Judicialis Rechtsprechung

6 K 347/03

Einkommensteuer 1991 und 1993

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg -6. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 27. September 2007

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ... sowie

die ehrenamtlichen Richter ... und ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Einkommensteuer 1991 wird unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 7. August 2000 sowie unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 1997 dahin gehend festgesetzt, dass die bisher berücksichtigten Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen um 250.968,-DM gemindert und statt dessen zusätzliche Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen in Höhe von 125.484,-DM berücksichtigt werden.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Hinsichtlich der Kosten des Verfahrens 2 K 779/97 des FG des Landes Brandenburg einschließlich der Kosten des dazugehörigen Revisionsverfahrens sowie der Kosten dieses Verfahrens gilt Folgendes:

Die bis zum 15. November 2005 entstandenen Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu 71 v.H. und der Beklagte zu 29 v.H. zu tragen. Die in der Zeit vom 16. November 2005 bis zum 26. September 2007 entstandenen Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu 74 v.H. und der Beklagte zu 26 v.H. zu tragen. Die danach entstandenen Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu 71 v.H. und der Beklagte zu 29 v.H. zu tragen.

Beschluss:

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Tatbestand:

Der Rechtsstreit befindet sich im zweiten Rechtszug. Die Prozessbeteiligten streiten um verschiedene Änderungen bei den Einkommensteuerveranlagungen für 1991 und 1993 im Anschluss an eine vom Beklagten durchgeführte Betriebsprüfung bei einer GmbH, in deren Auftrag der Kläger als alleiniger Geschäftsführer beruflich tätig war.

Die Kläger sind Eheleute, die vom Beklagten in den Streitjahren 1991 und 1993 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

Im November 1990 schlossen der Kläger, von Beruf Diplom-Ökonom, sowie Herr ..., Herr ... und Herr ... -dieser handelnd für die Gemeinde ... -einen Gesellschaftsvertrag über die Gründung der Fa. ... (künftig: GmbH) mit Sitz in ... (...). Das Stammkapital der GmbH betrug 50.000,00 DM. Der Kläger war mit 51 v.H. an diesem Stammkapital beteiligt; er war auch der alleinige Geschäftsführer der GmbH. Unternehmensgegenstand war laut Satzung im Wesentlichen der Erwerb und der Handel mit Grundstücken sowie die Bebauung einschließlich der Betreuung der Bauvorhaben.

Am 31. Januar 1991 fassten die Gesellschafter den Beschluss, dem Kläger für seine Tätigkeit ein monatliches Honorar in Höhe von 10.500,-DM zzgl. 14 v. H. Umsatzsteuer zu zahlen. In dem Protokoll der Gesellschafterversammlung hieß es hierzu, der Kläger werde diese Beträge dem Unternehmen in Rechnung stellen. Die Auszahlung erfolge, sobald das Unternehmen dazu wirtschaftlich in der Lage sei. Zwischen den Gesellschaftern bestehe Einigkeit darüber, dass 80 v.H. der Zahlung für Planungsleistungen und 20 v.H. für Vertriebsleistungen + 14 v.H. Umsatzsteuer veranschlagt würden. Die über den Rahmen geleisteten Tätigkeiten würden von dem Kläger ebenfalls mit Rechnung belegt. Die Grundlage dazu bilde der Gesellschafterbeschluss.

Ebenfalls am 31. Januar 1991 kam es zu einer weiteren Vereinbarung zwischen der GmbH und dem Kläger. In § 1 dieser Vereinbarung hieß es, der Kläger organisiere und koordiniere im Rahmen seiner Gesellschaftertätigkeit die GmbH als Geschäftsführer. Es wurde vereinbart, dass der Kläger für diese Leistungen ein monatliches Honorar in Höhe von 10.500,-DM zzgl. der gesetzlichen Umsatzsteuer erstmals ab 1. Februar 1991 erhalte. Eine Veränderung dieser Vergütung sollte "nur in Abhängigkeit des Vertriebsergebnisses durch Vertragserweiterung erfolgen" können (§ 7 der Vereinbarung). Nach § 8 sollte der Vertrag mit sofortiger Wirkung in Kraft treten. Vereinbarungen über den Ort der Arbeitsausführung, die Arbeitszeiten, Urlaubsanspruch, Ansprüche auf sonstige soziale Leistungen sowie Vereinbarungen zur Vergütung von Überstunden wurden zwischen der GmbH und dem Kläger nicht getroffen.

In der Gesellschafterversammlung vom 28. August 1992 wurde beschlossen, dem Kläger zu einem noch zu bestimmenden Zeitpunkt ein Geschäftsführerhonorar in Höhe von 10.000,-DM und 500,-DM Versicherung monatlich zu zahlen. Zudem sollte der Kläger eine einmalige Abfindung für Aufwendungen vom 1. Dezember 1990 bis 30. August 1992 in Höhe von 10.000,-DM erhalten.

Für die Jahre 1991 bis 1993 erteilte der Kläger der GmbH jeweils unter dem 20. Dezember Rechnungen betreffend Planungs-, Projektierungs- und Vertriebsleistungen, wobei er das Gesamthonorar in Teilbeträge von 80 v.H. des Gesamthonorars für seine Planungsleistungen und von 20 v.H. für seine Vertriebsleistungen aufteilte (Gesamtbetrag für 1991: 115.000,-DM zzgl. 16.100,-DM Umsatzsteuer, für 1992: 126.000,-DM zzgl. 17.640,-DM Umsatzsteuer, für 1993: 177.800,-DM zzgl. 26.670,-DM Umsatzsteuer). Zusätzlich erteilte der Kläger der GmbH während des Jahres 1993 monatliche Rechnungen über netto 10.500,-DM Honorar betreffend seine Geschäftsführertätigkeiten für die Gesellschaft. Die Geltendmachung der Umsatzsteuer für die letztgenannten Monatsrechnungen in Höhe von insgesamt 18.900,-DM holte er unter dem Datum "20.12.1993" in einer separaten Rechnung gegenüber der GmbH nach.

