Judicialis Rechtsprechung

6 K 2463/03 B

Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1996 bis 1999, Umsatzsteuer 1998 und 1999 sowie Zinsen zur Umsatzsteuer 1998 und 1999

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 6. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 9. September 2008 durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ....., den Richter am Finanzgericht ..... und den Richter ..... sowie die ehrenamtlichen Richter ..... und .....

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Umsatzsteuer 1998 und 1999 wird unter Änderung der Bescheide vom 15. November 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2003 sowie - hinsichtlich der Umsatzsteuer 1999 - in Gestalt des Änderungsbescheids vom 4. Dezember 2003 auf ./. ...,.. EUR (1998) bzw. ./. ...,.. EUR (1999) festgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu 86 v. H. und der Beklagte zu 14 v. H. zu tragen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Frage, inwieweit eine Umlage bestimmter Kosten für in Anspruch genommene Dienstleistungen auf mehrere begünstigte Unternehmen innerhalb einer Unternehmensgruppe bei den einzelnen Unternehmen eine Berücksichtigung dieser Kosten als Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ermöglicht.

Die Klägerin ist ein Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG mit Sitz in X.... Sie wurde am 2. Mai 1985 unter der Firma " A... Grundstücksgesellschaft mbH & Co. ... KG" gegründet. Gründungskomplementärin ohne gezeichnetes Kapital war die "A... Grundstücksgesellschaft mbH" mit Sitz in X..., Gründungskommanditist der Kaufmann G... aus X.... Unternehmensgegenstand war der Erwerb von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten in X..., die Errichtung von Wohn- und Geschäftsbauten und deren Verwaltung. Die Gewinnverteilung erfolgte nach Maßgabe des Einlagenanteils des jeweiligen Gesellschafters. Im Jahr 1993 trat der Kaufmann K... aus X... der Klägerin als weiterer Kommanditist bei. Beide Kommanditisten hielten ab Anfang des Streitjahres 1996 eine Kommanditeinlage in Höhe von ... DM, die noch im selben Jahr auf jeweils ... Mio. DM erhöht wurde. Zum 1. Februar 1995 wurde die Komplementärin ausgewechselt: Neue Komplementärin ohne gezeichnetes Kapital war fortan die "B... Consult GmbH" (Anteilseigner mit mehrheitlichem Stimmrecht: K... und G...), so dass die Klägerin anschließend folgende Firma hatte: "B... Consult GmbH & Co. ... KG". Sie gehörte zu einem Verbund von Unternehmen, deren beherrschende Anteilseigner die Herren K... und G... waren.

Gemäß Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 29. Dezember 1999 schied die B... Consult GmbH, die inzwischen in "C... Immobilienverwaltungs GmbH" umfirmiert worden war, mit Wirkung zum 1. Januar 2000 aus der Klägerin aus und wurde durch die "B... Management GmbH" ersetzt, die im Jahr 2005 in "A... Management GmbH" umfirmiert wurde. Mit Wirkung vom 31. Mai 2008, 0:00 Uhr schied die A... Management GmbH als Komplementärin aus der Klägerin aus und wurde durch die A... Holding GmbH als neue Komplementärin ersetzt. Mit Beschluss des Amtsgerichts F... vom ... 2003 (Az: ...) wurde über das Vermögen der C... Immobilienverwaltungs GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet.

Im Jahr 2001 verstarb der Kommanditist G.... Gesamtrechtsnachfolger des Verstorbenen sind die Beigeladenen zu 1. und 2.

Mit Vertrag vom 6. Februar 1995 erwarb die Klägerin das Grundstück Y... in X... gegen Zahlung von rund ... Mio. DM, um es mit einem Einkaufszentrum einschließlich Bürotrakt und Tiefgarage zu bebauen. Das Anfang 1997 begonnene Bauvorhaben wurde 1998 abgeschlossen. Seit dem 1. November 1998 sind die Nutzflächen des Gebäudes vermietet. Mit Vertrag vom 20. Januar 2006 (UR-Nr. ... der Notarin F... aus X...) wurde das bebaute Grundstück von der Klägerin für einen Kaufpreis in Höhe von brutto ... Mio. EUR an eine Z... GmbH mit Sitz in M... veräußert.

Der Klägerin standen zur Umsetzung ihrer Bauabsichten in die Tat weder eigenes Personal noch Räume oder Sachmittel zur Verfügung. Sie beauftragte daher andere, zur K.../G...-Gruppe gehörende Unternehmen mit der Planung und der Erstellung des Gebäudes. Dazu zählten z.B. die "D... Ingenieurgesellschaft ... mbH" hinsichtlich der Erbringung der notwendigen Architekten- und Ingenieurleistungen (vgl. Architekten- und Ingenieurvertrag vom 25. Januar 1996) sowie die "B... Wohn- und Gewerbebauten GmbH" - künftig: B...-GmbH - als "Generalübernehmerin" hinsichtlich der "schlüsselfertigen Erstellung" des Büro- und Geschäftshauses (vgl. Generalübernehmervertrag vom 20. April 1997). Die B...-GmbH war in den Streitjahren Projektentwicklerin, Generalübernehmerin und Verwaltungsstelle für rund 20 bis 30 B...-Unternehmen. Daneben entwickelte sie in jenen Jahren auch eine nicht unbeachtliche Bautätigkeit zur Vermarktung von ihr selbst gehörender Grundstücke. Geschäftsführer der B...-GmbH waren in den Streitjahren K... und G.... Mit Verschmelzungsvertrag vom 28. August 1996 wurde die B...-GmbH rückwirkend zum 31. Dezember 1995 auf die "D...-...verwaltungs GmbH X..." (künftig: D...-GmbH) verschmolzen. Letztere wurde etwa einen Monat nach Abschluss des Verschmelzungsvertrags, am 30. September 1996, wieder in "B... Wohn- und ... GmbH" umfirmiert. Einzige Gesellschafter der D...-GmbH waren zu je 50 v. H. die Herren K... und G.... Ab dem Streitjahr 1997 war alleinige Anteilseignerin der B...-GmbH die B... Holding GmbH, deren Mehrheitsgesellschafter wiederum die Herren K... und G... waren. Alleinige Gesellschafterin der B...- GmbH vor ihrer Verschmelzung auf die D...-GmbH war ebenfalls die B... Holding GmbH. Die B...-GmbH stellte im Jahr 2003 einen Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen.

Am 20. Januar 1995 unterzeichneten die spätere Komplementär-GmbH der Klägerin ("B... Consult GmbH") ebenso wie sieben weitere zur K.../G...-Gruppe gehörende Unternehmen eine schriftliche "Vereinbarung" über die streitgegenständliche Verwaltungskostenumlage. Zu diesen Unterzeichnern gehörten u.a. die B...-GmbH sowie die D...-GmbH. Weitere Unterzeichnerin der "Vereinbarung" war u.a. eine E... Wohnungsbau ...-GmbH, deren Mehrheitsgesellschafter seit dem Jahr 1983 die Herren K..., G... und J... waren.

Die "Vereinbarung" hatte folgenden Wortlaut:

"Die Vertragspartner 1 - 7 haben mit Vereinbarung vom 30. August 1993 die Abrechnung von Personal-, Sach- und Geschäftskosten gemäß wirtschaftlicher Verursachung geregelt.

