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Gericht: Finanzgericht Berlin-Brandenburg
Urteil verkündet am 15.09.2009
Aktenzeichen: 6 K 1758/04
Rechtsgebiete: DMBilG, LwAnpG


Vorschriften:

DMBilG § 36 Abs. 3
LwAnpG § 67 Abs. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 6. Senat -

auf Grund mündlicher Verhandlung vom 15. September 2009

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht .....,

den Richter am Finanzgericht .....,

den Richter am Finanzgericht ..... sowie

die ehrenamtlichen Richter ..... und .....

für Recht erkannt:

Tenor:

Der Änderungsbescheid über Körperschaftsteuer 1996 vom 28. September 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2004 wird dahingehend geändert, dass eine Hinzurechnung in Höhe von DM 113.015,- zum Jahresüberschuss unterbleibt.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Beschluss:

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:

Die Klägerin ging aus der LPG X... - im Folgenden: LPG genannt - hervor. Die LPG hatte 352 Mitglieder. Am 30. November 1991 beschlossen die Mitglieder der LPG die rechtsformwechselnde Umwandlung der LPG in die Klägerin auf der Grundlage der §§ 27 ff. des Landwirtschaftsanpassungsgesetztes vom 03. Juli 1991 (BGBl. I 1991, 1418) - LwAnpG - mit Wirkung zum 31. Dezember 1991; die Eintragung der Klägerin im Handelsregister erfolgte auf Grund einer Anmeldung vom 11. Dezember 1991 am 02. Juli 1992. Die Klägerin hatte 108 Gründungsmitglieder; der Senat nimmt auf die Liste der Gründungsmitglieder Bezug.

Nach Nr. 7 des Umwandlungsbeschlusses erfolgte die Umwandlung der LPG gegen die Gewährung von Gesellschaftsanteilen an der neu gegründeten Klägerin, für die ebenfalls am 30. November 1991 eine Satzung verabschiedet wurde und die nach § 41 ihrer Satzung ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01. Juli bis zum 30. Juni hat. Der Anteil der einzelnen Mitglieder der LPG am Vermögen der LPG sollte entweder durch Zeichnung weiterer Geschäftsanteile gemäß Nr. 18 des Beschlusses übertragen oder bei Nichtzeichnung weiterer Geschäftsanteile gemäß Nr. 18 des Beschlusses bzw. wegen Beendigung der Mitgliedschaft im Zuge der Umwandlung gemäß den Bestimmungen dieses Beschlusses auf dem Wege einer Barabfindung gemäß § 36 LwAnpG ausgezahlt werden können. Die Mitglieder, die keine Anteile an der Klägerin zeichnen, sollten ihren Vermögensanteil auf Verlangen im Rahmen einer Vereinbarung ausgezahlt bekommen.

Die Ansprüche der LPG-Mitglieder beliefen sich ausweislich einer Aufstellung der Klägerin vom 17. Dezember 2002 auf DM 3.341.473,25. Der Senat nimmt auf die entsprechende Aufstellung Bezug. Die Ansprüche von 192 Mitgliedern wurden in vollem Umfang in der Weise befriedigt, dass diese Mitglieder neue Anteile an der Klägerin zeichneten, eine Barabfindung bzw. Auszahlung oder eine Sachabfindung erhielten.