Mittels notariell beurkundeter Vertragserklärungen vom 3. Dezember 1990 und vom 14. Juni 1991 (UR-Nrn. 121/1990 und 94/1991 des Notars ...) veräußerte die Klägerin als Alleineigentümerin ein 16 062 qm großes Grundstück, bestehend aus den Flurstücken 146 und 147 des Flurs 4 der Gemarkung S. (damalige Einwohnerzahl: 900), an die GmbH, vertreten durch den Kläger. Das Grundstück befand sich in einem Areal, auf dem die GmbH ein größeres Bauvorhaben, die Errichtung des "Wohnparks S.", verwirklichen wollte. Der Verkauf erfolgte zu einem Quadratmeterpreis von 35,00 DM pro Quadratmeter. Der Kaufpreis für das Grundstück betrug insgesamt 562.170,00 DM. Er wurde von der GmbH trotz Fälligkeit nur hinsichtlich eines Teilbetrags in Höhe von 160.000,00 DM im Streitjahr 1991 ausgezahlt. Besitz, Nutzen und Lasten an dem Grundstück gingen per 30. Mai 1991 auf die GmbH über. Über einen Teilbetrag des Kaufpreisrestes in Höhe von 350.000,00 DM gewährte die Klägerin der GmbH ein Darlehen (Vertrag vom 1. Dezember 1991). Es wurde vereinbart, dass das Darlehen mit 10 v.H. jährlich zu verzinsen sei und die Zinsen halbjährlich, erstmals am 1. März 1992, zu entrichten seien. Die restlichen Zinsen sollten mit der Rückzahlung des Darlehens zum 30. November 1992 fällig werden. Im Jahr 1992 kam es zu zwei weiteren Darlehensvereinbarungen zwischen der Klägerin und der GmbH. Mit Vertrag vom 10. Februar 1992 verpflichtete sich die Klägerin, der GmbH 50.000,-DM als Darlehen zur Verfügung zu stellen. In dem Vertrag hieß es, das Darlehen solle zur Zwischenfinanzierung der Betriebskosten der GmbH eingesetzt werden. Das Darlehen sollte mit 8 v.H. verzinst und "unverzüglich zurückgezahlt" werden. Mit Vertrag vom 10. Mai 1992 verpflichtete sich die Klägerin, der GmbH 45.000,00 DM, wiederum zur Zwischenfinanzierung von Betriebskosten der GmbH, als Darlehen zu einem Zinssatz von 8 v.H. zu überlassen. Auch dieses Darlehen sollte "unverzüglich zurückgezahlt" werden.

In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1991 wies die GmbH u.a. das Darlehen der Klägerin in Höhe von 350.000,-DM als Verbindlichkeit sowie als weiteren Passivposten eine Rückstellung in Höhe von 136.800,-DM gemäß § 249 Abs. 2 HGB wegen der Honoraransprüche des Klägers für das Streitjahr 1991 aus.

Im Streitjahr 1993 wurden die Geschäftsführerbezüge des Klägers seitens der GmbH monatlich kontinuierlich entrichtet.

Die GmbH war in den Jahren 1990 bis 1993 durch folgende Eckdaten gekennzeichnet:

Die im Jahr 1992 von der GmbH erzielten Umsätze setzen sich aus "Grundstückserträgen" in Höhe von 4.000,-DM sowie "Erträgen aus der Auflösung von Rückstellungen" in Höhe von 136.800,-DM zusammen.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1991 erklärten die Kläger neben den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 8.540,-DM .lediglich Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen in Höhe von 1.600,-DM (= Zinserträge betreffend Sparguthaben). Der Kläger gab außerdem an, von Beruf Hoteldirektor zu sein, und fügte der Einkommensteuererklärung seine Lohnsteuerkarte bei, auf der der Bruttoarbeitslohn von seinem Arbeitgeber (Hotel ...) eingetragen war. Auf schriftliche Nachfrage seitens des damals für die Veranlagung der Kläger zuständigen Finanzamts ... hinsichtlich der Einreichung einer ausgefüllten Anlage N zur Einkommensteuererklärung 1991 sowie anderer unvollständiger oder unklarer Angaben der Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung erschienen die Kläger am 13. November 1992 an Amtsstelle. Der Kläger erklärte dabei, dass die auf seiner Lohnsteuerkarte eingetragenen Beträge der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr 1991 zugrunde gelegt werden sollten. Das Finanzamt ... erließ daraufhin am 18. Januar 1993 einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1993 erklärten die Kläger neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Klägerin sowie aus Kapitalvermögen (Bruttoeinnahmen: 990,-DM) Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit ("Beratung") in Höhe von 121.470,-DM. Einkünfte als Hoteldirektor erzielte der Kläger nicht mehr. Der inzwischen für die Besteuerung der Kläger zuständige Beklagte folgte den Angaben in der Erklärung und erließ am 19. April 1995 einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid.

Nach einer Außenprüfung bei der GmbH (vgl. Bericht und Ergebnismitteilung vom 6. November 1995 an den für die Besteuerung der Kläger zuständigen Veranlagungsplatz) änderte der Beklagte die Einkommensteuerbescheide für 1991 und 1993 jedoch unter Berücksichtigung folgender Feststellungen:

1991:

Zusätzliche Erfassung von Honorareinnahmen in Höhe von 131 670,00 DM (= 11 x 10.500,-DM zzgl. 14 v. H. USt) als Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb.