Aufgrund der Aufnahme neuer Geschäftsfelder, insbesondere der Errichtung von Wohnungseigentum und dessen Vermarktung, sowie der Neustrukturierung und Zentralisierung der Verwaltungsführung für geschlossene Immobilienfonds, die sich bereits in der Bewirtschaftungsphase befinden, erscheint es erforderlich, die Kostenverrechnung zwischen den Vertragspartnern neu zu regeln.

Die B... Consult GmbH handelt im Rahmen dieser Vereinbarung sowohl im eigenen Namen als auch im Namen und mit Wirkung für die Gesellschaften, für die sie die Geschäftsführung übernommen hat.

Dies vorausgeschickt wird zwischen den Vertragspartnern die mündliche Vereinbarung wie folgt bestätigt:

1) Die Vertragspartner 1 bis 7 heben einvernehmlich die Vereinbarung vom 30. August 1993 mit Wirkung vom 31. Dezember 1994 auf.

2) Die Parteien beschließen, für die Geschäftsjahre ab 1995 eine Neuregelung einer Kostenumlage zu treffen, die den geänderten wirtschaftlichen Gegebenheiten Rechnung trägt.

3) Anfallende Personal-, allgemeine Sachkosten sowie die Kosten für das Anlagevermögen (Abschreibungen, Kapitaleinsatz für die Dauer der Investition), die nicht ausschließlich den einzelnen Vertragspartnern zugeordnet werden können, sollen untereinander im Verhältnis der wirtschaftlichen Verursachung abgerechnet werden. Die Abrechnung beinhaltet die Aufwendungen, die direkt durch die einzelne Gesellschaft sowie deren Tochtergesellschaften verursacht werden.

4) Für die Gesellschaften, die Immobilien unmittelbar an Einzel- und Direktanleger vertreiben (Immobilienverkaufsgesellschaften) wird die Kostenumlage wie folgt geregelt:

5) Die Abrechnung erfolgt jeweils für den Zeitraum 1. Januar bis 31. Dezember eines Jahres, beginnend mit dem Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 1995. Den Parteien ist es gestattet, quartalsweise Abschlagsrechnungen zu stellen. Deren Höhe hat sich nach den anteiligen Kosten des Vorjahres zu richten.

6) Die anteilig auf die Vertragsparteien entfallenden Kosten werden im Wege einer einvernehmlich herzustellenden Schätzung festgestellt. Kommt zwischen den Vertragsparteien hierüber eine Einigung nicht zustande, ist die Verteilung der Kosten durch einen Wirtschaftsprüfer vorzunehmen. Das Ergebnis dieser Verteilung ist für die Vertragsparteien bindend. ......

7) Zwischen zwei Vertragsparteien wird jeweils nur der überschießende Betrag zuzüglich etwaiger Umsatzsteuer in Rechnung gestellt, der sich ergibt aus den Kosten, die an den anderen Partner zu belasten sind, sowie aus dem Betrag, der von diesem Partner anzurechnen ist.

8) Dieser Vertrag gilt für ein Jahr. Er verlängert sich jeweils um ein Jahr, wenn er nicht drei Monate vor Jahresende gekündigt wird. ...... Hinsichtlich der Immobilienverkaufsgesellschaften endet die Einbeziehung in die Verteilung der allgemeinen Geschäftskosten mit Ende des Jahres, in dem die behördlichen Abnahmen erfolgt sind.

9) Sollten einzelne Bestimmungen dieses Vertrages unwirksam sein, so wird dadurch die Geltung der übrigen Bestimmungen nicht beeinträchtigt. Die Vertragsparteien sind vielmehr gehalten, eine unwirksame Bestimmung durch eine solche Bestimmung zu ersetzen, die der unwirksamen Bestimmung in gesetzlich zulässiger Weise wirtschaftlich am nächsten kommt. Gleiches gilt, soweit der Vertrag lückenhaft oder unklar sein sollte."

Unter Berufung auf die vorgenannte Vereinbarung stellten die B...-GmbH, die C... Immobilienverwaltungs GmbH und die E... Wohnungsbau ...-GmbH der Klägerin für von ihnen in den Streitjahren 1996 bis einschließlich 1998 erbrachten Verwaltungsleistungen folgende Beträge in Rechnung:

Rechnung vom 18. April 1997 (Nr. 1996 - 564) der B...-GmbH:

"Leistungszeitraum 1996 ... gemäß Vereinbarung vom 20.01.1995 berechnen wir Ihnen für die Kostenumlage 1996 wie folgt:

Personalkosten ...,.. DM

Sachkosten ...,.. DM

Anlagevermögen ...,.. DM

Netto gesamt ...,.. DM

zzgl. 15% USt. ...,.. DM

brutto ...,.. DM."

Der Rechnungsbetrag wurde von der Klägerin in voller Höhe entrichtet.

Rechnung vom 11. Mai 1998 (Nr. 1997 - 583) der B...-GmbH:

"Leistungszeitraum 1997 ..... gemäß Vereinbarung vom 20.01.1995 berechnen wir Ihnen für die Kostenumlage 1997 wie folgt:

Personalkosten ...,.. DM

Sachkosten ...,.. DM

Anlagevermögen ...,.. DM

Netto ...,.. DM

zzgl. 15% USt. ...,.. DM

Brutto ...,.. DM."

Die Klägerin beglich den Rechnungsbetrag erst im Jahr 2002.

Rechnung vom 7. Juni 1999 der C... Immobilienverwaltungs GmbH (Nr. 1998- 095):

"Leistungszeitraum 1998 .... Gemäß Vereinbarung vom 20.01.1995 berechnen wir Ihnen für die Kostenumlage 1998 wie folgt:

Personalkosten ...,.. DM

Sachkosten ...,.. DM

Anlagevermögen ...,.. DM

Netto ...,.. DM."

Rechnung vom 7. Juni 1999 der E...-GmbH (Nr. 1998 -003): "Leistungszeitraum 1998 ...... gemäß Kostenumlagevereinbarung 1998 berechnen wir

netto DM ...,..

zzgl. 16% DM ...,..

brutto DM ...,.. ."

Die Klägerin beglich den Rechnungsbetrag im Jahr 2000.

Am 10. Februar 1999 schlossen die B... Consult GmbH als "Auftraggeberin" und die B...- GmbH als "Auftragnehmerin" einen "Geschäftsbesorgungsvertrag Projekt-Betreuung" ab. Dort heißt es u.a.:

"Vorbemerkung

Die Vertragsparteien haben mit Vereinbarung vom 10.02.1999 die Vereinbarung über die Abrechnung von Personal-, Sach- und Geschäftskosten gemäß wirtschaftlicher Verursachung vom 20.01.1995 einvernehmlich aufgehoben und sich verpflichtet, eine den entsprechenden Verhältnissen angepasste Vereinbarung über die Abrechnung von Personal-, Sach- und Geschäftskosten gemäß wirtschaftlicher Verursachung neu abzuschließen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Aufhebungsvereinbarung vom 10.02.1999 verwiesen. ......