Hinsichtlich der verbleibenden 160 Anspruchsberechtigten traf die Klägerin in den Wirtschaftsjahren 1992/1993 bis 1995/1996 individuelle Vereinbarungen, auf die der Senat ebenfalls Bezug nimmt. Hiernach zahlte die Klägerin "im Wege der Barabfindung nach § 36 Abs. 1 LAnpG" einen Teilbetrag des dem jeweiligen Anspruchsberechtigten zustehenden Gesamtanspruchs. Im Übrigen verzichteten die 160 Anspruchsberechtigten auf den verbleibenden Teil ihres Anspruchs. Einen solchen Teilverzicht erklärten sowohl ausgeschiedene Mitglieder als auch Genossen der Klägerin. Der Verzicht belief sich insgesamt auf DM 950.052,20; hiervon entfielen DM 162.510,- auf das Wirtschaftsjahr 1992/1993, DM 265.634,- auf das Wirtschaftsjahr 1993/1994, DM 419.032,- auf das Wirtschaftsjahr 1994/1995 sowie DM 113.015,- auf das in diesem Verfahren streitige Wirtschaftsjahr 1995/1996. Die Personen, die im Streitjahr 1995/1996 einen Verzicht erklärten, waren keine Gründungsmitglieder der Klägerin geworden; allerdings hatten im Wirtschaftsjahr 1994/1995 auch solche ehemaligen Mitglieder der LPG einen Teilverzicht ausgesprochen, die Gründungsmitglied der Klägerin geworden waren. Ausweislich der Bilanz zum 30. Juni 1993 hatten am Bilanzstichtag bereits 34 Genossen und bis zum Bilanzaufstellungstag bereits weitere 17 Mitglieder das Barabfindungsgebot gemäß § 36 LwAnpG angenommen; den 51 Mitgliedern stand insgesamt ein Abfindungsanspruch von DM 425.345,29 zu, während sich die tatsächliche Barabfindung auf DM 141.730,- belief.

Die LPG erstellte zum 01. Juli 1990 eine DM-Eröffnungsbilanz sowie einen Jahresabschluss zum 31. Dezember 1990 (Nr. 6 des Umwandlungsbeschlusses). Zum Zwecke der Umwandlung erstellte die LPG eine Abschlussbilanz zum 31. Dezember 1991.

Die Klägerin passivierte in ihrer Bilanz zum 30. Juni 1992 Verbindlichkeiten gegenüber ausgeschiedenen Mitgliedern in Höhe von DM 1.592.392,37. Zum 30. Juni 1993 beliefen sich die Verbindlichkeiten auf DM 1.422.998,72. Die Höhe dieser Verbindlichkeiten ist aus dem Jahresabschluss zum 30. Juni 1994 nicht ersichtlich; zum 30. Juni 1995 betrug sie DM 700.708,68 und zum 30. Juni 1996 DM 357.476,63. Im Wirtschaftsjahr 1995/1996 erhöhte sich das Eigenkapital um DM 532.047,05 aus einer Umbuchung der Verbindlichkeiten auf Grund der Vermögensauseinandersetzung im Sinne des LwAnpG; dabei wurden DM 113.015,51 der Gewinnrücklage zugeführt. Hierbei handelte es sich um den Verzichtsbetrag des Wirtschaftsjahres 1995/1996. Damit behandelte die Klägerin die jeweiligen Teilverzichte eigenkapitalerhöhend und gewinnneutral.

Für das Wirtschaftsjahr 1995/1996 erklärte die Klägerin einen Gewinn von DM 21.340,-, in dem Investitionszulagen in Höhe von DM 30.474,- enthalten waren, so dass sich ein zu versteuerndes Einkommen von ./. DM 7.934,- ergab. Mit Bescheid vom 18. Juni 1998 setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer für 1996 auf DM 0,- unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung - AO - fest.

Im Rahmen einer für die Jahre 1992 bis 1994 durch das Finanzamt B... durchgeführten Außenprüfung vereinbarten der Außenprüfer und die Klägerin, die Verzichtsbeträge aus den Jahren 1992/1993 in Höhe von DM 163.510,- und 1993/1994 in Höhe von DM 265.634,- nicht als Ertrag zu erfassen, sondern die Steuerfestsetzungen und die gesonderte Feststellung insoweit vorläufig zu erlassen. Eine endgültige steuerliche Beurteilung sollte erst nach einer rechtlichen Klärung des Sachverhalts durch die OFD C... erfolgen. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt der Senat auf Tz. 25 des Außenprüfungsberichts vom 28. Mai 1997 Bezug.

Tatsächlich wurde die OFD C... in den Folgejahren bei der rechtlichen Klärung des Sachverhalts nicht tätig. Stattdessen gelangte das Ministerium der Finanzen im Jahr 1999 zu der Auffassung, dass der teilweise Verzicht eines ehemaligen Mitglieds auf seinen Abfindungsanspruch zu einem außerordentlichen Ertrag bei der Körperschaft führe.