Zusätzliche Einkünfte aus Kapitalvermögen aus der Gewährung von Darlehen an die GmbH:

Kläger: 799,-DM

Klägerin: 2.800,-DM

Zusätzliche Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen in Höhe von 250.968,DM aus dem Verkauf des Grundstücks in S. an die GmbH (Überzahlung seitens der GmbH in Höhe von 10,-DM/m² = 160.620,-DM zuzüglich anrechenbarer Körperschaftsteuer in Höhe von 90.346,-DM als verdeckte Gewinnausschüttung vGA -).

1993:

Netto-Honorareinnahmen des Klägers in Höhe von 121.470,00 DM als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (statt -wie von ihm erklärt -als Einkünfte aus selbständiger Arbeit, vgl. Einnahme-Überschussrechnung in der Bilanzakte; Bruttoeinnahmen: 12 x 10.500,-DM = 126.000,-DM)

Hinzurechnung von weiteren 144.900,-DM (12 x 10.500,-DM zzgl. 15 v. H. USt) bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb, so dass diese insgesamt 266.370,-DM betrugen.

Erhöhung der Einkünfte aus Kapitalvermögen betreffend Darlehen an die GmbH um

4.405,-DM (Kläger)

41.000,-DM (Klägerin).

Am 18. Juni 1996 fertigte der Beklagte entsprechende Einkommensteueränderungsbescheide für die beiden Streitjahre. Er stützte dabei die Änderungen auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977). Die Bescheide waren an den Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater K. adressiert. Mit Schreiben vom 19. Juni 1996 (Eingang 21. Juni 1996) teilte K. mit, dass er die Kläger nicht mehr vertrete. Er sende deshalb die anliegenden Bescheide zu seiner Entlastung zurück. Dem Schreiben waren die Bescheide beigefügt. Die zuständige Sachbearbeiterin des Beklagten vermerkte auf dem Schreiben von K. : "Zustellvollmacht gelöscht; Bescheide stornieren + erneute Bekanntgabe".

Unter dem 31. Juli 1996 erließ der Beklagte erneut Einkommensteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 1991 und 1993, die er den Klägern bekanntgab. Gegen die Bescheide legten die Kläger unter dem 15. August und dem 11. September 1996 jeweils Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens erhielt der Beklagte eine "Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen" vom 31. Juli 1996, wonach der Kläger im Streitjahr 1993 negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 35.623,-DM aus einer Beteiligung an einer Fa. "H. ... GbR " erzielt hatte. Daraufhin erließ der Beklagte am 10. September 1996 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1993, in dem als Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb ein Betrag in Höhe von 230.747,-DM angesetzt wurde. Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 1997 als unbegründet zurück. Am 7. August 2000 erließ der Beklagte wegen der Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung hinsichtlich der Kinderfreibeträge geänderte Einkommensteuerbescheide für beide Streitjahre, die die Kläger mit Schriftsatz vom 29. August 2000 zum Gegenstand des Klageverfahrens erklärt haben.

Nach Erhebung der gegen die o.g. Prüfungsfeststellungen des Beklagten gerichteten Klage der Kläger wies das Finanzgericht des Landes Brandenburg die Klage durch Urteil vom 30. August 2000 (Az: 2 K 779/97 E) als unzulässig ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass bereits die ursprünglichen Steuerbescheide vom 18. Juni 1996 mangels Einspruchseinlegung seitens der Kläger bestandskräftig geworden seien. Auf die vom Finanzgericht zugelassene Revision der Kläger hin hob der Bundesfinanzhof -BFH das Urteil des FG auf und verwies die Sache an das FG zur weiteren Sachbehandlung zurück(Urteil vom 6. November 2002 XI R 85/00, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV -2003, 585). Zur Begründung führte der BFH im Wesentlichen aus, dass die Klage doch zulässig sei, weil die Einkommensteuerbescheide 1991 und 1993 vom 18. Juni 1996 nicht bestandskräftig geworden seien: Das Schreiben des damaligen steuerlichen Beraters der Kläger, Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater K., vom 19. Juni 1996 sei -der Aufgabe der Gerichte entsprechend, einen möglichst angemessenen Rechtsschutz zu gewähren -als Einspruch auszulegen. Aus dem Schreiben gehe hervor, dass der Berater noch die Rechte seiner Mandanten habe wahren wollen. Die (wiederholenden) Bescheide vom 31. Juli 1996 seien gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden, so dass die (ursprünglich) hiergegen gerichtete Anfechtungsklage zum FG zulässig sei.

Der 2. Senat des Finanzgericht des Landes Brandenburg hat am 14. März 2006 beschlossen, über den Verkehrswert des von der Klägerin an die GmbH veräußerten Grundstücks zum Stichtag 30. Mai 1991 Beweis zu erheben durch Einholung eines schriftlichen Sachverständigengutachtens. Mit der Erstellung des Gutachtens ist Dipl.Ingenieur (FH) H. beauftragt worden. Dieser hat am 30. Mai 2006 eine Ortsbesichtigung durchgeführt und am 14. Juni 2006 sein Gutachten dem Gericht vorgelegt. Zur Vorbereitung seitens Gutachtens hatte Herr H. mit Schreiben vom 30. Mai 2006 beim Gutachterausschuss für Grundstückswerte im Landkreis O. nachgefragt, ob dort im Rahmen der sog. "Kaufpreissammlung" Verkaufsvorgänge betreffend unbebaute Grundstücke (ohne land- und forstwirtschaftliche Grundstücke) mit einer Größe zwischen 10.000 bis 30.000 qm betreffend die Gemeinde S. und vergleichbare Gemeinden im Zeitraum bis zum 31. Mai 1991 bekannt seien. Diese Frage ist vom Gutachterausschuss mit Antwortschreiben vom 1. Juni 2006 verneint worden.