§ 1 Leistungsumfang

1. Der Auftraggeber beauftragt den Auftragnehmer in eigener Sache für die in der Anlage aufgeführten Gesellschaften, deren Komplementärin die Auftraggeberin ist, mit der Übernahme der nachstehenden Tätigkeiten:

a) Abwicklung und Koordinierung bei der Umsetzung projektbezogener Verträge jeglicher Art

b) Kontrolle von Vertragsfristen

c) Beschaffung, Abwicklung, Verwaltung und Verwahrung der zur Projektrealisierung erforderlichen Aviale oder sonstiger Sicherheiten

d) Prüfung der Einhaltung von Vertragspflichten

e) Vorbereitung des Abschlusses der erforderlichen Versicherungen

f) Regelmäßige Berichterstattung an den Auftraggeber (auch mündlich)

g) Durchführung der Gewährleistungsabwicklung einschl. Ersatzvornahmen

h) Betreuung von Käufern und Mietern der einzelnen Projekte

2. Die Vertragspartner gehen bei dem vorgenannten Leistungsumfang davon aus, dass die überwiegende Zahl der vom Auftraggeber vertretenen Kommanditgesellschaften derzeit keinen wesentlichen Projektentwicklungstätigkeiten nachgehen bzw. die Projekte ... zwischenzeitlich bereits veräußert wurden. Sollten sich die Verhältnisse im Einzelfall ändern, werden die Vertragsparteien insoweit einen gesonderten Geschäftsbesorgungsvertrag mit einem den Anforderungen des jeweiligen Projektes angepassten Leistungsumfang und einer entsprechenden Vergütung abschließen. ...".

In einer "Anlage zum Geschäftsbesorgungsvertrag ... vom 10.02.1999" heißt es u.a.:

"Gemäß § 3 des vorgenannten Vertrages wird die Geschäftsbesorgungsvergütung für die Betreuung der nachfolgend aufgeführten Gesellschaften wie folgt festgelegt:

... 13. Firma 186 - B... Consult GmbH & Co. ... KG

Die Gesellschaft hat das Einzelhandelsobjekt ... Ende 1998 fertiggestellt. Das Objekt ist weitestgehend vermietet. Ein Verkauf des Objektes war bislang nicht möglich, so dass die Gesellschaft das Objekt bis auf weiteres selbst betreibt. Aufgrund der derzeitigen schwierigen Marktsituation im Einzelhandel zeichnet sich bereits jetzt ab, dass vor allem die kleinen Einzelhändler die relativ hohen Mieten in dem Objekt nicht erwirtschaften können und daher Nachverhandlungen der Mietverträge fordern oder insolvent werden. Die Parteien gehen daher davon aus, dass aufgrund dessen eine umfangreiche Mieterbetreuung unumgänglich sein wird. Auch werden aufgrund des Ausfalls insolventer Mieter erhebliche Vermietungsaktivitäten sowie Umbaumaßnahmen für neue Mieter anfallen.

Vor diesem Hintergrund vereinbaren die Parteien als jährliche Geschäftsbesorgungsvergütung einen Betrag in Höhe von netto DM ...,.. ...".

Unter Berufung auf die vorgenannte Vereinbarung stellte die B... Management GmbH der Klägerin unter dem 8. Juni 2000 eine Rechnung über netto ... DM für die "Kostenumlage betr. Leistungszeitraum 1999".

Alle Rechnungsbeträge wurden seitens der Klägerin in ihren Bilanzen auf den 31. Dezember 1996 bis 31. Dezember 1999 passiviert und in Höhe der Nettobeträge im Jahr des jeweiligen Rechnungserhalts als sofort abziehbare Betriebsausgaben behandelt. Außerdem machte die Klägerin in ihren Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Jahre 1996, 1998 und 1999 einen Vorsteuerabzug in Höhe von 83,08 v. H. der Vorsteuerbeträge aus diesen Rechnungen geltend. Es handelt sich dabei um folgende Beträge:

Die Klägerin erzielte ausweislich ihrer Bilanzen in den Jahren 1993 (= Eintrittsjahr des Kommanditisten G...) bis 2000 einen Gesamtverlust in Höhe von ... Mio. DM.

Im Jahr 2001 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 1996 bis einschließlich 1999 durch (vgl. Bericht vom 29. April 2002). Der Außenprüfer gelangte dabei zu der Auffassung, dass mangels eines konkreten Leistungsbezugsnachweises hinsichtlich der o. g. Rechnungsbeträge durch die Klägerin der steuerlich anzuerkennende Aufwand auf jeweils 17 250 DM brutto p.a. zu beschränken sei. Soweit der Generalübernehmerin B...-GmbH darüber hinaus Zahlungen geleistet worden sind, wurden diese den Herstellungskosten des Gebäudes zugeordnet. Die in den Bilanzen ausgewiesenen Verbindlichkeiten seien daher gewinnwirksam zu kürzen (Tz. 11 bis 17 des Außenprüfungsberichts).

Außerdem versagte der Außenprüfer den Vorsteuerabzug aus den streitgegenständlichen Rechnungen aus den Jahren 1998 und 1999 im Hinblick auf die bestehenden Unklarheiten hinsichtlich des Leistungsgegenstandes (Tz. 39 des o. g. Außenprüfungsberichts). Ferner wurde der Vorsteuerabzug für das Streitjahr 1999 im Hinblick darauf um ... DM (= 83,08% von ... DM) gekürzt, dass ein Teilbetrag der Verwaltungskosten- Rechnung der B...-GmbH vom 16. Juli 1996 (insgesamt ... DM zzgl. Umsatzsteuer) in Höhe von ... DM zzgl. ... DM Umsatzsteuer von der Klägerin bis zum 31. Dezember 1999 nicht beglichen worden war und die ernsthafte Einforderung dieses Teilbetrages durch die Rechnungsausstellerin nicht nachgewiesen worden sei.

Der Beklagte folgte der Auffassung des Außenprüfers und erließ am 15. November 2002 unter Berufung auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO 1977 - geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Einkünftefeststellung 1996 bis 1999 sowie über Umsatzsteuer 1998 und 1999 nebst Zinsen hierzu.

Gegen die Änderungsbescheide legte die Klägerin fristgerecht Einsprüche ein, die jedoch erfolglos blieben und vom Beklagten mit zwei Einspruchsentscheidungen vom 29. August 2003 als unbegründet zurückgewiesen wurden.