Für die Jahre 1995 bis 1998 fand eine weitere Außenprüfung bei der Klägerin statt, die erneut das Finanzamt B... durchführte. Der Außenprüfer rechnete dem Einkommen der Klägerin auf Grund der Verzichterklärungen durch die Anspruchsberechtigten einen Betrag von DM 532.047,- hinzu. Zur Begründung führte er in Tz. 8 des Außenprüfungsberichts vom 04. Mai 2001 aus: "Der teilweise Verzicht in 1994 und 1995 stellt kein Barabfindungsangebot nach § 36 LwAnpG dar. Die entstehenden Erträge sind daher nicht nach § 67 LwAnpG von der Besteuerung freizustellen". Der Senat nimmt wegen der weiteren Einzelheiten auf den Außenprüfungsbericht vom 04. Mai 2001 Bezug.

Der Beklagte folgte den Feststellungen des Außenprüfers und erließ am 28. September 2001 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide. Die Körperschaftsteuer betrug weiterhin DM 0,- (= EUR 0,-) auf der Grundlage einer Summe der Einkünfte von DM 530.274,- (zuvor: ./. DM 7.934,-) und eines Verlustvortrags von DM 529.774,-, so dass sich unter Berücksichtigung abziehbarer Spenden in Höhe von DM 500,- ein Einkommen von DM 0,- ergab.

Gegen den Änderungsbescheid legte die Klägerin fristgerecht am 16. Oktober 2001 Einspruch ein. Die Klägerin machte geltend, dass für jedes Mitglied der LPG ein nach § 44 Abs. 1 LwAnpG ermittelter Anspruch in Gestalt eines individualisierten Eigenkapitals ausgewiesen und im Wege der Barabfindung nach § 36 Abs. 1 LwAnpG abgezinst worden sei. Ein Barabfindungsanspruch nach § 36 Abs. 2 Satz 2 LwAnpG habe innerhalb von zwei Monaten nach Bekanntmachung der neuen Rechtsform im Bundesanzeiger geltend gemacht werden können. Die Differenz zwischen dem individualisierten Eigenkapital und dem Auszahlungsbetrag auf der Grundlage des Barabfindungsangebots stelle einen Sonderfonds im Sinne von § 73 Abs. 2 Genossenschaftsgesetz - GenG - dar. Es handle sich nicht um einen steuerpflichtigen Gewinn, weil es um Eigenkapital gehe, das bereits versteuert worden sei. Mit Schreiben vom 13. Juni 2001 legte die Klägerin ein Schreiben des Landrats des Landkreises Y... vor, nach dem die Abgeltung der nach § 44 LwAnpG ermittelten Ansprüche der Durchführung des LwAnpG gedient habe, und auf das der Senat Bezug nimmt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2004 änderte der Beklagte den angefochtenen Bescheid dahingehend, dass er nur die im Wirtschaftsjahr 1995/1996 ausgesprochenen Verzichtserklärungen in Höhe von DM 113.015,- dem Einkommen der Klägerin hinzurechnete, weil der verbleibende Betrag von DM 419.032,- auf Verzichtserklärungen des Wirtschaftsjahres 1994/1995 beruhte. Die Körperschaftsteuer betrug zwar weiterhin DM 0,-; der Beklagte rechnete dem Jahresüberschuss von DM 27.001,- aber nur einen Betrag von DM 113.015,- auf Grund der Teilverzichtserklärungen hinzu, so dass sich unter Hinzurechnung der nicht abziehbaren Aufwendungen sowie der abziehbaren Spenden und Kürzung der nicht der Körperschaftsteuer unterliegenden Vermögensmehrungen ein Gesamtbetrag der Einkünfte von DM 110.742,- ergab, von dem ein Verlustabzug in gleicher Höhe vorgenommen wurde. Hieraus ergab sich ein zu versteuerndes Einkommen von DM 0,- sowie ein Einkommen gemäß § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG in Höhe von DM 110.742,-, das der Beklagte entsprechend feststellte.

Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Nach § 67 LwAnpG seien zwar alle Handlungen zur Durchführung des LwAnpG steuerfrei; hierzu zählten aber nur das Angebot einer Barabfindung nach § 36 Abs. 1 LwAnpG, die endgültige Bestimmung über die Höhe der Barabfindung im unmittelbaren Zusammenhang mit der Umwandlung gemäß § 36 Abs. 3, § 44 Abs. 1 LwAnpG und die Annahme der Barabfindung durch das Mitglied und deren Auszahlung gemäß § 36 Abs. 2 LwAnpG. Die spätere Änderung der vereinbarten Abfindungszahlung werde hingegen nicht mehr von § 67 LwAnpG erfasst. Der Abfindungsverzicht vollziehe sich im privatautonomen Bereich des ausgeschiedenen Mitglieds und diene nicht mehr der Auseinandersetzung nach § 49 LwAnpG. Immerhin seien die Vermögensverzichte auch durch nicht ausgeschiedene Mitglieder erklärt worden, so dass es sich nicht um Barabfindungsangebote im Sinne von § 36 und § 44 LwAnpG gehandelt habe. Zudem habe der Wert der Abfindungsangebote unter der Hälfte der festgestellten Ansprüche gelegen, was nach dem LwAnpG nicht zulässig gewesen sei. Das Schreiben des Landrats beziehe sich offenkundig nur auf die volle Befriedigung der Ansprüche, nicht aber auf den Verzicht.

Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage wiederholt die Klägerin ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und verweist ergänzend auf eine Verfügung der OFD D..., nach der ein etwaiger Ertrag steuerfrei ist. Die Bescheinigung des Landrats des Landkreises Y... entspreche den Anforderungen des § 67 Abs. 2 LwAnpG und sei daher für den Beklagten bindend.

Während des Klageverfahrens hat die Klägerin weitere Bescheide für die Jahre 1999 bis 2003 zum Streitgegenstand gemacht (Bl. 33 ff. der Streitakte). Einer etwaigen Klageänderung hat der Beklagte mit Schriftsatz vom 27. Juni 2005 widersprochen. Im Anschluss hieran hat die Klägerin mitgeteilt, dass die Bescheide der Jahre 1999 bis 2003 doch nicht in das hier anhängige Klageverfahren einbezogen werden sollen.

Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung die Klage gegen die Feststellungsbescheide (gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 1996 und von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 30. Juni 1996) zurückgenommen. Das Verfahren ist insoweit abgetrennt und eingestellt worden.

Die Klägerin beantragt nunmehr,

den Änderungsbescheid über Körperschaftsteuer 1996 vom 28. September 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2004 dahingehend zu ändern, dass das Einkommen um DM 113.015,- gemindert wird, sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte wiederholt seine Ausführungen aus der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend dazu aus, dass jedes LPG-Mitglied im Rahmen der Umwandlung die Möglichkeit gehabt habe, sich an der neuen Gesellschaft nach § 34 Abs. 1 LwAnpG zu beteiligen oder gegen eine angemessene Barabfindung auszuscheiden. Verzichte das Mitglied nach dem Ausscheiden auf einen Teil seines Barabfindungsanspruchs, vollziehe sich dies außerhalb der Umwandlung und sei daher nicht nach § 67 LwAnpG steuerfrei. Bei den hier streitigen Vereinbarungen handle es sich nicht um Barabfindungen im Sinne von §§ 36, 44 LwAnpG, da die Vereinbarungen nicht der Durchführung des LwAnpG gedient hätten und nicht mehr im Rahmen der Auseinandersetzung nach § 49 LwAnpG erfolgt seien. Immerhin seien die Abfindungen auch mit nicht ausgeschiedenen Mitgliedern vereinbart worden. Die Abfindungsangebote hätten auch unter der Hälfte des Wertes gelegen und damit die Umwandlung nichtig gemacht, wenn sie als Barabfindungsangebote angesehen worden wären.

Im Übrigen stellten die Abfindungsansprüche kein Eigenkapital der Klägerin dar, sondern seien Verbindlichkeiten der Klägerin (so auch BFH, Urteil vom 17. Mai 2000 - II R 2/98, BStBl. II 2000, 456).

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands nimmt der Senat Bezug auf die streitigen Verzichtserklärungen und die in der Vertragsakte befindliche Satzung der Klägerin sowie den Umwandlungsbeschluss der LPG.