Im Rahmen seines o. g. Urteils vom 30. August 2000 wies das FG des Landes Brandenburg die Klage der Eheleute ... betreffend Einkommensteuer 1992 überwiegend ab. Es war der Ansicht, dass dem Kläger die vom Beklagten der Einkommensbesteuerung zugrunde gelegten Honorarzahlungen der GmbH in Höhe von 12 x 10.500,-DM = 126.000,-DM zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 17.640,-DM = 143.640,-DM im Streitjahr 1992 als Einkünfte aus Kapitalvermögen (= verdeckte Gewinnausschüttungen) zugeflossen seien. Die vom FG zugelassene und von den Klägern eingelegte Revision gegen dieses Urteil wies der BFH mit Urteil vom 5. Oktober 2004 (Az: VIII R 9703, BFH/NV 2005, 526) mit der Maßgabe als unbegründet zurück, dass das Urteil des FG aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben und die Klage abgewiesen wurde. Dies lag daran, dass der Beklagte inzwischen einen weiteren, geänderten Einkommensteuerbescheid erlassen hatte, in dem die Teilstattgabe der Klage durch das FG hinsichtlich eines anderen Streitpunktes bereits steuertechnisch umgesetzt war.

In den Entscheidungsgründen seines Urteils führt der BFH im Wesentlichen aus, dass die Zuwendungen der GmbH an den Kläger wegen dessen Tätigkeit als Geschäftsführer und Berater als verdeckte Gewinnausschüttungen zu beurteilen seien. Sie hätten nicht auf einer klaren und im Voraus getroffenen Vereinbarung darüber beruht, ob und in welcher Höhe für diese Leistungen von der GmbH ein Entgelt bezahlt werden sollte.

Mit ihrer Klage machen die Kläger im Wesentlichen geltend, die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1991 und 1993 seien in mehrerer Hinsicht fehlerhaft. Zum einen habe er, der Kläger, im Streitjahr 1991 überhaupt keine Zahlungen seitens der GmbH in Bezug auf seine Geschäftsführertätigkeit erhalten. Erst im Folgejahr (1992) seien ihm lediglich 52.500,-DM zugeflossen. Im Streitjahr 1993 habe er ein Geschäftsführergehalt in Höhe von insgesamt 126.000,-DM brutto ausbezahlt erhalten, so dass der Ansatz von über 266.000,-DM als Einkünfte des Klägers aus seiner Geschäftsführertätigkeit seitens des Beklagten eine mehr als doppelte Besteuerung ein- und derselben Bezüge bedeute. Ferner sei es unzutreffend, die Einkünfte aus der Geschäftsführertätigkeit als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren: Es handele sich vielmehr um Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Auch könne ihr, der Klägerin, keine verdeckte Gewinnausschüttung im Hinblick auf die Grundstücksveräußerung zugerechnet werden. Die Grundstücksbewertung mit einem Kaufpreis in Höhe von 35,-DM/m² sei in Übereinstimmung mit der finanzierenden Bank (...) durchgeführt worden. Damals, im Jahr 1991, zu einer Zeit des Umbruchs, der Ungewissheit und der Unerfahrenheit in Bauträgergeschäften habe er, der Kläger, sich mit der Bank sowie den Gesellschaftern ... und ..., die beide jeweils ein bautechnisches Hochschulstudium absolviert hätten und damit auf dem Gebiet der Grundstücksbewertung keine Laien gewesen seien, abgestimmt. Die ...bank habe das Grundstück als "Mittelpunktgrundstück" des von der GmbH geplanten "Wohnparks S." erkannt und die richtige Preisfindung festgelegt. Der Auffassung der ...bank sei er, der Kläger, dann gefolgt.

Das ihr, der Klägerin, gehörende Grundstück habe eine derart zentrale Lage gehabt, dass eine Bebauung des Gesamtareals nur unter Einbeziehung dieses Grundstücks möglich gewesen sei. Zu beachten sei zudem, dass es zu der Zeit, als die GmbH mit der Akquisition von Grund und Boden begonnen habe, Grundstückseigentümer in der Nachbarschaft gegeben habe, die froh gewesen seien, ihr Land "loszuwerden".

Der von der GmbH geplante "Wohnpark S." sei eine Entwicklung, die auf das Jahr 1990 zurückgehe und die nur in Verbindung mit der Gemeinde S. habe durchgeführt werden können. Ausgangspunkt des Wohnparks sei dessen östlicher Teil gewesen, nämlich das Grundstück der Klägerin. Zu diesem Grundstück habe die ...straße gehört, die ursprünglich die Einfahrtsstraße in den Wohnpark bilden sollte. Zur Darstellung ihres Anfangsvermögens habe die GmbH -im Einvernehmen mit der ...bank -den Erwerb des Grundstücks der Klägerin benötigt. Erst nach dem Ankauf dieses Grundstücks durch die GmbH hätten sich Banken bereit erklärt, an der Finanzierung des geplanten Wohnparks mitzuwirken. Zum Zeitpunkt des Erwerbs dieses Grundstücks sei der genaue Umfang des Wohnparks noch nicht festgelegt gewesen. Die GmbH habe ursprünglich vorgehabt, das Grundstück der Klägerin vollständig mit Wohnhäusern zu bebauen, was dazu geführt hätte, dass der Verkehrswert des mit den Häusern verknüpften Grund und Bodens besonders stark gestiegen wäre. Erst zu einem späterem Zeitpunkt, nämlich als die Ausmaße des Wohnparks erkennbar geworden seien, habe sich der Plan von der intensiven Bebauung hin zu einer landschaftlichen Gestaltung geändert und damit das naturbezogene Wohnparkgefühl unterstützt.