Zur Begründung seiner Entscheidungen führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass die Klägerin die Darlegungs- und Feststellungslast hinsichtlich des von ihr behaupteten Leistungsbezugs in den Streitjahren treffe. Die Aufteilung der Verwaltungskosten im Streitfall sei weder nach einer anerkannten Kostenrechnungs- oder Rechnungslegungsmethode noch auf der Grundlage von projektbezogenen Einzelnachweisen, sondern aufgrund einer nicht nachvollziehbaren Schätzung erfolgt. Es sei weder sichergestellt noch nachweisbar, dass - wie erforderlich - nur die jeweils gegenüber der Klägerin tatsächlich erbrachten Leistungen mit den darauf entfallenden Kostenanteilen abgerechnet worden seien. Der tatsächliche Leistungsbezug der Klägerin hätte durch die Einreichung von Einzelnachweisen wie z.B. erarbeitete Konzepte, Protokolle, Sachstandsberichte der betreuenden Personen, Reisekostenabrechnungen, Vertragsabschlüsse der Auftragnehmer für die Klägerin etc. geschehen können. Entsprechende Unterlagen seien aber trotz mehrmaliger Aufforderung im Einspruchsverfahren nicht vorgelegt worden. Die Höhe des Leistungsbezuges der Klägerin könne daher von ihm, dem Beklagten, nur im Wege einer Schätzung ermittelt werden. Eine Vielzahl der von der Klägerin aufgezeigten möglichen Leistungen würden zum üblichen Leistungsumfang bei der Betreuung ähnlicher Gesellschaften mit Fremdkommanditisten innerhalb der B...-Unternehmensgruppe gehören und dort mit insgesamt ca. ... bis ... DM vergütet. Es handele sich dabei um Leistungen, die unter dem Begriff der allgemeinen Verwaltung zusammen gefasst werden könnten (z.B. Tätigkeiten im Rahmen des Zahlungsverkehrs). Entsprechend werde die Obergrenze des o. g. Rahmens der hiesigen Schätzung zugrunde gelegt.

Die von der Klägerin für das Jahr 1995 passivierten Verwaltungskosten seien vom Außenprüfer hinsichtlich des Restbetrages in Höhe von ... DM zum 31. Dezember 1999 gewinnerhöhend ausgebucht worden, da inzwischen gemäß § 196 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - Zahlungsverjährung eingetreten sei und der Restbetrag von der Klägerin weder ernsthaft eingefordert worden sei noch später von ihr tatsächlich eine Zahlung geleistet worden sei. Die mit Schreiben vom 6. Mai 2003 vorgelegten Zahlungsnachweise beträfen nicht die Verwaltungskosten für das Jahr 1995, sondern für die Jahre 1996 und 1997.

Während des nunmehr anhängigen Klageverfahrens erließ der Beklagte am 4. Dezember 2003 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 geänderte Bescheide über Umsatzsteuer 1999 sowie Einkünftefeststellung 1999, mit denen er nachträglich von der Klägerin nachgewiesene Teilzahlungen für Verwaltungskosten 1995 in Höhe von brutto ... DM am 18. Mai 2000 bzw. brutto ... DM am 12. Juli 2002 in der Weise steuermindernd berücksichtigte, dass er einen Vorsteuerabzug aus der ersten Teilzahlung in Höhe von ...,.. DM für das Streitjahr 1999 anerkannte und den Gewinn für das Jahr 1999 um ... DM minderte.

Mit ihrer Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass die streitgegenständlichen Aufwendungen in vollem Umfang betrieblich veranlasst seien und damit uneingeschränkt unter den Begriff der Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG zu subsumieren seien. Notwendigkeit, Angemessenheit, Üblichkeit und Zweckmäßigkeit der Aufwendungen seien nicht Voraussetzung für ihre Anerkennung als Betriebsausgaben, ebensowenig der Eintritt des beabsichtigten Erfolgs (Hinweis auf Schmidt, EStG, § 4 Rz. 483).

Da die B...-GmbH für eine Vielzahl von Unternehmen die kaufmännische Projektbetreuung wahrnehme, sei mit Vereinbarung vom 20. Januar 1995 unter Punkt 3) festgelegt worden, dass die anfallenden Personal-, allgemeinen Sachkosten sowie die Kosten für das Anlagevermögen, die nicht ausschließlich den einzelnen Vertragspartnern zugeordnet werden könnten, im Verhältnis der wirtschaftlichen Verursachung abgerechnet werden sollten und die Abrechnung die Aufwendungen beinhalten sollten, die direkt durch das einzelne Unternehmen sowie dessen Tochtergesellschaften verursacht worden seien. Des Weiteren sei unter Punkt 6) vereinbart worden, die anteilig auf die Vertragsparteien entfallenden Kosten im Wege einer einvernehmlich herzustellenden Schätzung festzustellen. Im Falle einer nicht einvernehmlichen Schätzung sei die Aufteilung durch einen Wirtschaftsprüfer vorzunehmen. Auf der Grundlage dieser Vereinbarung seien ihr die erbrachten Verwaltungsleistungen in Rechnung gestellt worden. Die von ihr in Abzug gebrachten Verwaltungskosten seien somit ausschließlich durch ihre unternehmerische Tätigkeit veranlasst und ihrem Betrieb dienlich gewesen. Demnach sei sowohl der objektive als auch der subjektive Zusammenhang der gesamten in Abzug gebrachten Verwaltungskosten mit ihrem Betrieb gegeben.

Durch die Vorlage der Vereinbarung und der entsprechenden Rechnungen sei auch die Höhe der in Abzug gebrachten Verwaltungsleistungen nachgewiesen worden. Auch die notwendige wirtschaftliche Belastung sei aufgrund der durchgeführten Rechnungstilgung im Jahr 2000 eingetreten. Dass ein Leistungsfluss seitens der D...-GmbH und der B...- GmbH an sie erfolgt sei, lasse sich durch Einsichtnahme in die Unterlagen der leistenden Unternehmen feststellen. Aber auch aus den Feststellungen des Außenprüfers bei der B...-GmbH, der in das umfängliche Belegwesen Einsicht genommen und die Leistungsabrechnungen nicht beanstandet habe, lasse sich dies entnehmen. Ein weitergehender Nachweis über die genauen Leistungsinhalte oder die genaue Aufschlüsselung der einzelnen Leistungen sei weder nach dem Gesetz noch nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung erforderlich. In den vom Bundesfinanzhof - BFH - entschiedenen Fällen, in denen eine Schätzung der Betriebsausgaben durch das Finanzamt als zulässig angesehen worden sei, seien von den Steuerpflichtigen Betriebsausgaben für Leistungen geltend gemacht worden, die vom jeweiligen Rechnungsaussteller nicht erbracht worden seien oder denen keine wirksamen Verträge zugrunde gelegen hätten (Hinweis auf das Urteil des BFH vom 24. Juni 1997, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1998, 51, und vom 6. Oktober 1993, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1994, 173). Auch lasse sich aus der in den streitgegenständlichen Rechnungen fehlenden Leistungsspezifizierung nicht die Schlussfolgerung ziehen, dass die Leistungsabrechnung nicht wie unter fremden Dritten durchgeführt worden sei.

Gerade im Dienstleistungsbereich, zu dem u.a. die kaufmännische Betreuung von fremden Unternehmen gehöre, sei es oftmals sehr schwierig, einen zutreffenden Aufteilungsschlüssel zu finden, weshalb man sich in der Praxis neben den erbrachten Leistungen auch ggf. an dem wirtschaftlichen Wert der Leistungen für den Leistungsempfänger orientiere. So sei im vorliegenden Fall den Vertragsparteien von vornherein klar gewesen, dass eine Abrechnung aufgrund der Vielzahl der zu erbringenden Verwaltungsleistungen durch eine Vielzahl von Personen für eine Vielzahl von Unternehmen im Detail nicht möglich sein werde, weshalb man sich im Rahmen der Vereinbarung vom 20. Januar 1995 auf eine Schätzung der Aufwendungen nach der wirtschaftlichen Veranlassung geeinigt habe. Es sei somit - wie bei Vereinbarungen zwischen fremden Dritten - im Vorhinein geregelt gewesen, auf welcher Grundlage die Abrechnung erfolgen solle. Nach diesem Modus sei dann auch die spätere Abrechnung geschehen. Die Kostenverteilung auf die einzelnen umlagebeteiligten Unternehmen sei durch das für Organisation, Rechnungswesen und Projektverwaltung zuständige und langjährig erfahrene Mitglied der Geschäftsführung der K.../G...-Gruppe, Dr. H..., vorgenommen worden, der hierzu am Besten als Zeuge vernommen werden sollte. Als weiterer möglicher Zeuge sei Herr I... zu nennen.