Entscheidungsgründe:

Die Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1996 ist begründet, da der Bescheid und die insoweit ergangene Einspruchsentscheidung rechtswidrig sind und die Klägerin in ihren Rechten gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzen. Denn der Beklagte hat zu Unrecht den sich aus den Teilverzichtserklärungen ergebenden Wegfall der Verbindlichkeiten als einkommenserhöhend behandelt.

Die Einkommensneutralität ergibt sich zum einen aus § 36 Abs. 3 D-Mark-Bilanzgesetz - DMBilG -, der im Streitjahr zeitlich noch anwendbar war (s. unter 1. der Gründe). Die Steuerfreiheit folgt zudem auch aus § 67 Abs. 1 LwAnpG (s. unter 2. der Gründe), hilfsweise auch aus allgemeinen Grundsätzen über die Einkommensermittlung gemäß § 8 KStG (s. unter 3. der Gründe).

1. Der Klageerfolg ergibt sich aus § 36 Abs. 3 Satz 3 DMBilG.

a) Nach § 36 Abs. 3 Satz 3 DMBilG gilt § 36 Abs. 1 DMBilG, wenn eine in der DM-Eröffnungsbilanz berücksichtigte Schuld erlassen wird. Aus § 36 Abs. 1 DMBilG folgt eine Berichtigungspflicht, wenn Schulden zu Unrecht oder mit einem zu hohen Wert angesetzt worden sind. Damit gilt bei einem Erlass einer in der DM-Eröffnungsbilanz berücksichtigten Schuld die Eröffnungsbilanz als geändert (§ 36 Abs. 4 Satz 1 DMBilG). Auf diese Weise wird nicht nur der fehlerhafte Ansatz von Schulden, sondern auch der spätere Erlass von Schulden erfolgsneutral berichtigt.

aa) Diese Berichtigungsmöglichkeit kommt nicht nur dann in Betracht, wenn die Schulden in der DM-Eröffnungsbilanz berücksichtigt waren. Vielmehr ist die Berichtigungsmöglichkeit auch dann gegeben, wenn die Schulden zu Unrecht nicht in der DM-Eröffnungsbilanz enthalten waren (BFH, Urteil vom 21. Dezember 2005 I R 93/04, BStBl. II 2006, 925, unter II. 3. Buchst. c der Gründe). Denn § 36 Abs. 3 DMBilG geht von der Aufstellung einer zutreffenden Bilanz aus. Soweit also die Mitglieder der LPG bereits vor dem Stichtag der DM-Eröffnungsbilanz ausgeschieden wären - hierfür bestehen im Streitfall allerdings keine Anhaltspunkte -, hätten ihre Auseinandersetzungsansprüche bereits in der DM-Eröffnungsbilanz berücksichtigt werden müssen und wären dann - bei einem späteren (Teil-)Verzicht - nach § 36 Abs. 3 Satz 3 DMBilG erfolgsneutral zu berichtigen gewesen (BFH in BStBl. II 2006, 925, unter II. 3. Buchst. c, bb der Gründe). Soweit hingegen die Mitglieder der LPG erst nach dem Stichtag der DM-Eröffnungsbilanz ausgeschieden sind, sind deren Auseinandersetzungsansprüche zwar erst nach dem DM-Bilanzstichtag entstanden; es kommt aber auch insoweit zu einer Berichtigung der DM-Eröffnungsbilanz analog § 36, § 50 Abs. 3 DMBilG (BFH in BStBl. II 2006, 925, unter II. 3. Buchst. c, cc der Gründe) mit der Folge, dass sich der (Teil-)Verzicht ebenfalls erfolgsneutral auswirkt.

bb) Die Vorschriften des DMBilG sind im Streitfall sachlich anwendbar. Denn das DMBilG gilt nach § 1 Abs. 5 Satz 1, 2. Halbs., und Satz 4 DMBilG für Unternehmen, die bis zum 31. Dezember 1991 aus landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaften hervorgegangen sind oder die ihre neue Rechtsform bis zum 31. Dezember 1991 ordnungsgemäß zur Eintragung im Handelsregister angemeldet haben. Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, da die Klägerin ihre neue Rechtsform am 11. Dezember 1991 beim Handelsregister angemeldet hat.

cc) Die Vorschrift des § 36 Abs. 3 Satz 3 DMBilG ist im Streitfall auch zeitlich noch anwendbar.

