Judicialis Rechtsprechung

6 K 2167/03 B

Gesonderte u. einheitliche Einkünftefeststellung 1990 bis 1992, Gewerbesteuermessbetrags und Gewerbesteuer 1990 bis 1992; gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1991 und 31.12.1992; Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1.1. 1991 und den 1.1. 1992

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 6. Senat -

im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung

in der Sitzung vom 24. Juli 2008

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht .....,

den Richter am Finanzgericht ..... und

den Richter ..... sowie

die ehrenamtlichen Richter ..... und .....

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin allein zu tragen.

Der Beigeladene trägt keine Kosten.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob ein bestimmtes Wirtschaftsgut in den Jahresabschlüssen der Klägerin für die Streitjahre 1990 bis 1992 als Sonderbetriebsvermögen II des Beigeladenen zu erfassen ist.

Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG mit Sitz in B..., nahm ihren Geschäftsbetrieb am 1. Januar 1976 auf. Satzungsmäßiger Unternehmensgegenstand war in den Streitjahren der Betrieb von Glücksspiel- und Unterhaltungsautomaten in Drittunternehmen, insbesondere in Gaststätten. Komplementärin ist die "A... GmbH", ebenfalls mit Sitz in B..., deren Mehrheitsgesellschafter (Geschäftsanteil: 90 v. H.) und Geschäftsführer der Beigeladene ist. Dieser hielt zu Beginn der Streitjahre eine Kommanditeinlage in Höhe von ... DM. Im Zuge einer mit Wirkung ab 1. Januar 1991 durchgeführten Verschmelzung einer anderen GmbH aus derselben Branche, deren alleiniger Anteilsinhaber der Beigeladene war, auf die Klägerin erhöhte sich seine Kommanditeinlage um ... DM auf ... DM. Weitere Kommanditistin war die Ehefrau des Beigeladenen, Frau X..., mit einer Einlage in Höhe von ... DM.

Die Klägerin unterhielt ab dem 1. Januar 1976 bis zum 17. Februar 1994 ihre Büroräume und ihren einzigen Verwaltungssitz in einem Gebäude, welches auf dem Grundstück C...str. /Ecke D...str. in B... steht. Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die "Hausverwaltung B..." (später umbenannt in "Grundstücksgesellschaft ... bR"), bestehend aus dem Beigeladenen und seiner Mutter als Mitgesellschafter zu 2/3 bzw. 1/3 (im Folgenden: Grundstücks-GbR), erwarb das Grundstück mit Lastenwechsel zum 1. Januar 1979. Das auf diesem Grundstück vorhandene Gebäude mit einer Gesamtnutzfläche in Höhe von 2 662,62 qm wurde durch die Grundstücks-GbR ab diesem Zeitpunkt ganz überwiegend zu fremden Wohnzwecken vermietet. Im Umfang von 345 qm = 13 v. H. vermietete die Grundstücks-GbR das Gebäude einige Monate später an die am 26. Juni 1979 neu gegründete F... GmbH, an der der Beigeladene mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 66,7 v. H. als Gesellschafter beteiligt war und die ab diesem Zeitpunkt auch den Geschäftszweig "F...betrieb" übernahm, soweit ihn die Klägerin bislang als eigenes Geschäft wahrgenommen hatte. Die F...-GmbH ihrerseits vermietete einen Teil der von ihr angemieteten Flächen (= im Umfang von 68 qm) an die Klägerin zur Weiternutzung durch diese wie bisher. Die restlichen von ihr angemieteten Flächen vermietete die F...-GmbH an eine andere Personengesellschaft, die zur "Firmengruppe B..." gehörte (= F... Vertriebs GmbH & Co. KG), bzw. nutzte sie zu eigenen betrieblichen Zwecken. Ab dem 18. Februar 1994 gab die Klägerin die Nutzung der o. g. Büroräume auf und verlegte auch ihren Verwaltungssitz in ein anderes Gebäude in B....

Der Beklagte stellte die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb zunächst erklärungsgemäß gesondert und einheitlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -) fest. Im Verlauf einer vom Beklagten ab Ende 1996 durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 1990 bis 1993 wurde die Auffassung vertreten, der ideelle Miteigentumsanteil des Beigeladenen an dem o. g. Grundstück (vom Beklagten ermittelter Verkehrswert des Grundstücks auf den 1.1.1994: ... DM) sei insoweit dessen Sonderbetriebsvermögen II in Bezug auf das Betriebsvermögen der Klägerin, als er von der Klägerin als Untermieterin für eigene betriebliche Zwecke genutzt worden sei. Der Wert des eigenbetrieblich genutzten Gebäudeteils einschließlich des anteiligen Grund und Bodens habe bei seiner erstmaligen Inanspruchnahme mehr als 20 000 DM betragen. Er habe daher seit dem 1. Januar 1979 gemäß Abschnitt R 13 Abs. 8 und R 13 Abs. 12 der Einkommensteuer-Richtlinien 1994 zum notwendigen Betriebsvermögen der Klägerin gehört und sei im o. g. Zeitpunkt seiner Einlage gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 a EStG mit den Anschaffungskosten anzusetzen (vgl. Tz. 15 f des Außenprüfungsberichts vom 20. August 1998). Daraufhin erließ der Beklagte am 3. April 2000 unter Berufung auf § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderte Bescheide bezüglich der gesonderten und einheitlichen Einkünftefeststellung 1990 bis 1992, Gewerbesteuer 1990 bis 1992 sowie Einheitsbewertung des Betriebsvermögens 1991 und 1992. Die hiergegen eingelegten Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos und wurden vom Beklagten mit Einspruchsentscheidungen vom 28. Februar 2003 als unbegründet zurückgewiesen.