Eine Schätzung der bei ihr, der Klägerin, angefallenen Verwaltungskosten durch den Beklagten sei nach der AO 1977 nicht zulässig, weil keiner der dort geregelten Schätzungstatbestände im Streitfall erfüllt sei. Insbesondere habe sie, die Klägerin, ihre sich aus § 90 Abs. 1 AO 1977 ergebenden Mitwirkungspflichten nicht verletzt, da sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen offengelegt und die bekannten Beweismittel angegeben habe (Hinweis auf Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 90 AO Rz. 2). Selbst wenn eine Schätzung ihrer Verwaltungskosten zulässig wäre, wären die vom Beklagten angesetzten Beträge offensichtlich unzutreffend. In der Regel seien zur Durchführung solcher Bau- oder Umbauvorhaben wie dem von ihr betriebenen Projekt allein für die kaufmännische Projektbetreuung in der Investitionsphase bis zu 10 v. H. der Investitionssumme einzukalkulieren, wobei entscheidend sei, um welche Art von Vorhaben es sich handele (z.B. ein oder mehrere Gebäudekomplexe, Eigentumswohnungen etc.). Mit den vom Beklagten angesetzten Beträgen dürften nicht einmal ein Bruchteil der tatsächlich angefallenen Verwaltungskosten erfasst sein.

In seinem Urteil vom 20. Juli 1988 I R 49/84, BStBl II 1989, 140, habe der BFH die Maßstäbe formuliert, nach denen ein Betriebsausgabenabzug auf der Ebene des leistungsempfangenden Unternehmens zulässig sei: Die Nachprüfung von Kostenumlagen im Hinblick auf den Betriebsausgabenabzug sei zu beschränken auf die Art der ausgeführten Leistungen, die Darstellung des wirtschaftlichen Zusammenhangs, die Angemessenheit des angewendeten Verteilerschlüssels und den betragsmäßigen Nachweis der insgesamt geltend gemachten Aufwendungen. Alles dies habe sie, die Klägerin, detailliert dargelegt und nachgewiesen.

Da die fraglichen Rechnungen für die Leistungszeiträume 1998 und 1999 nicht von ihr, der Klägerin, sondern von ihrer Komplementärin beglichen worden seien, handele es sich insoweit um bei der Komplementärin zu erfassende Sonderbetriebsausgaben.

Die Klägerin beantragt,

1. die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Jahre 1996 und 1997 unter Änderung der Bescheide vom 15. November 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. August 2003 auf ./. ...,.. DM (= zusätzlicher Verlust in Höhe von ... DM für 1996) bzw. ./. ...,.. DM (= zusätzlicher Verlust in Höhe von ...,.. DM für 1997) festzustellen,

2. die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Jahre 1998 und 1999 sowie die Sonderbetriebseinnahmen bzw. -ausgaben der Komplementärin unter Änderung der Bescheide vom 15. November 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2003 sowie des Änderungsbescheids vom 04. Dezember 2003 auf ./. ...,.. DM (= zusätzlicher Verlust der Klägerin in Höhe von ... DM für 1998) bzw. ...,.. DM (Kürzung des Gewinns der Klägerin um ... DM für 1999) sowie Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben der Komplementärin in Höhe von jeweils ... DM (1998) bzw. ... DM (1999) festzustellen,

3. die Bescheide über Umsatzsteuer für 1998 und 1999 sowie Zinsen hierzu vom 15. November 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2003 sowie des Änderungsbescheids für 1999 vom 4. Dezember 2003 aufzuheben.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, dass die Vereinbarung vom 20. Januar 1995 steuerrechtlich nicht anzuerkennen sei. Die Hauptleistungspflichten des Vertrages seien von Anfang an und auch später nicht klar festgelegt worden. Die Vereinbarung enthalte keine Festlegungen zum Leistungsumfang für den Betrieb der Klägerin, zu Fristen und Terminen, zur Verfahrensweise bei Leistungsstörungen sowie keine bestimmbare Festlegung der geschuldeten Gegenleistung. Ein derartiger Vertrag sei nicht erfüllbar und deshalb unter fremden Dritten nicht üblich.

Im Rahmen der Außenprüfung hätten mangels Vorlage entsprechender Unterlagen seitens der Klägerin keine Erkenntnisse über Art und Umfang der einzelnen Verwaltungsleistungen der B...-GmbH gewonnen werden können. Auch während des nunmehrigen Klageverfahrens seien keine entsprechenden Unterlagen eingereicht worden. Die der Klagebegründung beigefügte katalogisierte Aufstellung denkbarer Dienstleistungen sei zur Glaubhaftmachung des Umfangs der tatsächlichen Leistungserbringung nicht geeignet. Es sei wenig wahrscheinlich, dass die B...-GmbH in jedem der beiden Streitjahre genau die gleichen Dienstleistungen zu erbringen gehabt habe. Die Aufstellung enthalte Leistungen, die üblicherweise und auch im Fall der Klägerin anderweitig erbracht worden seien oder nicht die streitbefangenen Jahre beträfen. Dazu gehörten z.B. Arbeiten zum Jahresabschluss, Projektbetreuung, Beschaffung der Finanzierung, der Abschluss von Grundstückskaufverträgen und die damit verbundenen Arbeiten sowie Versicherungen und rechtliche Beratungen. Mit der Erbringung dieser Leistungen seien konzernabhängige Unternehmen wie die L..., M..., N..., O..., P... etc. beauftragt worden. Versicherungs- und Rechtsberatungskosten seien von ihm, dem Beklagten, überdies gesondert als Betriebsausgaben steuermindernd berücksichtigt worden. Bei einer Bausumme in Höhe von etwa ... Mio. DM seien Betriebsausgaben nur für die Investitionsphase (ohne AfA und Zinsen und ohne die Kostenumlage) in Höhe von mehr als ... Mio. DM von ihm, dem Beklagten, gewinnmindernd berücksichtigt worden.

Darüber hinaus würden die vom Beklagten anerkannten, zum Teil im Rahmen der Außenprüfung zusätzlich aktivierten Aufwendungen für Dienstleistungen, Material- und Sachkosten etwa ... Mio. DM betragen. In der zusätzlichen Aktivierung dieser Kosten sei ein Entgegenkommen des Außenprüfers zu sehen, da die betreffenden Aufwendungen aus dem Streitjahr 1996 eigentlich mangels eines individuellen Nachweises des tatsächlichen Leistungsbezugs seitens der Klägerin überhaupt nicht ertragsteuerrechtlich hätten berücksichtigt werden dürfen.