(1) Zwar ist § 36 Abs. 3 DMBilG nach § 36 Abs. 4 Satz 2, 1. Halbs. DMBilG letztmals auf Jahresabschlüsse für Geschäftsjahre anzuwenden ist, die im Jahr 1994 enden; die in diesem Satz genannte Ausnahme für Berichtigungen im Zusammenhang mit Umweltbeeinträchtigungen ist im Streitfall nicht einschlägig. Diese zeitliche Grenze ist im Streitfall nicht mehr gewahrt, da das hier streitige Geschäftsjahr erst im Jahr 1996, nämlich am 30. Juni 1996, endete.

(2) Eine zeitliche Verlängerung des Anwendungsbereichs des § 36 Abs. 3 Satz 3 DMBilG ergibt sich jedoch aus dem nachträglich durch das Gesetz zur Änderung des DMarkbilanzgesetzes und anderer handelsrechtlicher Bestimmungen vom 25. Juli 1994 (BGBl. 1994, 1682) eingefügten § 36 Abs. 4 Satz 2, 2. Halbs. DMBilG. Danach ist in den Fällen, in denen die Berichtigung auf einer nach dem 31. Dezember 1994 wirksam gewordenen Abwicklung vermögensrechtlicher Angelegenheiten in Ausführung der Bestimmungen des Einigungsvertrags und der zu dessen Vollzug erlassenen Vorschriften, insbesondere auf Maßnahmen der Vermögenszuordnung, Vermögensrückgabe oder Sachenrechtsbereinigung und damit zusammenhängender Vermögensübertragungen auf die Unternehmen oder auf Maßnahmen in Vollzug des Altschuldenhilfegesetzes beruht, Abs. 1 bis 3 bis zur Durchführung der jeweiligen Maßnahme anzuwenden. Die Vorschrift soll Berichtigungen erleichtern, wenn die Vermögensübertragung erst nach 1994 erfolgt ist (Bundestagsdrucksache 12/7262, 9).

Die Umwandlung einer LPG in eine Genossenschaft auf der Grundlage des LwAnpG gehört auch zu den vermögensrechtlichen Bereichen, die von § 36 Abs. 4 Satz 2, 2. Halbs. DMBilG erfasst werden, da die Umwandlung der Wiederherstellung des Privateigentums an Grund und Boden in der Land- und Forstwirtschaft dient (§ 1 LwAnpG). Die Umwandlung selbst ist zwar bereits vor dem 01. Januar 1995 - und damit vor dem Ablauf der in § 36 Abs. 4 Satz 2, 2. Halbs. DMBilG genannten Frist - wirksam geworden, nämlich auf Grund der Eintragung im Handelsregister am 02. Juli 1992, auf Grund derer die Mitglieder der LPG nach § 34 Abs. 1 Nr. 2 LwAnpG Genossen der Klägerin wurden. Die (teilweise) Annahme der Barabfindungsangebote gemäß § 36 LwAnpG und der in der (teilweisen) Annahme der Barabfindungsangebote liegende (Teil-)Verzicht wurde in den hier streitigen Fällen aber erst nach dem 31. Dezember 1994 ausgesprochen. Die Barabfindung und der mit hier zusammenhängende Verzicht sind Teil des vom 3. Abschnitt des LwAnpG in den §§ 23 bis 38a LwAnpG erfassten Formwechsels einer LPG in eine Genossenschaft und gehören damit zu einer "nach dem 31. Dezember 1994 wirksam gewordenen [vermögensrechtlichen] Abwicklung", die von § 36 Abs. 4 Satz 2, 2. Halbs. DMBilG erfasst wird. Damit waren sowohl die zutreffenden Auseinandersetzungsverbindlichkeiten nachträglich in der DM-Eröffnungsbilanz zu berichtigen als auch der spätere (Teil-)Verzicht erfolgsneutral zu erfassen.

2. Im Übrigen ergibt sich die Einkommensneutralität der Teilverzichtserklärungen auch aus § 67 LwAnpG.

a) Nach § 67 Abs. 1 LwAnpG sind die zur Durchführung des LwAnpG vorgenommenen Handlungen, einschließlich der Auseinandersetzung nach § 49 LwAnpG, frei von Steuern, Gebühren, Kosten und Abgaben.