Zur Begründung seiner Entscheidung führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - auch im (Mit-)Eigentum des Personengesellschafters stehende Wirtschaftsgüter, die seiner Mitgliedschaft in der Personengesellschaft in anderer Weise als durch Überlassung zur Nutzung unmittelbar an die Personengesellschaft in besonderer Weise dienten, als sog. Sonderbetriebsvermögen II des betreffenden Personengesellschafters zu qualifizieren seien. Die besondere wirtschaftliche Bedeutung des ideellen Miteigentumsanteils des Beigeladenen an dem o. g. Grundstück für die Klägerin ergebe sich im Streitfall daraus, dass das Grundstück aufgrund seiner ständigen partiellen Nutzung für eigenbetriebliche Zwecke (hier: als Büroraum für die Geschäftsleitung der Klägerin) während der Streitjahre hinsichtlich dieses Teils des Miteigentumsanteils eine "wesentliche Betriebsgrundlage" im Sinne der zum Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung ergangenen BFH-Rechtsprechung gewesen sei.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass die vom BFH aufgestellten Voraussetzungen für die Einordnung eines Teils des streitgegenständlichen Miteigentumsanteils am o. g. Grundstück als Sonderbetriebsvermögen II nicht gegeben seien. Sonderbetriebsvermögen II sei grundsätzlich nur dann zu bejahen, wenn das betreffende Wirtschaftsgut ein Mittel darstelle, um seitens des Eigentümer- Gesellschafters besonderen Einfluss auf die betreffende Personengesellschaft auszuüben und damit unmittelbar die Stellung des Gesellschafters in der Personengesellschaft zu stärken (Hinweis auf BFH-Urteile vom 10. Juni 1999 IV R 2198, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1999, 715, vom 30. März 1993 VIII R 8/91, BStBl II 1993, 864, undvom 1. Oktober 1996 VIII R 44/95, BStBl II 1997, 530). Bei einer nur mittelbaren Nutzungsüberlassung - Vermietung an einen Dritten und Untervermietung an die Personengesellschaft - verlange der BFH überdies, dass es sich bei dem überlassenen Wirtschaftsgut um ein für den Betrieb bedeutsames Wirtschaftsgut handele (Hinweis auf BFH-Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 46/95, BStBl II 1999, 357). Außerdem verlange der BFH, dass der Einsatz des betreffenden Wirtschaftsgutes durch die betrieblichen Interessen der Personengesellschaft veranlasst sei (Hinweis auf BFH-Urteil in BStBl II 1999, 715). Keines der vorgenannten Erfordernisse sei im Streitfall erfüllt.

An der Möglichkeit des Beigeladenen, aufgrund der mittelbaren Grundstücksüberlassung einen besonderen Einfluss auf die Klägerin auszuüben, fehle es vorliegend schon wegen des Einstimmigkeitsgebots für Beschlussfassungen innerhalb der Grundstücks-GbR. Für Entscheidungen innerhalb einer GbR gelte mangels individueller, abweichender Vereinbarungen - wie im Streitfall gegeben - grundsätzlich das Einstimmigkeitsprinzip (§ 709 Abs. 1 BGB). Wegen dieses Prinzips habe der Beigeladene nicht die Möglichkeit gehabt, die dauerhafte Nutzung des streitgegenständlichen Wirtschaftsguts durch die Klägerin sicherzustellen. Die Möglichkeit, durch die Überlassung eines Wirtschaftsguts besonderen Einfluss zu nehmen, setzte aber voraus, dass die Überlassung und deren Beendigung der Willensentschließung des Überlassenden unterliege. Ein gesellschaftsrechtliches Einstimmigkeitserfordernis stehe nach der BFH-Rechtsprechung der Beherrschung durch den Mehrheitsgesellschafter - und damit auch der Zurechnung von Rechtsgeschäften beim Mehrheitsgesellschafter - entgegen (Hinweis auf BFH-Urteile vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten BFH-Urteile - BFH/NV - 1999, 1033, vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, BFH/NV 1999, 1422, und vom 15. März 2000 VIII R 82/98, BStBl II 2002, 774, sowie BMF-Schreiben vom 7. Oktober 2002, BStBl I 2002, 1028).