Das ihr, der Klägerin, ursprünglich gehörende Grundstück sei ökologisch unbelastet gewesen. Demgegenüber habe sich im westlichen Bereich des Wohnparks der historische Müllabladeplatz der Gemeinde S. befunden. Ein Teil der den Wohnpark bildenden Grundstücke sei mit Rinderställen bebaut gewesen. Die Entsorgung von Stroh und Fäkalien sei zu großen Teilen zu Lasten der jeweiligen Nachbargrundstücke erfolgt. Ein Teil der von der GmbH erworbenen Grundstücke sei also mit Altlasten belastet gewesen, was im Ergebnis dazu geführt habe, dass entsprechend diesen Belastungen andere Verkehrswerte für die jeweiligen Ankaufszeitpunkte als für das Grundstück der Klägerin festgestellt worden seien. Der Ankaufspreis für ein bestimmtes Grundstück habe aus diesen Gründen nicht auf andere Ankaufsvorgänge in derselben Gegend ausgestrahlt.

Vergleiche man die von den Bewohnern des Wohnparks investierten Kosten für den Erwerb des Grund und Bodens mit dem heutigen Verkehrswert der Grundstücks, so sei festzustellen, dass sich der durchschnittliche Grundstückswert auf ca. 100,-EUR/m² erhöht habe und somit -ganz im Gegensatz zum allgemeinen Trend -eine Wertsteigerung für die Grundstücksflächen eingetreten sei.

Ferner sei zu berücksichtigen, dass sich das streitgegenständliche Grundstück im sog. "Speckgürtel" von B. befinde. Dies bedeute, dass die späteren Bewohner der Siedlung die Möglichkeit hätten, ihre berufliche Tätigkeit auf das Stadtgebiet von B. auszudehnen. Die Gemeinde S. als solche werde mit der überregional bekannten ...-Klinik als Fachklinik für Orthopädie, dem noch entstehenden Geschäftshaus, dem "Hotel ..." als Sport-, Wellness, Gesundheits- und Freizeithotel mit allein 50 Arbeitsplätzen den Weg hin zu einem Kurort gehen. Auch die Errichtung von Golfplätzen sei damals geplant gewesen. Im Jahr 1991 hätten die damalige Bundesregierung sowie die deutschen und ausländischen Unternehmer eine Aufbruchstimmung verbreitet. "Blühende Landschaften" seien prognostiziert worden. Ein Grundstücksverkäufer zur damaligen Zeit habe sich also überlegen müssen, welchen Wert sein Grundstück unter der Maßgabe einer positiven Entwicklung der Gemeinde S. in Zukunft gewinnen würde.

Der vom FG eingesetzte Sachverständige H. habe bei seiner Vergleichswertberechnung keinesfalls Gegenden zur Bewertung herangezogen, die die exponierte Lage von B. als designierter Bundeshauptstadt unterstrichen hätten, sondern vielmehr den exorbitanten Abstand von B. (1.800,-DM/m² Grund und Boden) zu anderen Städten in Norddeutschland lediglich bezeichnet. Seine Bezugnahme auf die Städte Hamburg, Hannover und Bremen sei bereits im Ansatz äußerst zurückhaltend gewesen. Diesen Ansatz habe der Sachverständige weiter auf 25 v.H. gemindert. Daraus sei zu folgern, dass unter allen Gesichtspunkten der Vorsicht der Bodenwert für "Netto-Bauland" für die Gemeinde S. mit 200,-DM/m² nachvollziehbar und auch korrekt dargelegt worden sei.

Vollkommen unzutreffend sei die Behauptung, dass eine Bewertung des von der Klägerin verkauften Grundstücks nur im Zusammenhang mit der übrigen Fläche des Wohnparks erfolgen könne. Die Anschaffung der übrigen Grundstücke sei zum Zeitpunkt der Kaufentscheidung betreffend die Flurstücke 146 und 147 keinesfalls sicher gewesen. Es habe sich um unterschiedliche Eigentümer und unterschiedlich verlaufene Verhandlungen gehandelt. Jeder Grundstückeigentümer habe seine eigene Verhandlungsstrategie gehabt, entsprechend der bei ihm persönlich und punktuell vorliegenden Umstände und Gegebenheiten. Aus der Tatsache, dass andere Grundstückeigentümer ihre Grundstücke zu niedrigeren Kaufpreisen verkauft hätten, könne allenfalls die Schlussfolgerung gezogen werden, dass diese Eigentümer sich über die sachgerechte Wertfindung nicht ausreichend informiert hätten.

Es sei vollkommen irreal, anzunehmen, dass die Mitgesellschafter der GmbH es hingenommen hätten, dass die GmbH das streitgegenständliche Grundstück von der Klägerin zu einem überhöhten Kaufpreis erworben hätte und dadurch das Eigenkapital der Gesellschaft vergeudet worden wäre.

Die Kläger haben in der mündlichen Verhandlung am 27. September 2007 beantragt, verschiedene, namentlich benannte Zeugen zur Liquidität der GmbH, zur Befugnis des Klägers, sich Geschäftsführergehälter auszuzahlen, sowie zur Bewertung des Grundstücks in Sommerfeld zu vernehmen. Wegen der Einzelheiten der Beweisanträge wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 27. September 2007 Bezug genommen.

Die Kläger beantragen,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 1997 die geänderten Einkommensteuerbescheide 1991 und 1993 vom 31. Juli 1996, zuletzt geändert am 7. August 2000, dahingehend zu ändern, dass Vergütungsansprüche des Klägers in Höhe von 136.800,-DM (1991) und 144.900,DM (1993) sowie Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen in Höhe von 250.968,-DM (1991) unberücksichtigt bleiben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, die Vergütungen, die der Kläger im Rahmen seiner Geschäftsführertätigkeit erhalten habe, seien in zutreffender Höhe berücksichtigt worden. Der Kläger habe keinen Nachweis darüber erbracht, in welcher Höhe ihm Vergütungen und Honorare tatsächlich ausbezahlt worden seien. Er, der Beklagte, habe sich daher zu Recht an den Beträgen orientiert, die sich aus den Verträgen vom 31. Januar 1991 ergäben.