Die hier streitigen Vereinbarungen sind zur Durchführung des LwAnpG vorgenommen worden und fallen daher unter § 67 Abs. 1 LwAnpG. Es handelt sich bei der jeweiligen Erklärung des früheren LPG-Mitglieds um eine gemischte Willenserklärung, nämlich zum einen um die (teilweise) Annahme des Barabfindungsgebots im Sinne von § 36 LwAnpG und zum anderen um einen Verzicht hinsichtlich des verbleibenden Betrags. Mit dieser gemischten Erklärung und der Auszahlung des Teilbetrags war die Auseinandersetzung abgeschlossen: Weder die Klägerin, in deren Rechtsmantel die LPG nach § 34 Abs. 1 Nr. 1 LwAnpG fortbestand, noch das ehemalige Mitglied hatten anschließend noch Ansprüche, die sich aus der Umwandlung der LPG ergaben. Auch aus dem Wortlaut der Vereinbarungen ergibt sich der Zusammenhang mit der Durchführung des LwAnpG: So ist bereits in der Überschrift von der "Auseinandersetzung im Zuge des Ausscheidens aus der Genossenschaft" die Rede - eine Formulierung, die auch in der Überschrift des 6. Abschnitts des LwAnpG verwendet wird, in dem u.a. im § 44 LwAnpG die Berechnung des Abfindungsanspruchs bei Vermögensauseinandersetzung geregelt ist, auf die wiederum in § 36 Abs. 3 LwAnpG im Rahmen des Barabfindungsangebots Bezug genommen wird. Weiterhin wird in der jeweiligen Vereinbarung auf die Berechnung der Vermögenswerte nach § 44 Abs. 1 LwAnpG, auf den Umwandlungsbeschluss (gemäß § 25 LwAnpG) und auf die Barabfindung nach § 36 Abs. 1 LwAnpG Bezug genommen und abschließend in Nr. 5 der Vereinbarung das Nichtbestehen weiterer Rechte festgestellt.

Soweit der Beklagte der Auffassung ist, dass es sich bei den streitigen Vereinbarungen nicht um die Annahme von Barabfindungsangeboten gehandelt habe, weil auch nicht ausgeschiedene Mitglieder die Vereinbarungen unterzeichnet hätten, kann der Senat dem nicht zustimmen. Denn jedenfalls im streitigen Geschäftsjahr haben ausschließlich solche Personen das Barabfindungsangebot angenommen und den Teilverzicht ausgesprochen, die nicht auf der Liste der Gründungsmitglieder der Klägerin verzeichnet waren. Soweit im Vorjahr, dem Geschäftsjahr 1994/1995, auch einzelne Gründungsmitglieder einen Teilverzicht ausgesprochen haben, mag dies - in jenem Geschäftsjahr - gegen eine Anwendbarkeit des § 67 Abs. 1 LwAnpG sprechen. Jedoch handelte es sich bei jenen Verzichtserklärungen um verdeckte Einlagen von Mitgliedern der Klägerin, die ebenfalls einkommensneutral bleiben mussten.

Der Senat stimmt des Weiteren auch nicht der Ansicht des Beklagten zu, es handle sich bereits deshalb nicht um Barabfindungsgebote im Sinne von § 36 LwAnpG, weil diese wegen unter der Hälfte des sich nach § 44 in Verbindung mit § 36 Abs. 3 LwAnPG ergebenden Wertes nichtig seien. Tatsächlich können ausgeschiedene Mitglieder einer LPG ohne Weiteres auf ihre Abfindungsansprüche ganz oder teilweise verzichten (Brandenburgisches OLG, Beschluss vom 09. November 2006 5 W [Lw] 172/00, nicht veröffentlicht). Eine Nichtigkeit dieses Verzichts ergibt sich nur unter den Voraussetzungen der §§ 134, 138 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB -, also bei Verstoß gegen ein gesetzliches Verbot oder Sittenwidrigkeit, oder nach einer Anfechtung gemäß § 142 BGB. Anhaltspunkte für eine zivilrechtliche Nichtigkeit nach diesen Vorschriften sind nicht ersichtlich.