Auch aus der Bedeutung der Nutzungsüberlassung des streitgegenständlichen Wirtschaftsguts für sie selbst ergebe sich, dass diese Überlassung nicht geeignet gewesen sei, eine besondere Einflussnahmemöglichkeit zu begründen. Die Grundstücksnutzung möge ihr zwar genutzt haben. Sie sei jedoch für sie nicht so wichtig gewesen, dass die Erhaltung der Nutzungsmöglichkeit geeignet gewesen wäre, Entscheidungen in der Personengesellschaft maßgeblich zu beeinflussen. In diesem Zusammenhang sei insbesondere darauf hinzuweisen, dass die Nutzungsüberlassung zu fremdüblichen Konditionen erfolgt sei. Dass die Grundstücksnutzung für sie nicht von besonderer Bedeutung gewesen sei, ergebe sich auch aus der Tatsache der Verlegung ihrer Büroräume im Februar 1994 an einen für sie attraktiveren Standort.

Die Nutzungsüberlassung des Grundstücks an die F...-GmbH könne auch nicht - wie vom BFH für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II gefordert - eindeutig dem Interessenbereich der Klägerin zugeordnet werden. Der BFH sehe in Wirtschaftsgütern, die von dem Gesellschafter einer Personengesellschaft an Dritte überlassen würden, nur dann Sonderbetriebsvermögen, wenn die Nutzungsüberlassung ausschließlich im betrieblichen Interesse der Personengesellschaft erfolge. Sonderbetriebsvermögen liege dagegen nicht vor, wenn die Nutzungsüberlassung möglicherweise auch in erheblichem Umfang im eigenen Interesse des Überlassenden geschehe (Hinweis auf BFH-Urteile in BStBl II 1999, 715, in BStBl II 1997, 530, und vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BStBl II 1993, 328 unter 2.b. der Gründe; BFH-Beschluss vom 26. März 1993 III S 42/92, BStBl II 1993, 723, 727 und BFH-Urteil vom 27. September 1994 VIII R 61/93, BFH/NV 1995, 678). Bei der sachlichen Zuordnung eines Wirtschaftguts zu dem einen oder anderen Tätigkeitsbereich sei zu berücksichtigen, dass der Gesellschafter einen gleichrangigen, neben dem Interessenbereich der Gesellschaft stehenden eigenen (privaten oder betrieblichen) Interessenbereich haben könne (Hinweis auf BFH-Urteile in BStBl II 1999, 715, in BStBl II 1997, 530, und vom 23. Januar 1980 I R 33/77, BStBl II 1980, 356 a. E.). Die Abgrenzung sei danach vorzunehmen, ob der Einsatz des betreffenden Wirtschaftsguts in der Betriebs- GmbH letztlich durch den Betrieb der Besitzpersonengesellschaft oder durch die anderweitige (eigenbetriebliche oder private) Tätigkeit des Gesellschafters veranlasst sei. Für die Zuordnung zum einen oder anderen Bereich seien alle erkennbaren Umstände des jeweiligen Sachverhalts heranzuziehen (Hinweis auf BFH-Urteile in BStBl II 1999, 715, in BStBl II 1997, 530, und in BStBl II 1999, 357).

Im Streitfall sei die Vermietung eines Teils des o. g. Grundstücks an die F...-GmbH nicht im Hinblick auf ihre betrieblichen Interessen, sondern im Hinblick auf das Interesse der Gesellschafter der GbR erfolgt, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Der BFH habe in einem vergleichbaren Fall entschieden, dass die Grundstücksvermietung durch eine Grundstücksgemeinschaft an eine Betriebs-GmbH nicht durch die betrieblichen Interessen der Besitzgesellschaft, sondern durch das private Einkünfteerzielungsinteresse der Gesellschafter der Grundstücksgesellschaft veranlasst sei, wenn die Gesellschafter der Besitzgesellschaft keinen beherrschenden Einfluss auf die Beschlüsse der Grundstücksgemeinschaft nehmen könnten (Hinweis auf Urteil in BStBl II 1997, 530). Nach Ansicht des BFH stelle die Unmöglichkeit einer beherrschenden Einflussnahme - wie im Streitfall gegeben - das wichtigste Indiz für die private Veranlassung der Vermietung dar (Hinweis auf BFH-Urteil in BStBl II 1999, 715).