Das vom Gericht eingeholte Sachverständigengutachten hinsichtlich des Verkehrswertes der an die GmbH veräußerten Grundstücke sei in mehrerer Hinsicht fehlerhaft:

Zum einen sei das vom Gutachter gewählte Vergleichswertverfahren gemäß §§ 13 und 14 der Verordnung über Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken -WertV -zur Ermittlung des Verkehrwertes von Bauerwartungsland im Sinne von § 4 WertV wenig geeignet, die tatsächlichen Wertverhältnisse zu bestimmen. Die Anwendung des Vergleichswertverfahrens setze eine hinreichende Übereinstimmung der Zustandsmerkmale der Vergleichsgrundstücke voraus. Hierzu gehörten Merkmale wie Lage, Bodenbeschaffenheit, Art und Maß der baulichen Nutzung, Größe, Grundstücksgestalt und Erschließungszustand. Die vom Sachverständigen vorgenommene Wertermittlung beziehe sich nicht auf konkret genannte Vergleichsgrundstücke mit vergleichbaren Zustandsmerkmalen.

Der ermittelte Verkehrswert von 40,-DM/m² sei nicht nachvollziehbar. Eine Wertermittlung könne nur im Zusammenhang mit der gesamten Fläche des zukünftigen Siedlungsgebietes erfolgen. Die ehemaligen Flurstücke 146 und 147 machten nur eine geringfügige Fläche (weniger als 10 v.H.) des gesamten Wohnparks aus.

Der Sachverständige gehe davon aus, dass zum Bewertungsstichtag und davor keine Kauffälle für Bauerwartungsland oder Rohbauland vorgelegen hätten. Er beziehe sich dabei auf eine Auskunft aus der Kaufpreissammlung des Gutachterausschusses vom 1. Juni 2006, welche seinem Gutachten als Anlage beigefügt sei. Die sei insofern unverständlich, als mit Verträgen vom 30. Mai 1991 außer den Flurstücken 146 und 147 unstreitig auch die Flurstücke 148, 151 bis 156 und 158 der Flur 4 veräußert worden sind. Es gebe somit mehrere Grundstücke mit einer Größe von teilweise über 20.000 qm, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit den zu bewertenden Grundstücken hinreichend übereinstimmten (§ 13 Abs. 1 Satz 1 WertV). Es bestehe somit keine Notwendigkeit, entsprechend § 13 Abs. 1 Satz 2 WertV Vergleichsgrundstücke aus anderen Gegenden Deutschlands heranzuziehen. Ohne Einbeziehung des Kaufpreises laut Kaufvertrag der Klägerin mit der GmbH ergebe sich ein durchschnittlicher Verkaufspreis für das künftige Siedlungsgebiet von 22,62 DM/m². Eine besonders hervorgehobene Bedeutung hätten die Flurstücke 146 und 147 für das Bauvorhaben der GmbH nicht gehabt. Der Erwerb der Flurstücke 148, 151 bis 153 und 156 sei für das Bauprojekt der GmbH mindestens ebenso wichtig gewesen wie der Erwerb der der Klägerin gehörenden Flurstücke. Der Verkehrswert der Flurstücke 146 und 147 sei daher mit 25 DM pro qm zu bemessen.

Er, der Beklagte, regt an, den Sachverständigen dazu aufzufordern, sein Gutachten im Hinblick darauf zu ergänzen, dass die Verkäufe der Nachbargrundstücke an die GmbH in die Wertermittlung hinsichtlich der Flurstücke 146 und 147 mit einbezogen werden.

Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung ein Band Akten des BFH (Az.: XI R 85/00), die Gerichtsakten des Finanzgerichts des Landes Brandenburg zu den bereits beendeten Verfahren 2 K 203/99 E, 2 K 2206/00, 2 K 189/99 E, 2 K 414/99 G, 2 K 2473/07 E, 2 K 2267/98 E, 2 K 2268/98 G sowie die Gerichtsakten des ersten Rechtszugs, 2 K 779/97 E, zwei Bände Steuerakten betreffend die GmbH (StNr.: ...) sowie sieben Bände Steuerakten und sechs Heftungen betreffend die Kläger (StNr.: ...) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:

I. Die Klage ist zulässig. Insbesondere sind die Einkommensteuerbescheide 1991 und 1993 vom 18. Juni 1996 nicht bestandskräftig geworden. Das ergibt sich aus den Entscheidungsgründen des zurückverweisenden BFH-Urteils vom 6. November 2002 XI R 85/00, BFH/NV 2003, 585, an die der erkennende Senat gemäß § 126 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung -FGO -gebunden ist. Danach ist das Schreiben des damaligen steuerlichen Beraters der Kläger, Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater K., vom 19. Juni 1996 -der Aufgabe der Gerichte entsprechend, einen möglichst angemessenen Rechtsschutz zu gewähren -als Einspruch auszulegen. Die (wiederholenden) Einkommensteuerbescheide 1991 und 1993 vom 31. Juli 1996 sind gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden, so dass die (ursprünglich) hiergegen gerichtete Klage der Kläger zulässig ist.