b) Angesichts der sich aus § 67 Abs. 1 LwAnpG ergebenden Steuerfreiheit braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob die Bescheinigung des Landrats des Landkreises Y..., wonach die Abgeltung der nach § 44 LwAnpG ermittelten Ansprüche der Durchführung des LwAnpG gedient habe, Bindungswirkung erzielt hat. Dagegen spricht, dass die Bescheinigung nur die Abgeltung der Ansprüche, nicht aber den Verzicht erfasst hat. Dafür spricht jedoch, dass der Begriff der Abgeltung auch den darin enthaltenen Verzicht umfassen könnte und dem Landrat als zuständigem Agrarordnungsamt alleinige Beurteilungskompetenz zukommt (so auch FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 11. Januar 2000 3 K 257/98 GE, EFG 2000, 390).

3. Hilfsweise führt der Senat aus, dass der streitige Betrag von DM 113.015,- jedenfalls nach allgemeinen Grundsätzen der Einkommensermittlung für Körperschaften nach § 8 KStG nicht das Einkommen der Klägerin erhöht hat. Denn die Teilverzichtserklärungen haben ihren Grund im früheren Mitgliedschaftsverhältnis und sind daher nicht das Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit der Klägerin.

a) Den früheren LPG-Mitgliedern standen auf Grund ihres Ausscheidens Auseinandersetzungsansprüche zu, die auf Seiten der Klägerin echte Verbindlichkeiten darstellten (vgl. BFH, Urteil vom 08. November 2006 I R 63/05, BFH/NV 2007, 763, unter II. 1. der Gründe). Dem steht § 44 Abs. 1 Satz 2 LwAnpG nicht entgegen, wonach der Wert der Beteiligung des ausscheidenden Mitglieds einen Anteil am Eigenkapital der LPG darstellt. Diese Aussage betrifft nur die Wertermittlung des Abfindungsanspruchs, nicht aber die bilanzielle Qualifikation der korrespondierenden Abfindungsverpflichtung.

Durch den Teilverzicht im streitigen Geschäftsjahr ist es zu einem teilweisen Wegfall der Abfindungsverbindlichkeiten gekommen, der sich einkommenserhöhend auswirkt. Diese Einkommenserhöhung ist aber außerbilanziell zu korrigieren, weil sowohl die Begründung der Abfindungsverpflichtung als auch der Teilverzicht jeweils durch das (frühere) Mitgliedschaftsverhältnis des jeweiligen Genossen veranlasst gewesen ist (so auch BFH in BFH/NV 2007, 763, unter II. 1. Buchst. c der Gründe, zur Ausbuchung von Geschäftsguthaben ehemaliger Genossen). Denn sowohl zu der Abfindungsverpflichtung nach § 36, § 44 LwAnpG, auf Grund derer aus Eigenkapital Fremdkapital der Klägerin wurde, als auch zu dem Teilverzicht konnte es nur auf Grund der gesellschaftsrechtlichen Verbindung zwischen dem - nun ausgeschiedenen - Mitglied und der LPG, die nach § 34 Abs. 1 Nr. 1 LwAnpG in Gestalt der Klägerin fortbesteht, kommen. Auch wenn die Verzichtenden nicht mehr Mitglieder der Klägerin sind, besteht der gesellschaftsrechtliche Zusammenhang fort und überlagert eine etwaige betriebliche Veranlassung (BFH in BFH/NV 2007, 763, unter II. 1. Buchst. c der Gründe). Es gehört aber zu den Grundsätzen des § 8 KStG, dass gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögensverlagerungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern einkommensneutral verlaufen müssen (BFH in BFH/NV 2007, 763, unter II. 1. Buchst. c der Gründe); für den Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung ist dies in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ebenso geregelt wie für den umgekehrten Fall einer verdeckten Einlage in § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Über die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten war eine Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO zu treffen, da die Rechts- und Sachlage nicht so einfach war, dass sich die Klägerin selbst hätte vertreten können.

5. Der Senat lässt die Revision nicht nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu, da die Umwandlung von LPG in Genossenschaften auslaufendes Recht betrifft und daher die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache nicht erkennbar ist.

Ende der Entscheidung

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