Ferner müssten auch die folgenden Umstände des vorliegenden Sachverhalts berücksichtigt werden, die der BFH in seinem Urteil in BStBl II 1999, 715, als Kriterien für eine Zuordnung des betreffenden Wirtschaftsguts zum privaten Bereich werte:

die Vermietung an die F...-GmbH sei zu fremdüblichen Bedingungen erfolgt,

das Grundstück hätte seiner Zweckbestimmung nach nicht nur an die F...-GmbH oder sie, die Klägerin, sondern auch an andere Mieter vermietet werden können,

das Grundstück sei weder für den Betrieb der F...-GmbH noch für ihren Betrieb unverzichtbar,

die in Rede stehende Fläche mache nur wenige Prozent der von der GbR vermieteten Flächen aus,

die GbR habe ihre Vermietungstätigkeit auch nach Beendigung der (mittelbaren) Vermietung an sie weiterhin ausgeübt,

die Vermietung sei weder hinsichtlich ihres Beginns noch ihres Endes mit der Beteiligung des Beigeladenen an ihr, der Klägerin, verknüpft gewesen und

ihre eigene wirtschaftliche Tätigkeit stehe zeitlich in keinem Zusammenhang mit der Vermietung.

Selbst bei einer unklaren Zuordnungslage könne keine Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen erfolgen. Sofern die Indizien keinen klaren Schluss auf eine allein durch ihre wirtschaftlichen Interessen veranlasste Nutzungsüberlassung erlauben würden, könne das Grundstück nicht als Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei ihr erfasst werden. Die Feststellungslast für die alleinige betriebliche Veranlassung trage das Finanzamt (Hinweis auf BFH-Urteil in BStBl II 1999, 715).

Schließlich handele es sich bei dem von ihr genutzten Grundstücksteil auch nicht um ein für ihren Betrieb bedeutsames Wirtschaftsgut im Sinne der BFH-Rechtsprechung. Es handele sich um Büroräume, die in keiner Weise besonders auf ihre Bedürfnisse ausgerichtet gewesen seien. Durch ihren Umzug in ein für sie vorteilhafteres Objekt im Jahr 1994 habe sie außerdem den Nachweis erbracht, dass das o. g. Grundstück für die Erreichung ihres Betriebszwecks nicht erforderlich gewesen sei. Nach den einschlägigen Verwaltungsanweisungen sei ein Büro- und Verwaltungsgebäude ohne besondere Ausrichtung/ Gestaltung für die Bedürfnisse der Betriebsgesellschaft nicht als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen (Hinweis auf BMF-Schreiben vom 18. September 2001, BStBl I 2001,634, zur Anwendung des BFH-Urteils vom 23. Mai 2002, vom 11. Juni 2002, BStBl I 2002, 647, und vom 20. Dezember 2001, BStBl I 2002, 88; koordinierte Ländererlasse der OFD'en München und Cottbus vom 21. Dezember 1994, Der Betrieb - DB - 1995, 118, und vom 30. Januar 1995, GmbH-Rundschau - GmbHR - 1995, 319).

Überdies genieße sie gemäß § 176 AO 1977 Schutz in ihrem Vertrauen auf die Wirksamkeit der ursprünglichen Steuerverwaltungsakte. Nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 dürfe bei einer Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert habe, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewendet worden sei. Bei einer Änderung der Steuerfestsetzung sei so vorzugehen, als hätte die frühere, für den Steuerpflichtigen günstigere Rechtsauffassung nach wie vor Gültigkeit. Sei z.B. eine Steuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt worden (§ 164 AO 1977), so müsse eine für den Steuerpflichtigen günstige Rechtsprechung des BFH, die bei der Vorbehaltsfestsetzung berücksichtigt worden sei, auch dann weiter angewendet werden, wenn der BFH seine Rechtsprechung zum Nachteil des Steuerpflichtigen geändert habe. Selbst wenn die höchstrichterliche Rechtsprechung von der Finanzverwaltung nicht bewusst angewendet worden sei, der Steuerpflichtige die bisherige Rechtsprechung aber seinen Steuererklärungen stillschweigend zugrunde gelegt habe, gelte der Vertrauensschutz ebenfalls. Voraussetzung hierfür sei nur, dass die Finanzbehörde bei Kenntnis der Sachlage mit der Anwendung der Rechtsprechung einverstanden gewesen wäre (§ 176 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Das Einverständnis sei immer dann zu unterstellen, wenn die betreffende BFH-Entscheidung im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden sei und keine Verwaltungsanweisung vorgelegen habe, die Rechtsprechung des BFH über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.