Die Aufteilung der Verwaltungskosten gemäß der Vereinbarung vom 20. Januar 1995 sei weder nach einer anerkannten Kostenrechnungs- oder Rechnungslegungsmethode noch auf der Grundlage von projektbezogenen Einzelnachweisen, sondern aufgrund einer nicht nachvollziehbaren Schätzung erfolgt. In diesem Zusammenhang gewinne der Umstand eine besondere Bedeutung, dass sich nach dem tatsächlich praktizierten Aufteilungsverfahren bei keinem der umlagebeteiligten Unternehmen, an dem fremde Gesellschafter beteiligt gewesen seien, derartig hohe Verwaltungskostenumlagen ergeben hätten wie bei den umlagebeteiligten Unternehmen, an denen - wie bei der Klägerin gegeben - nur die Herren K... und G... beteiligt gewesen seien.

Hinsichtlich der Üblichkeit der Höhe der Kostenumlagen verweise die Klägerin auf Vergleichsunternehmen, ohne aber diese zu benennen. Damit könnten nur geschlossene Immobilienfonds gemeint sein. Dabei übersehe die Klägerin aber, dass bei jenen Gesellschaften die Zahl der beteiligten Kommanditisten (ca. 150 - 400) eine nicht unerhebliche Rolle spielen würde. Alle Kommanditisten seien einzeln über den Projektfortschritt, über die Ausschüttungen und die handels- und steuerrechtlichen Ergebnisse zu informieren sowie zu Gesellschafterversammlungen einzuladen. Der ordnungsgemäße Eingang der ggf. ratenweise zu zahlenden Pflichteinlage sei zu überwachen, zu verbuchen, anzumahnen und anderweitig einzufordern. Entsprechend hoch seien bei den geschlossenen Immobilienfonds der Verwaltungsaufwand sowie die Reisekosten der Mitarbeiter zu den einzelnen Baustellen, die regelmäßig nicht am Sitz der Gesellschaft befänden. Im Gegensatz dazu seien an der Klägerin in den Streitjahren nur zwei Gesellschafter beteiligt gewesen, die auch noch an der rechnungslegenden Gesellschaft beteiligt gewesen seien. Die Informationswege seien demgemäß kurz gewesen. Der Informationsfluss sei deshalb im Streitfall als unproblematisch anzusehen.

Im Rahmen der Schätzung der Verwaltungskosten sei Folgendes berücksichtigt worden: Eine Vielzahl der von der Klägerin benannten möglichen Leistungsinhalte gehöre zum üblichen Leistungsumfang bei der Betreuung branchengleicher Personengesellschaften mit Fremdkommanditisten innerhalb der B...-Unternehmensgruppe und werde dort insgesamt mit rund ... bis ... DM (zum Teil trotz der oben angegebenen Besonderheiten für geschlossene Immobilienfonds) vergütet. Es handele sich dabei um Leistungen, die unter dem Begriff der "Allgemeinen KG-Verwaltung" zusammengefasst werden könnten. Geringfügige Tätigkeiten im Rahmen des Zahlungsverkehrs und der Buchhaltung seien dabei auch zu berücksichtigen. Weiterhin sei zu berücksichtigen gewesen, dass der Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin mehr als 40 weitere Unternehmen zu betreuen gehabt habe und dass alle diese Unternehmen aufgrund der Vereinbarung vom 20. Januar 1995 Vertragspartner der B...-GmbH gewesen seien. Auch im Falle angenommener hoher Mietaufwendungen für das Büro dieses Geschäftsführers von z.B. 12.000 DM pro Jahr) würde dies bei einer Verteilung der Mietkosten auf alle am Umlagekostenverfahren beteiligten Unternehmen nur zu einem anteiligen Aufwand der Klägerin in Höhe von 300 DM pro Jahr führen. Ähnliche Verhältnisse würden sich für die Bereiche Buchhaltung und Zahlungsverkehr ergeben. Im Rahmen der Außenprüfung seien dem Außenprüfer z.B. zur Dokumentation des Verwaltungsaufwands bei der Klägerin nur neun Aktenordner mit Rechnungen für vier Prüfungsjahre übergeben worden. Darüber hinaus sei die Erbringung von Verwaltungsdienstleistungen nicht das Hauptgeschäft der B...-GmbH. Die Unterhaltung einer umfangreichen Verwaltungsabteilung bei der B...- GmbH sei schon allein im Hinblick auf deren eigenes operatives Geschäft notwendig gewesen.

Mit rechtskräftigem Beschluss des Berichterstatters vom 29. Januar 2008 sind Frau G... und Herr G... als Erben des ausgeschiedenen und inzwischen verstorbenen Kommanditisten G... sowie die C... Immobilienverwaltungs GmbH, vertreten durch Rechtsanwalt N... als deren Insolvenzverwalter, als inzwischen ausgeschiedene Komplementärin gemäß § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO - zum hiesigen Klageverfahren notwendig beigeladen worden. Mit ebenfalls rechtskräftigem Beschluss des Berichterstatters vom 5. August 2008 ist der Beschluss vom 29. Januar 2008 in Bezug auf die Beiladung der C... Immobilienverwaltungs GmbH im Hinblick darauf aufgehoben worden, dass diese mangels gesellschaftsrechtlichem Gewinnbezugsrechts in den Streitjahren nicht zu den notwendig beizuladenden Personen i. S. von § 60 Abs. 3 FGO gehört.

Der erkennende Senat hat hinsichtlich des Grunds und der Höhe der Kostenumlage Beweis erhoben durch Vernehmung von Dr. H... und Herr I... als Zeugen. Wegen der Einzelheiten der Zeugenaussagen wird auf das Sitzungsprotokoll vom 9. September 2008 im Klageverfahren 6 K 2323/03 B Bezug genommen.

Dem Senat haben bei seiner Entscheidung die Akte 2 B 2464/03 des FG Berlin (Verfahren betr. die Gewährung von Aussetzung der Vollziehung) sowie sechs Bände Steuerund Außenprüfungshandakten hinsichtlich der Klägerin (StNr: .../...) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:

A. Die Klage ist bis auf die Klage gegen die Bescheide über Zinsen zur Umsatzsteuer 1998 und 1999 zulässig.

1. Die Klage gegen die Bescheide über die Zinsen zur Umsatzsteuer 1998 und 1999 ist unzulässig. Denn bei diesen Steuerverwaltungsakten handelt es sich um bloße Folgebescheide im Sinne von § 42 FGO in Verbindung mit § 351 Abs. 2 AO 1977 der Umsatzsteuerbescheide für 1998 und 1999, und die Klägerin macht mit ihrer Klagebegründung keine speziellen formellen oder materiellrechtlichen Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit gerade dieser Steuerverwaltungsakte geltend.