II. Die Klage ist nur zum Teil begründet. Der Einkommensteuerbescheid 1991 vom 7. August 2000 und die Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 1997 sind in dem sich aus den folgenden Entscheidungsgründen ergebendem Umfang rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich bei den Zuwendungen der GmbH an den Kläger, die aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer und Berater der GmbH resultieren, um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt. Nach Auffassung des erkennenden Senats stellen die Zuwendungen von Honoraren seitens der GmbH betreffend die vom Kläger der GmbH am 20. Dezember 1991 bzw. am 20. Dezember 1993 in Rechnung gestellten Planungs-, Projektierungs- und Vertriebsleistungen eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Der Kläger hat also insoweit in den beiden Streitjahren Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG, § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz -KStG -erzielt (im Streitjahr 1991 in Höhe von 131.670,-DM und im Streitjahr 1993 in Höhe von 309.217,-DM).

a.) Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (z.B. BFH-Urteil vom 9. Juli 2003 I R 36/02, BFH/NV 2004, 88 mit weiteren Nachweisen). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte; im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die verdeckte Gewinnausschüttung in diesen Fällen beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Juli 1998 VIII B 38/98, BFHE 186, 379, m.w.N.). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, kann die Vermögensminderung auch dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person keine klare und von vorneherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt (ebenfalls ständige Rechtsprechung, vgl. BFH in BFH/NV 2004, 88, mit weiteren Nachweisen).

aa.) Die Zuwendungen der GmbH an den Kläger wegen dessen Tätigkeit als Geschäftsführer und Berater beruhten nicht auf einer klaren und im Voraus getroffenen Vereinbarung darüber, ob und in welcher Höhe für diese Leistungen von der GmbH ein Entgelt bezahlt werden sollte. Das ergibt sich hauptsächlich daraus, dass am selben Tag (31. Januar 1991) zwei inhaltlich voneinander abweichende Vereinbarungen bezüglich der Honorierung des Klägers worden sind Der erkennende Senat verweist hinsichtlich der Begründung im Einzelnen zur Vermeidung von Wiederholungen auf die entsprechenden Ausführungen im Urteil des FG des Landes Brandenburg vom 8. Oktober 1998 in der Einkommensteuersache 1994 der Kläger (Az: 2 K 2267/98 E) sowie im Urteil des BFH vom 5. Oktober 2004 in der Einkommensteuersache 1992 der Kläger (Az: VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526).

bb.) Der Kläger war beherrschender Gesellschafter. Er war mit 51 v.H. am Stammkapital der GmbH beteiligt. Die in den Streitjahren gültige Satzung der Gesellschaft sieht keine von der Kapitalbeteiligung abweichende Stimmrechtsbeteiligung der Gesellschafter vor.

Der Vortrag, der Kläger habe der Kontrolle durch die anderen Mitgesellschafter unterlegen und der Gesellschaftsanteil in Höhe von 51 v.H. habe ihm nur "formal" die Möglichkeit der Beherrschung eröffnet, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Dieser Vortrag wäre nur schlüssig, wenn die Mitgesellschafter die GmbH "faktisch" mitbeherrscht hätten. Das wäre aber nur dann der Fall gewesen, wenn sie auf das Stimmrecht des Klägers als des beherrschenden Gesellschafters maßgeblichen Einfluss hätten nehmen können. Die Möglichkeiten der Mitgesellschafter, aufgrund ihrer Fachkenntnisse wirtschaftlichen Druck auf den beherrschenden Gesellschafter auszuüben, reicht für eine (Mit-)Beherrschung der GmbH regelmäßig nicht aus (vgl. dazu -allgemein für die gesellschaftsrechtliche Beherrschung -BFH-Urteile vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, BStBl II 2002, 771, undvom 15. März 2000 VIII R 82/98, BStBl II 2002, 774, m.w.N.). Für die Annahme, dass die Gesellschafterbeschlüsse in der GmbH letztlich nur einstimmig gefasst werden konnten, liegen keine Anhaltspunkte vor. Aus den vorgenannten Gründen konnte der erkennende Senat von einer Durchführung der von den Klägern beantragten Zeugenvernehmung zur Frage der Durchsetzungsfähigkeit des Klägers in der Gesellschafterversammlung der GmbH absehen: Die diesbezügliche Tatsachenbehauptung der Kläger, zu der Beweis erhoben werden soll, ist angesichts der Mehrheitsbeteiligung des Klägers an der GmbH in sich unschlüssig.

cc.) Die Vergütungsbeiträge für seine Tätigkeit im Dienste der GmbH sind dem Kläger auch in den jeweiligen Streitjahren zugeflossen.

Bei beherrschenden Gesellschaftern ist der Zufluss eines Vermögensvorteils nicht erst im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Konto des Gesellschafters, sondern bereits in dem Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung anzunehmen; denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen (vgl. BFH- Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BStBl II 1984, 480, unter 2. b der Gründe, undvom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BStBl II 1995, 362, unter II. 2. b, bb der Gründe). Diese Zuflussregel gilt stets dann, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist und sich gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft richtet.

aaa.) Der Honoraranspruch des Klägers für "Planungs- und Projektierungsleistungen/ Vertriebsleistungen" im Auftrag der GmbH war mit 115.000,-DM zzgl. 16.670,-DM Umsatzsteuer = 131.670,-DM am Ende des Veranlagungszeitraums 1991 eindeutig (vgl. dazu auch die Ausführungen des BFH zur parallelen Problematik im Streitjahr 1992 in BFH/NV 2005, 526, 528) . Der Kläger hat den Anspruch mit Rechnung vom 20. Dezember 1991 geltend gemacht (der Rechenfehler in der Rechnung hinsichtlich der Umsatzsteuer ist im vorliegenden Zusammenhang unerheblich, da der Kläger gegenüber der GmbH einen Anspruch auf vollständige Bezahlung der auf das Nettohonorar entfallenden Umsatzsteuer hatte). Die GmbH hat in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1991 eine entsprechende "Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten" im Sinne von § 249 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches -HGB -ausgewiesen. Die Gesellschaft hat den Anspruch auch nicht bestritten.