Im Streitfall seien die vorgenannten Voraussetzungen des Vertrauensschutzes erfüllt. Selbst wenn der Beklagte zum Zeitpunkt des Erlasses der Ausgangsbescheide nicht bewusst über die Eigenschaft der Immobilie als Sonderbetriebsvermögen II entschieden haben sollte, so hätte er sich doch im Falle einer solchen Entscheidung an die durch die BFH-Rechtsprechung vorgegebene und in dem BMF-Schreiben vom 18. September 2001, BStBl I 2001, 634, für die Finanzverwaltung umgesetzte Wertung gehalten, wonach ein Büro- und Verwaltungsgebäude ohne besondere Ausrichtung und Gestaltung für die Bedürfnisse der Betriebsgesellschaft nicht als wesentliche Betriebsgrundlage - und damit auch nicht als bedeutsames Wirtschaftsgut - behandelt werde. Er hätte dann die Steuerverwaltungsakte mit der Maßgabe erlassen, dass es sich nicht um eine wesentliche Geschäftsgrundlage handele. Die Rechtsprechungsänderung falle auch in den durch § 176 AO 1977 geregelten Zeitraum zwischen dem Erlass eines Steuerbescheids und der letzten Gerichtsentscheidung hinsichtlich des Änderungsbescheids (Hinweis auf Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 176 AO Rz. 116).

Die Klägerin beantragt,

1. die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Einkünftefeststellung 1990 bis 1992, den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1990 bis 1992, die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1991 sowie auf den 31. Dezember 1992 und über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1991 und auf den 1. Januar 1992 vom 3. bzw. 26. April 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 28. Februar 2003 dahingehend zu ändern, dass der Anteil des Beigeladenen an der "Grundstücksgesellschaft ... bR" nicht als dessen Sonderbetriebsvermögen II in ihren Jahresabschlüssen berücksichtigt wird,

2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, dass es sich bei dem streitgegenständlichen Grundstück um ein für den Betrieb der Klägerin bedeutsames Wirtschaftsgut handele, weil es von ihr unstreitig als alleiniger Büroraum für ihre Verwaltung genutzt worden sei. Das in der GbR geltende Einstimmigkeitsprinzip spreche nicht gegen das Vorhandensein einer besonderen Einflussnahmemöglichkeit des Beigeladenen auf die Geschäftsleitung der Klägerin; denn hätten sich die Gesellschafter der GbR dafür entschieden, das Grundstück nicht mehr teilweise an die F...-GmbH zu vermieten, so wäre die einzige Konsequenz die Verringerung des Zeitraums gewesen, in der sich ein Teil des Grundstücks im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen befunden habe.

Der Begriff "bedeutsames Wirtschaftgut" sei nach Abschnitt H 137 Abs. 5 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs - EStH - 2003 annähernd gleichzusetzen mit dem Begriff der "wesentlichen Betriebsgrundlage", der im Streitfall erfüllt sei. Gemäß H 137 Abs. 5 EStH, Stichwort "Ersetzbarkeit", sei ein Grundstück auch dann "wesentliche Betriebsgrundlage", wenn das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt eine für seine Belange gleichwertiges Grundstück mieten oder kaufen könne. Gemäß BMF-Schreiben vom 18. September 2001, BStBl I 2001, 634) sei ein angemietetes Büro- und Verwaltungsgebäude stets wesentliche Betriebsgrundlage, wenn - wie im Streitfall gegeben - das Unternehmen das Büro- und Verwaltungsgebäude benötige, das Gebäude für die betrieblichen Zwecke des Unternehmens geeignet sei und die Gebäudenutzung wirtschaftlich nicht von untergeordneter Bedeutung sei.

Das Abstellen des BFH auf die Zielrichtung der Verwendung des fraglichen Wirtschaftsguts durch die Eigentümer im Falle einer gemischten Verwendung des Wirtschaftsguts sei im Streitfall irrelevant, weil der Grundstücksteil, der dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen sei, in den Streitjahren ausschließlich für eigenbetrieblichen Zwecke der Klägerin verwendet worden sei.

Mit inzwischen rechtskräftigem Beschluss des Berichterstatters des Senats vom 7. Februar 2008 ist B... zum hiesigen Klageverfahren notwendig beigeladen worden.

Alle Prozessbeteiligten (Klägerin, Beklagter und Beigeladener) haben sich schriftlich mit einer Entscheidung des Senats ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung sieben Bände Steuerakten bezüglich der Klägerin (StNr: .../...) vorgelegen, auf deren Inhalt bezüglich der Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:

A.

Der erkennende Senat konnte im Streitfall aufgrund des Einverständnisses der Prozessbeteiligten ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung durch Urteil entscheiden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

B. Zulässigkeit der Klage

1. Die Klage ist insoweit unzulässig, als sie sich gegen die Bescheide über Gewerbesteuer 1990 bis 1992 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1991 und auf den 31. Dezember 1992 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 28. Februar 2003 richtet. Denn bei diesen Bescheiden handelt es sich um bloße Folgebescheide im Sinne von § 351 Abs. 2 AO 1977 der Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 1990 bis 1992, und die Klägerin macht mit ihrer Klagebegründung keine spezifischen formellen oder materiellrechtlichen Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit gerade dieser Bescheide geltend, so dass ihr insoweit die für eine Klageerhebung notwendige Beschwer oder Klagebefugnis im Sinne von § 350 AO 1977 bzw. § 40 Abs. 2 FGO fehlt.