2. Das Klageverfahren war im Zeitpunkt der Ladung der Prozessbeteiligten zur mündlichen Verhandlung am 9. September 2008 nicht im Hinblick auf das eröffnete Insolvenzverfahren über das Vermögen der C... Immobilienverwaltungs GmbH gemäß § 155 FGO i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung - ZPO - unterbrochen. Zwar ist der Unterbrechungstatbestand des § 240 ZPO grundsätzlich bereits dann erfüllt, wenn das Insolvenzverfahren über das Vermögen einer Person eröffnet wird, die zwar nicht selbst Klage erhoben hat, aber aufgrund ihrer Klagebefugnis gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 75/05, Entscheidungsdienst des Deutschen Steuerrechts - DStRE - 2008, 341). Die C... Immobilienverwaltungs GmbH war aber im vorliegenden Fall nicht in diesem Sinne notwendig beizuladen, weil sie nach § 48 Abs. 1 FGO als ausgeschiedene Komplementärin mangels eigener Betroffenheit nicht befugt gewesen wäre, gegen die streitgegenständlichen Einkünftefeststellungsbescheide selbst Klage zu erheben: Mangels gesellschaftsrechtlichem Gewinnbezugsrecht kann sie vom Ausgang des Klageverfahrens, in dem es nur um die Höhe des laufenden Gewinns der Klägerin geht, unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein (vgl. dazu BFHBeschlüsse vom 31. Januar 1992 VIII B 33/90, BStBl II 1992, 559, und vom 4. Mai 1999 VIII B 94/98, BFH/NV - 1999, 1483). Der frühere diesbezügliche Beiladungsbeschluss vom 29. Januar 2008 war fehlerhaft und ist demgemäß mit Beschluss des Berichterstatters des erkennenden Senats vom 5. August 2008 rechtzeitig vor der Ladung der Prozessbeteiligten wieder aufgehoben worden. Da es sich um keinen Fall der notwendigen Beiladung handelte, war die Aufhebung trotz der Unterbrechung des Verfahrens zulässig.

B. Die Klage ist nur zu einem kleinen Teil begründet.

1. Die angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Einkünftefeststellung für die Jahre 1996 bis einschließlich 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. August 2003 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Der Beklagte hat zu Recht die Passivierung und Zahlung der streitgegenständlichen "Kostenumlagen", soweit sie netto ... DM pro Jahr übersteigen, im Rahmen der angefochtenen Einkünftefeststellungsbescheide für 1996 bis 1999 mangels betrieblicher Veranlassung der Aufwendungen nicht als (Sonder-)Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG anerkannt.

Nach der BFH-Rechtsprechung ist die betriebliche Veranlassung bei Leistungen zwischen Schwestergesellschaften auf Grund eines Fremdvergleichs zu prüfen (vgl. BFH-Urteile vom 19. Juli 1984 IV R 207/83, BStBl II 1985, 6; vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, BStBl II 1986, 642, und vom 6. März 2003 IV R 21/01, BFH/NV 2003, 1542).

Im Streitfall standen hinter den beteiligten Gesellschaften dieselben Personen, nämlich die Herren K... und G.... Damit fehlte der natürliche Interessengegensatz, der bei einem rechtsgeschäftlichen Handeln zwischen fremden Dritten gegeben ist. Die Herren K... und G... waren nämlich nicht nur Mehrheitsgesellschafter der Klägerin, sondern gleichzeitig - zum Teil mittelbar (über die B... Holding GmbH) - Mehrheitsgesellschafter der rechnungsausstellenden GmbHs. Damit bestand die Gefahr von Gewinn- und Verlustverlagerungen in diejenigen Gesellschaften, in denen sich die Gewinne oder Verluste für die Gesellschafter als Anteilseigner besonders vorteilhaft platzieren ließen.

Der Fremdvergleich fällt hinsichtlich der fraglichen schuldrechtlichen Vereinbarungen über die Erhebung von "Verwaltungskosten" (Vereinbarung vom 20. Januar 1995 sowie Anlage zum Geschäftsbesorgungsvertrag Projekt-Betreuung vom 10. Februar 1999) negativ aus: Ein fremder Dritter hätte sich nach der Überzeugung des erkennenden Senats unter Einbeziehung des Ergebnisses der Beweisaufnahme auf eine so unbestimmte Festlegung des Abrechnungsmodus - wie hier geschehen - nicht eingelassen.

Der von den Vertragsparteien in der Vereinbarung vom 20. Januar 1995 gewählte Verteilungsmodus für die Kostenumlage (Ermittlung im Wege einer "einvernehmlichen Schätzung") ist objektivrechtlich nicht nachvollziehbar und damit von vornherein nicht justitiabel. Auf einen solchen Verteilungsmodus hätte sich ein Außenstehender schon deshalb nicht eingelassen, weil die B...-GmbH als Ausstellerin der höchsten Rechnungen (z.B. Rechnung vom 11. Mai 1998 über einen Bruttobetrag in Höhe von fast ... Million DM) gleichzeitig auch noch Generalübernehmerin des Bauprojekts der Klägerin gewesen ist (vgl. Generalübernehmervertrag vom 20. April 1997 über netto ... Mio. DM) und außerdem noch in den Streitjahren in erheblichem Umfang eigene Baugeschäfte initiiert und durchgeführt hat. Damit war in den Streitjahren die konkrete Gefahr gegeben, dass insbesondere die B...-GmbH über die Kostenumlagen Leistungen abrechnen würde, die sie parallel dazu im Rahmen des Generalübernehmervertrages ein zweites Mal gegenüber der Klägerin und vielleicht sogar ein drittes Mal im Rahmen ihrer eigenen Baugeschäfte gegenüber den jeweiligen Erwerbern der bebauten Immobilien abrechnen würde, ohne dass dies für die Vertragspartner der Vereinbarung vom 20. Januar 1995 transparent wäre. Dass die Gefahr einer intransparenten Abrechnung im Streitfall keineswegs nur abstrakt gegeben gewesen ist, zeigt sich anhand der Aussage des Zeugen I... . Danach sollte die Kostenumlage (ausschließlich) dazu dienen, Dienstleistungen der B...-GmbH gegenüber der Klägerin in der Zeit vor dem Abschluss des Generalübernehmervertrages abzurechnen. Im Streitfall bezieht sich die mit Abstand höchste Rechnung der B...-GmbH bezüglich der Kostenumlage (brutto fast ... Mio. DM) jedoch auf alle Monate des Kalenderjahres 1997, in dem bereits am 20. April der Generalübernehmervertrag abgeschlossen worden war.

Den Einwand des Zeugen Dr. H..., der gewählte Abrechnungsmodus sei alternativlos gewesen, da insbesondere eine Bestimmung des zu vereinbarenden Entgelts für die zu erbringenden Dienstleistungen anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Bausumme undurchführbar gewesen sei, hält der erkennende Senat für nicht überzeugend: Es gibt eine Vielzahl von schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen, bei denen die Be-stimmung des Honorars besonderer Festlegungen bedarf (z.B. Gutachterleistungen). Gleichwohl gelingt es den Beteiligten solcher Verträge, einen - im Streitfall ggf. auch justitiablen - Maßstab für die Bemessung der geschuldeten Vergütung zu vereinbaren.

