigung, Diebstahl, höhere Versicherungsprämien), vgl. BFH, Urteil vom 7. Juni 2002 VI R 25/02, BFH/NV 2003, 17.

c) Der Betriebsausgabenabzug ist nicht nach § 12 Nr. 1 EStG ausgeschlossen.

Nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG besteht ein Abzugsverbot für solche Aufwendungen, die durch die Lebensführung des Steuerpflichtigen veranlasst sind. Dienen die Aufwendungen sowohl der Einkünfteerzielung als auch der Lebensführung, sind sie wegen des in dieser Vorschrift enthaltenen Aufteilungs-und Abzugsverbotes grundsätzlich insgesamt nicht abziehbar. Ein Abzug ist nur ausnahmsweise dann gestattet, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen und wenn außerdem feststeht, dass das Hineinspielen der Lebensführung von gänzlich untergeordneter Bedeutung ist (vgl. BFH, Beschluss vom 19. Oktober 1970, GrS 2/70, BStBl. II 1971, 17).

Das vom Beklagten herangezogene Urteil des FG München vom 8. November 2000 (Az. 1 K 3091/98, DStRE 2001, 453), wonach bei Anwendung der 1-v.H.-Methode die erforderliche Abgrenzungsmöglichkeit entfalle, kann zu keinem anderen Ergebnis führen, da diese Entscheidung wiederum zu Werbungskosten bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ging. Zwar ist dem Beklagten insofern zuzustimmen, dass die Unabhängigkeit von öffentlichen Parkflächen, verbunden mit einer witterungsgeschützten Unterbringung des Kfz eine nicht völlig untergeordneten Bedeutung für die Lebensverhältnisse hat.

Der BFH hat mitUrteil vom 7. Juni 2002 (Az. VI R 145/99, BStBl. II 2002, 829) für die Überlassung einer Garage durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer jedoch entschieden, dass darin kein zusätzlicher Sachlohn liege. Bei Anwendung der 1-v.H.-Methode sind somit alle Kosten und Vorteile der privaten Pkw-Nutzung abgegolten; dies umfasst insbesondere auch die Kosten einer Garage. Nach der Überzeugung des Senats kann für den Streitfall nichts anderes gelten, da der Steuerpflichtige anderenfalls verpflichtet würde, trotz der Anwendung der 1-v.H.-Methode ein Fahrtenbuch zu führen, um die Garagenkosten zwischen betrieblicher und privater Sphäre aufzuteilen.

Der Berücksichtigungsfähigkeit der als Sonderbetriebsausgaben geltend gemachten Garagenkosten steht auch nicht entgegen, dass die Garage sich im gemeinsam genutzten Einfamilienhaus des Klägers und seiner Ehefrau, der Vermieterin und Alleineigentümerin, befindet. Zwar geht die Rechtsprechung davon aus, dass ein Mietvertrag über einen Teil der gemeinsam genutzten Wohnung von Eheleuten steuerrechtlich ins Leere geht, weil nicht der zivilrechtliche Vertrag, sondern die persönliche Beziehung ("innere Bindung") der Eheleute Grundlage des gemeinsamen Wohnens ist (vgl. BFH, Urteile vom 30. Januar 1996 IX R 100/93, BStBl II 1996, 359;vom 8. August 1990 IX R 122/86, BStBl II 1991, 171). Der Senat hat sich jedoch - auch unter Einbeziehung der vom Kläger vorgelegten Zeichnungen - davon überzeugt, dass eine hinreichende räumliche Trennung zwischen dem gemeinsam bewohnten Einfamilienhaus und der an den Kläger vermieteten Garage besteht. Auch in Anbetracht des Umstandes, dass das Haus über eine weitere Garage verfügt hat, nutzt der Kläger die an ihn überlassene Garage nicht aufgrund der persönlichen Beziehung zu seiner Ehefrau, sondern aufgrund des zivilrechtlich wirksamen und auch tatsächlich durchgeführten Mietvertrags mit ihr.

d) Der Kläger kann jedoch nicht den mit seiner Ehefrau vereinbarten Mietpreis von monatlich DM 110,00 zuzüglich Umsatzsteuer geltend machen, da diese Vereinbarung unter Angehörigen im Sinne von § 15 AO dem Fremdvergleich nicht standhält.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, können Verträge zwischen Ehegatten oder Angehörigen steuerlich nur anerkannt werden, wenn sie eindeutig und ernstlich vereinbart sind, entsprechend dieser Vereinbarung tatsächlich durchgeführt werden und die Vertragsbedingungen dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Dies gilt auch für Mietverträge (vgl. BFH, Urteil vom 16. Januar 1996 IX R 13/92, BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214;Beschluss vom 27. April 1998 VIII B 10/97, BFH/NV 1998, 1344).

Nach der Überzeugung des Senats war für die Streitjahre 1997 und 1998 ein monatlicher Mietpreis für die vom Kläger genutzte Garage in Höhe von DM 50,00 (inklusive Umsatzsteuer) als angemessen anzusehen, da ein fremder Dritter nicht bereit gewesen wäre, den von der Ehefrau des Klägers geforderten Mietpreis zu zahlen.