2. Die Frage, ob ein bestimmtes Wirtschaftsgut zum Sonderbetriebsvermögen II eines bestimmten Kommanditisten gehört, geht diesen persönlich an gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO a.F., § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO n.F., so dass er zu einem Anfechtungsklageverfahren bezüglich der einheitlichen und gesonderten Einkünftefeststellung der Personengesellschaft nach der ständigen Rechtsprechung des BFH - wie mit Beschluss vom 7. Februar 2008 geschehen - beigeladen werden muss (= Fall der sog. notwendigen Beiladung i. S. von § 60 Abs. 3 FGO, vgl. nur BFH-Urteil vom 15. März 2000 VIII R 8/99, BFH/NV 2000, 1214, m.w.N.).

C. Begründetheit der Klage

1. Die gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Einkünftefeststellung 1990 bis 1992, die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 1990 bis 1992 sowie gegen die Bescheide über die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1991 und den 1. Januar 1992 gerichtete Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Steuerverwaltungsakte in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen sind nicht rechtswidrig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Der ideelle Miteigentumsanteil des Beigeladenen an dem Grundstück C...str. 25/Ecke D...gstr. stellt in den Streitjahren 1990 bis 1992 insoweit notwendiges Sonderbetriebsvermögen II des Beigeladenen in Bezug auf das Betriebsvermögen der Klägerin dar, als er sich zu einem bestimmten prozentualen Anteil auf die mittelbar an die Klägerin vermieteten Büroräume bezieht (hier: 68,3 qm im Verhältnis zu 2662,62 qm = 2,57 v. H.).

Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers einer Personengesellschaft gehören nicht nur Wirtschaftsgüter, die der Gesellschafter der Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlässt und die so unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft dienen (Sonderbetriebsvermögen I), sondern als sog. Sonderbetriebsvermögen II auch Wirtschaftsgüter, die der Mitgliedschaft des Gesellschafters in anderer Weise als durch Überlassung zur Nutzung unmittelbar an die Gesellschaft dienen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl.z.B. Urteile vom 9. September 1993 IV R 14/91, BStBl II 1994, 250, und vom 18. Dezember 2001 VIII 27/00, BStBl II 2002, 733, jeweils m.w.N.). Die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft kann dabei sowohl dadurch gestärkt werden, dass der Besitz des Wirtschaftsguts für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, als auch dadurch, dass es der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 23/03, BStBl II 2005, 578 m.w.N.).

Der BFH hat bereits mehrfach entschieden, dass ein Grundstück, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft an einen Dritten vermietet, der es seinerseits an die Gesellschaft untervermietet, zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters gehört: Das Eigentum des Gesellschafters an dem Grundstück ist in diesen Fällen nach Ansicht des BFH für die Gesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft (vgl. dazu BFH-Urteile vom 15. Januar 1981 IV R 76/77, BStBl II 1981, 314, vom 26. März 1987 IV R 23/85, BFH/NV 1987, 507 sowie in BStBl II 1994, 250 und in BStBl II 2005, 578, m.w.N.). Dasselbe gilt nach Ansicht des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, auch in dem Fall, in dem das mittelbar der Personengesellschaft überlassene Grundstück einer anderen Personenmehrheit gehört, zu der eine Person zählt, die - wie im Streitfall gegeben - auch Mitunternehmerin der das Grundstück nutzenden Personengesellschaft ist (vgl. BFH in BStBl II 1994, 250).

Im Streitfall war der mittelbar an die Klägerin vermietete Teil des Gebäudes für diese wirtschaftlich sehr nützlich, weil die Klägerin dort über mehr als zehn Jahre hinweg ihre einzigen Büroräume und ihren Geschäftssitz unterhalten hat.

Der Wertung des o. g. prozentualen Anteils des Gesellschaftsanteils des Beigeladenen als Beitrag zur Stärkung seiner Mitunternehmerbeteiligung steht nicht entgegen, dass für Entscheidungen innerhalb der Grundstücks-GbR in den Streitjahren mangels individualvertraglich abweichender Regelungen das Einstimmigkeitsprinzip (§ 709 BGB) gegolten hat. Zwar ist der Klägerin darin zuzustimmen, dass der Beigeladene aufgrund dieser Bestimmung seinen Willen innerhalb der Grundstücks-GbR trotz seiner Mehrheitsbeteiligung in Höhe von zwei Dritteln nicht autonom durchsetzen konnte, sondern auf eine Einigung mit der zweiten Gesellschafterin, seiner Mutter, angewiesen war, die unstreitig in den Streitjahren nicht zugleich Gesellschafterin der Klägerin gewesen ist. Nicht zuletzt aus diesem Grunde (= mangelnde sog. personelle Verflechtung zwischen der Klägerin als sog. "Betriebsgesellschaft" und der Grundstücks-GbR als sog. "Besitzgesellschaft") ist im Streitfall keine sog. "mitunternehmerische Betriebsaufspaltung" im Sinne der BFH-Rechtsprechung gegeben, bei der andere Rechtsprechungsgrundsätze für die Bejahung von Sonderbetriebsvermögen II der Betriebsgesellschafter gelten würden (vgl. dazu nur allgemein BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, BStBl II 2002, 771, sowie rkr. Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 24. April 2007 6 K 4268/00 B, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2007, 1498, jeweils m.w.N.).