Ferner hat die in vollem Umfang darlegungspflichtige Klägerin die betriebliche Veranlassung ihrer Aufwendungen im Zusammenhang mit der Vereinbarung vom 20. Januar 1995 auch insoweit nicht dargetan als - auch nach Zeugenvernehmung - weiterhin unklar ist, ob die Klägerin im Hinblick auf den Inhalt dieser Vereinbarung überhaupt irgendwelche rechtsgeschäftlichen Verpflichtungen auf Zahlung eines Entgelts für die streitgegenständlichen Dienstleistungen eingegangen ist. Weder der Zeuge I... noch der Zeuge Dr. H... konnten zur Entstehung dieser Vereinbarung und zur Einbeziehung der Klägerin in diese Vereinbarung inhaltlich etwas Substantielles aussagen. Es steht nur fest, dass die B... Consult GmbH erst zum 1. Februar 1995 als Komplementärin in die Klägerin eingetreten ist. Sie konnte die Klägerin daher am 20. Januar 1995 diesbezüglich noch gar nicht rechtswirksam nach außen hin vertreten. Ob die Klägerin das Handeln der B... Consult GmbH nachträglich i. S. von § 184 Abs. 1 BGB genehmigt hat, ließ sich nicht feststellen.

2. Die angefochtenen Bescheide über Umsatzsteuer 1998 und 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2003 sind dagegen rechtswidrig. Der Beklagte hat den Vorsteuerabzug aus den streitgegenständlichen Rechnungen zu Unrecht versagt.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung kann der Unternehmer die in Rechnungen i. S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmen für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

Im Streitfall hat nach der Überzeugung des erkennenden Senats zwischen der B...-GmbH bzw. der E...-GmbH auf der einen Seite und der Klägerin auf der anderen Seite ein umsatzsteuerrechtlicher Leistungsaustausch im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m § 3 Abs. 9 UStG (Erbringung von Dienstleistungen in Bezug auf die von der Klägerin erstrebte Bauprojektverwirklichung und deren anschließende Vermarktung als "sonstige Leistungen") stattgefunden.

§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG verweist nach Ansicht des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, hinsichtlich der Anforderungen an die notwendige Rechnung nicht auf § 14 Abs. 1, sondern auf § 14 Abs. 4 UStG (vgl. BFH-Urteil vom 17. September 1992 V R 41/89, BStBl II 1993, 205; Wagner, in: Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz. 351 ff., jeweils m.w.N.).

Gemäß § 14 Abs. 4 UStG ist Rechnung jede Urkunde, mit der ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter über eine Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet, gleichgültig, wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Die Vorschrift setzt nach ständiger BFH-Rechtsprechung voraus, dass die Abrechnungspapiere den Leistungsgegenstand bezeichnen. Sie müssen Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche - ggf. unter Heranziehung weiterer Erkenntnismittel - die Identifizierung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Hierbei hat es der BFH für grundsätzlich zulässig angesehen, dass der Rechnungsaussteller, statt die Leistungshandlung zu beschreiben, mit Angaben tatsächlicher Art den beim Leistungsempfänger eintretenden Erfolg der Leistungshandlung bezeichnet (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1993 V R 30/88, BStBl II 1993, 385, sowie BFH-Beschlüsse vom 22. Dezember 2002 V B 53/02, BFH/NV 2003, 522, und vom 3. Mai 2007 V B 87/05, BFH/NV 2007, 1550, jeweils m.w.N.). In dieser Hinsicht genügen die streitgegenständlichen Rechnungen nach der Überzeugung des erkennenden Senats gerade noch den - im Gegensatz zum Anwendungsbereich des § 14 Abs. 1 UStG a.F. nicht sehr hohen - Anforderungen der BFH-Rechtsprechung, weil sie eine stichwortartige Konkretisierung der tatsächlich erbrachten Leistungen, über die abgerechnet wurde, sowie eine Bezugnahme in den jeweiligen Rechnungen auf die einzelnen zugrundeliegenden schuldrechtlichen Vereinbarungen (Verträge) hinsichtlich der Einzelheiten der erbrachten Leistungen enthalten.

Somit erhöht sich der Vorsteuerabzug für die Streitjahre 1998 und 1999 um ...,.. DM = ...,.. EUR (= 83,08 v. H. des Umsatzsteuerbetrages aus der Rechnung der B...-GmbH vom 11. Mai 1998) bzw. ...,.. DM = ...,.. EUR (= 83,08 v. H. des Umsatzsteuerbetrages aus der Rechnung der E...- GmbH vom 7. Juni 1999).

Eine Vorsteuerberichtigung nach § 17 UStG scheidet hinsichtlich der Rechnung der E...- GmbH aus, da dieser (relativ geringe) Rechnungsbetrag von der Klägerin zeitnah, nämlich bereits im Folgejahr 2000, tatsächlich beglichen worden ist. Hinsichtlich der von der Klägerin geltend gemachten Vorsteuer aus der o. g. Rechnung der B...-GmbH für das Streitjahr 1999, die erst im Jahr 2002 tatsächlich beglichen worden ist, ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht schon in den Streitjahren 1998 und 1999 durchzuführen.

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 UStG haben der leistende Unternehmer den für seine Leistung geschuldeten Umsatzsteuerbetrag und der Leistungsempfänger den entsprechenden Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn das vereinbarte Entgelt für die steuerpflichtige Leistung uneinbringlich geworden ist (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG). Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind der Umsatzsteuerbetrag und der Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG). "Uneinbringlich" ist eine Forderung nach ständiger BFH-Rechtsprechung nicht schon, wenn der Leistungsempfänger die Zahlung nach Fälligkeit verzögert, sondern erst, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltsforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit nicht durchsetzen kann (vgl. BFH-Urteile vom 31. Mai 2001 V R 71/99, BStBl II 2003, 206, und vom 22. April 2004 V R 72/03, BStBl II 2004, 684, jeweils m.w.N.). Diese Voraussetzungen könnten hinsichtlich der sehr hohen Rechnung der B...-GmbH vom 11. Mai 1998 (brutto 987 850,00 DM) im Jahr 2000 gegeben sein, da die Klägerin diesbezüglich bis zum Ende des Jahres 2000 noch nicht einmal Teilzahlungen geleistet hat und angesichts aufgelaufener Verluste in den Jahren 1993 bis einschließlich 1999 in Höhe von insgesamt über ... Mio. DM möglicherweise auch nicht zu leisten in der Lage gewesen ist. Der Senat braucht hierüber aber nicht abschließend zu entscheiden, da die Umsatzsteuerfestsetzung für 2000 nicht Streitgegenstand dieses Verfahrens ist.

Dem Begehren der Klägerin nach einer umsatzsteuerlichen Berücksichtigung der von ihr am 18. Mai 2000 bzw. 12. Juli 2002 erbrachten Teilzahlungen in Höhe von brutto ... DM bzw. ... DM zur Tilgung der zum 31. Dezember 1999 noch passivierten Restverbindlichkeit aus der Kostenumlage 1995 hat der Beklagte schon dadurch ausreichend entsprochen, dass er am 4. Dezember 2003 einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 geänderten Umsatzsteuerbescheid 1999 erlassen hat, mit dem er die Vorsteuer aus der ersten Teilzahlung in Höhe von brutto ... DM berücksichtigt hat.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Beigeladenen waren an den Verfahrenskosten nicht zu beteiligen, weil sie keine eigenen Anträge gestellt haben, vgl. § 135 Abs. 3 FGO.

4. Die Revision gegen das Urteil war nicht zuzulassen, weil kein Revisionsgrund im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO gegeben ist.

Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann Beschwerde angefochten werden.

Ende der Entscheidung