Die Überzeugung des Senats beruht insbesondere darauf, dass sich die Garage in ... befindet. Damit befindet sie sich in einer grundsätzlich strukturschwachen Gegend, die sich nicht durch Parkplatznot und hohe (Garagen-)Mieten auszeichnet. Auch der Prozessbevollmächtigte des Klägers hat in der mündlichen Verhandlung auf Nachfrage erklärt, dass es durchaus möglich gewesen sei, in den Streitjahren günstigere Garagen in ... anzumieten. Der zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau vereinbarte monatliche Mietpreis von DM 110,00 zuzüglich Umsatzsteuer entsprach in den Streitjahren den Preisen einer mittleren Großstadt.

Zwar ist dem Kläger einzuräumen, dass in den in den Neuen Bundesländern häufig anzutreffenden Garagenkomplexen häufig eingebrochen wird. In einem dörflichen Umfeld finden sich aber erfahrungsgemäß auch andere Möglichkeiten, das Fahrzeug sicher unterzustellen. Es ist zudem weder gerichtsbekannt noch wurde vom Kläger vorgetragen, dass ... einen besonderen Schwerpunkt der Einbruchskriminalität darstellt. Obwohl der Berichterstatter den Prozessbevollmächtigten des Klägers im Vorwege der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen hat, dass er Bedenken im Hinblick auf die Höhe der Mietzahlungen habe, hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung keine weiteren Umstände darlegen können, die den von ihm an seine Ehefrau gezahlten Mietpreis als angemessen darstellen.

Bei der Bestimmung eines angemessenen Mietpreises war zudem mindernd zu berücksichtigen, dass die Garage in das Einfamilienhaus der Familie des Klägers integriert war. Dies wäre für einen etwaigen Drittmieter mit Einschränkungen verbunden gewesen, da er das Grundstück und das Haus hätte betreten müssen, um sein Fahrzeug abzustellen oder abzuholen. Der Senat hat hingegen nicht berücksichtigt, dass es sich um eine Luxusgarage mit Fenster und Fußbodenheizung gehandelt hat, denn erfahrungsgemäß legen selbst anspruchsvolle Fahrzeugbesitzer keinen Wert auf eine solche Ausstattung der Garage.

Die vom Kläger vorgetragenen hohen anteiligen Abschreibungen, Schuldzinsen und Betriebskosten können bei der Bestimmung des angemessenen Preises nicht berücksichtigt werden, denn die entsprechenden Baumaßnahmen wurden allein im Hinblick auf die von vornherein geplante spätere Nutzung als Kinderzimmer vorgenommen. Dies ist - sofern verfahrensrechtlich noch möglich - auch bei der Ermittlung der Einkünfte der Ehefrau aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.

Der vom Senat als angemessen angesehene Mietpreis von monatlich DM 50,00 umfasst bereits die Umsatzsteuer, da der Kläger nicht vorsteuerabzugsberechtigt gewesen sein dürfte; er ist daher insofern wie ein privater Garagenmieter zu behandeln, der ebenfalls mit dem Bruttopreis inklusive Umsatzsteuer hätte kalkulieren müssen.

3. Soweit sich der Kläger gegen die Erhöhung des Ansatzes der Privatnutzung des Kfz für das Jahr 1998 um DM 1.667,87 wendet, ist die Klage hingegen unbegründet. Es ist zwischen den Parteien unstreitig und entspricht der materiellen Rechtslage (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG), dass bei Anwendung der 1-v.H.-Regelung die Bruttokosten des Fahrzeugs einschließlich etwaiger Sonderausstattung einzubeziehen sind. Die Erhöhung des anzusetzenden Bruttolistenpreises durch den Beklagten von DM 86.150,00 auf DM 104.443,95 ist somit in der Sache nicht zu beanstanden. Der Kläger kann auch mit seinen verfahrensrechtlichen Bedenken nicht durchgreifen. Zwar ist eine Änderung nach § 164 Abs. 2 AO nicht möglich, da der Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO in der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2004 aufgehoben. Der Feststellungsbescheid 1998 konnte aber gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden.

Danach sind Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Die Tatsache, die das Mitte 1998 erworbene Fahrzeug betrifft, ist dem Beklagten auch nachträglich, nämlich erst während des finanzgerichtlichen Verfahrens, bekannt geworden, denn die aufgrund der Prüfungsanordnung vom 29. August 2001 durchgeführte Außenprüfung bezog sich lediglich auf die Jahre 1996 und 1997.

Die Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO greift entgegen der Auffassung des Klägers nicht ein. Nach dieser Vorschrift können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist. Der Feststellungsbescheid 1998 ist nicht aufgrund einer Außenprüfung ergangen, da die aufgrund der Prüfungsanordnung vom 29. August 2001 durchgeführte Außenprüfung sich lediglich auf die Jahre 1996 und 1997 bezog. Damit kann der Senat die Frage offen lassen, ob der Kläger eine leichtfertige Steuerverkürzung oder Steuerhinterziehung begangen hat, indem er nicht den korrekten Listenpreis des betrieblichen Fahrzeugs einschließlich Sonderausstattung der Berechnung des geldwerten Vorteils zugrunde gelegt hat.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Kostentragungspflicht der Beigeladenen beruht auf § 135 Abs. 3 FGO.

5. Die Revision war nicht zuzulassen, da kein Revisionsgrund im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.

Ende der Entscheidung