Die Möglichkeit, auf die Willensentscheidung der das betreffende Wirtschaftsgut überlassenden Gesellschaft Einfluss nehmen zu können, ist nach der BFH-Rechtsprechung nur ein - wesentliches - Indiz für die Feststellung, ob die Beteiligung an der das Wirtschaftsgut überlassenden Gesellschaft den Interessen der Personengesellschaft untergeordnet und damit zur Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers eingesetzt werden sollte. Beherrscht der Mitunternehmer die betreffende Gesellschaft nicht, muss das Finanzgericht nach Ansicht des BFH, der der erkennende Senat folgt, die Entscheidung der Frage, ob die Beteiligung an der Gesellschaft zur Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft bestimmt ist, anhand anderer Indizien treffen (vgl. BFH in BStBl II 1998. 383 unter II 2.b, bb, m.w.N.). Im Streitfall sind aber nach Ansicht des erkennenden Senats die o. g. sachverhaltsbezogenen wirtschaftlichen Vorteile der mittelbaren Überlassung der streitgegenständlichen Büroräume an die Klägerin in den Streitjahren 1990 bis 1992 für die Bejahung von Sonderbetriebsvermögen II als ausreichend anzusehen.

Der Wertung des o. g. Teils des Gesellschaftsanteils des Beigeladenen als Beitrag zur Stärkung seiner Mitunternehmerbeteiligung steht ebenfalls nicht entgegen, dass die Grundstücks-GbR das streitgegenständliche Gebäude auch für andere Zwecke als die eigenbetrieblichen Zwecke der Klägerin angeschafft und verwendet hat (die von der Klägerin in den Streitjahren genutzten Büroräume machen nur rund 2,57 Prozent der gesamten Nutzfläche des Gebäudes aus; die von den zur "Unternehmensgruppe B..." gehörenden Unternehmen genutzten Büro- und Ladenflächen machen nur 13 v. H. der gesamten Nutzfläche des Gebäudes aus).

Bei der sachlichen Zuordnung eines Wirtschaftguts zu der einen oder anderen Tätigkeit ist nach der BFH-Rechtsprechung zu berücksichtigen, dass der Gesellschafter einen gleichrangigen, neben dem Interessenbereich der Personengesellschaft stehenden eigenen (privaten oder betrieblichen) Interessenbereich haben kann. Das kann dazu führen, dass Wirtschaftsgüter des Gesellschafters nicht seinem Sonderbetriebsvermögen II bei der Personengesellschaft, sondern seinem geschäftsunabhängigen Bereich zuzuordnen sind. Allein der Umstand, dass die Nutzung eines Grundstücks eine mittelbar günstige Wirkung auf den Betrieb der Personengesellschaft hat, reicht für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II nicht aus (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 1992, 721, und in BStBl II 1999, 715). Die Abgrenzung ist nach Ansicht des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, danach vorzunehmen, ob der Einsatz des betreffenden Wirtschaftguts in der Betriebsgesellschaft letztlich durch den Betrieb der Besitzpersonengesellschaft oder durch anderweitige (eigenbetriebliche oder private) Tätigkeit des Gesellschafters veranlasst ist (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 1997, 530, und in BStBl II 1999, 715). Für die Zuordnung sind alle erkennbaren Umstände des einzelnen Falles heranzuziehen. Indizien für den Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den betrieblichen Interessen der Besitzpersonengesellschaft können sich zum einen daraus ergeben, dass das Nutzungsverhältnis eindeutig durch die Interessen der Betriebsgesellschaft bestimmt wird. Das gilt jedenfalls dann, wenn die seitens der Betriebsgesellschaft gezahlten Nutzungsentgelte die wirtschaftliche Existenzgrundlage der Besitzgesellschaft darstellen. Das Nutzungsverhältnis ist beispielsweise auch dann eindeutig durch die Interessen der Betriebsgesellschaft bestimmt, wenn der Betriebsgesellschaft ein Wirtschaftsgut zu Bedingungen überlassen wird, die nicht dem unter Fremden Üblichen entsprechen. In Betracht kommt in diesem Zusammenhang auch, dass das Wirtschaftsgut seiner Zweckbestimmung nach nur an das Betriebsunternehmen vermietet werden kann oder dass es für das Betriebsunternehmer unverzichtbar ist (vgl. zum Ganzen nur BFH-Urteil in BStBl II 1999, 715, m. w. N).

Indizien für den Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den betrieblichen Interessen der Besitzpersonengesellschaft können zum anderen aber auch aus Umständen abgeleitet werden, die mit der Besitzpersonengesellschaft selbst zusammenhängen. In Betracht kommt beispielsweise, dass die Nutzungsüberlassung von der Dauer der Beteiligung an der Betriebspersonengesellschaft abhängig ist oder dass ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Abschluss des Pachtvertrages über das Grundstück und der Begründung einer sog. Betriebsaufspaltung besteht. Des weiteren hat der BFH in seinem Urteil vom 15. Mai 1975 IV R 89/73, BStBl II 1975, 781, einen Veranlassungszusammenhang der Grundstücksvermietung an eine Betriebs-GmbH mit der Beteiligung der Grundeigentümer an der Besitzpersonengesellschaft u.a. deshalb bejaht, weil das Grundstück schon vor der (echten) Betriebsaufspaltung an den bisherigen Betriebsinhaber für die betrieblichen Zwecke des Unternehmens vermietet worden war.

Hingegen kann es für eine private Veranlassung der Gebrauchsüberlassung sprechen, wenn der Mietvertrag mit der Betriebs-GmbH erst längere Zeit nach Begründung der Betriebsaufspaltung abgeschlossen wird (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 1980 I R 33/77, BStBl II 1980, 356 a. E., und vom 1. Oktober 1996 VIII R 44/95, BStBl II 1997, 530) oder wenn bei Überlassung eines Grundstücks durch eine Eigentümergemeinschaft die Gesellschafter der Besitzgesellschaft zivilrechtlich keinen Einfluss auf die Beschlüsse der Grundstücksgemeinschaft über die Verwaltung nehmen können (vgl. BFH in BStBl II 1997, 530).

Im Streitfall wurden die untervermieteten Büroräume der Klägerin in den Streitjahren zwar zu fremdüblichen Bedingungen (z.B. zu einem fremdüblichem Mietzins) zur Nutzung überlassen. Auch spielen die an die Grundstücks-GbR geflossenen anteiligen Mietzahlungen für die von der Klägerin genutzten Büroräume für diese keine existentielle Rolle, weil die streitgegenständlichen Büroräume nur rund 2,57 v. H. der gesamten vermieteten Nutzflächen auf dem o. g. Grundstück ausmachen. Beides spricht eher gegen eine Einordnung des fraglichen Wirtschaftgutes als Sonderbetriebsvermögen II des Beigeladenen in den Streitjahren. Auf der anderen Seite hatte die Klägerin die streitgegenständlichen Büroräume bereits drei Jahre vor der Aufnahme der Vermietungstätigkeit durch die Grundstücks-GbR, nämlich ab dem 1. Januar 1976, vom Voreigentümer der Liegenschaft angemietet und betrieb darin ihren einzigen Geschäftssitz (Hauptverwaltung). Dieser Umstand ist nach der Überzeugung des erkennenden Senats im Rahmen der steuerrechtlichen Würdigung des Gesamtsachverhalts als so bedeutsam anzusehen, dass im Streitfall im Zeitraum 1. Januar 1979 bis zum 17. Februar 1994 die wirtschaftlichen Interessen der Klägerin bei der Begründung und Ausgestaltung des Nutzungsverhältnisses an den ihr zur Nutzung überlassenen Büroräumen eindeutig im Vordergrund gestanden haben und für die unternehmerischen Entscheidungen der Grundstücks-GbR ausschlaggebend gewesen sind.

Die Klägerin genießt entgegen ihrer Auffassung auch keinen Vertrauensschutz im Sinne von § 176 AO Abs. 1 Nr. 3 1977. Ein solcher kommt nur in Betracht, wenn sich die Rechtsprechung des BFH zwischenzeitlich gegenüber ihrem Status bei Erlass der ursprünglichen Steuerverwaltungsakte geändert hätte. Eine solche Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist aber für den Bereich der Definition des Sonderbetriebsvermögens II bei Sachverhalten, bei denen - wie hier - keine Betriebsaufspaltung gegeben ist, nicht feststellbar (vgl. dazu nur die oben bereits zitierten und immer noch uneingeschränkt anwendbaren BFH-Urteile in BStBl II 1981, 314 und in BFH/NV 1987, 507, die zeitlich weit vor den Streitjahren im hiesigen Fall ergangen sind).

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und 3 FGO: Da nur die Klägerin einen Antrag im hiesigen Verfahren gestellt hat, waren die Gerichtskosten nur ihr allein aufzuerlegen.

3. Die Revision war nicht zuzulassen, weil nach der Überzeugung des Senats kein Revisionszulassungsgrund im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO gegeben ist.

Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden.

Ende der Entscheidung