Der Honoraranspruch für das Jahr 1991 war auch fällig. Der Kläger hat ihn mit seiner Rechnung vom 20. Dezember 1991 geltend gemacht; er konnte die Zahlung nach dem Gesellschafterbeschluss und der ergänzenden Vereinbarung vom 31. Januar 1991 spätestens mit Rechnungsstellung verlangen. Damit wurde der Anspruch mangels eindeutiger, die Fälligkeit hindernder Nebenabrede fällig (vgl. u.a. Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 63 Aufl., § 271 Rz. 7, 10).

Der Honoraranspruch richtete sich schließlich auch gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft. Zahlungsunfähigkeit in diesem Sinne ist das auf dem Mangel an Zahlungsmitteln beruhende dauernde Unvermögen des Schuldners, seine sofort zu erfüllenden Geldschulden noch im Wesentlichen zu berichtigen (BFH-Urteile vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BStBl II 1997, 755, unter II. 2 b, cc, bbb der Gründe, undvom 6. April 2000 IV R 56/99, BFH/NV 2000, 1191, unter 2. c der Gründe). Dies wird man regelmäßig nicht annehmen können, solange noch kein Konkursverfahren eingeleitet ist (BFH-Urteil vom 30. Oktober 2001 VIII R 15/01, BStBl II 2002, 138, unter II. 2 c, bb der Gründe). Von dieser Regel ist auch im Streitfall auszugehen. Zahlungsunfähigkeit liegt nicht vor, wenn der Schuldner sich die erforderlichen Geldmittel jederzeit verschaffen kann. Aufgrund der hohen Vorräte (Buchwert: 3,4 Mio. DM) konnten für die Jahre 1993 und 1994 hohe Umsatzerlöse und entsprechende Jahresüberschüsse erwartet werden. Die GmbH musste daher als kreditwürdig gelten. Offenbar hat sie auch alle Verbindlichkeiten gegenüber anderen Gläubigern erfüllt. Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass sie dies nicht auch hinsichtlich der regulären Honoraransprüche des Klägers hätte tun können (zur Befriedigung von Fremdgläubigern als Indiz für die Möglichkeit zur Befriedigung von Gesellschafteransprüchen, vgl. u.a. BFH-Urteil in BStBl II 2002, 138, unter II. 2 c, bb der Gründe). Da nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung im vorliegenden Zusammenhang nur entscheidungserheblich ist, ob im relevanten Veranlagungszeitraum ein Insolvenzantrag hinsichtlich der fraglichen Kapitalgesellschaft anhängig gewesen ist oder ob die Kapitalgesellschaft außerstande war, bei Kreditinstituten einen Kredit zu erlangen, und beide Fragen im Streitfall vom erkennenden Senat verneint werden können, ist die Durchführung der von den Klägern beantragten Beweisaufnahme im Wege einer Vernehmung der Mitgesellschafter zur Frage der Liquidität der GmbH in den Streitjahren 1991 und 1993 ebenfalls entbehrlich.

bbb.) Im Streitjahr 1993 hat der Kläger hinsichtlich seiner Geschäftsführertätigkeit für die GmbH gegenüber dem Unternehmen unstreitig monatlich Rechnungen ausgeschrieben und auch kontinuierlich Honorarzahlungen erhalten, so dass ihm 12 x 10.500,-DM = 126.000,-DM zzgl. 18.900,-DM = 144.900,-DM im Sinne von § 11 EStG zugeflossen sind. Der Kläger räumt insoweit selbst kontinuierliche Honorarzahlungen seitens der GmbH ein. Im Übrigen ergeben sich die monatlichen Honorarzahlungen aus den Angaben in der von ihm beim Beklagten eingereichten Einnahme-Überschussrechnung und aus seiner Nachberechnung der Umsatzsteuer hierauf laut Schreiben vom 20. Dezember 1993. Darin verweist er auf seine Honorarrechnungen vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 1993 und erklärt, dass er versehentlich keine Umsatzsteuer nachberechnet habe; er berechnete daraufhin 18.900,-DM nach.

Zusätzlich zu den monatlichen Honorarrechnungen hat der Kläger der GmbH unter dem 20. Dezember 1993 einen Honorarbetrag in Höhe von 177.800,-DM zzgl. 26.670,-DM Umsatzsteuer, wiederum wie im Streitjahr 1991 für "Planungs- und Projektierungsleistungen/ Vertriebsorganisation" in Rechnung gestellt. Da diese Beträge, selbst wenn man sie durch 12 teilt, nicht mit den monatlichen Honoraransprüchen in Höhe von 10.500,-DM zzgl. USt. deckungsgleich sind, im Übrigen Gegenstand einer eigenständigen Rechnung sind und die GmbH aus allen Rechnungen den Vorsteuer- und Betriebsausgabenabzug geltend gemacht hat, erhöht dieser Betrag die vom Kläger selbst erklärten Honorareinkünfte, die allerdings -wie im Streitjahr 1991 -als verdeckte Gewinnausschüttungen steuerrechtlich als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu qualifizieren sind. Die weiteren Voraussetzungen für einen Zufluss beim Kläger auch hinsichtlich des mit Rechnung vom 20. Dezember 1993 geltend gemachten Honorars noch im Streitjahr 1993 sind gegeben. Insoweit kann auf das oben zum Streitjahr 1991 Gesagte sinngemäß mit Ausnahme der Ausführungen zum Kriterium der Zahlungsfähigkeit der GmbH verwiesen werden, denn letztere ist für das Streitjahr 1993 gänzlich unproblematisch zu bejahen, weil die GmbH in jenem Jahr ein hohes positives Betriebsergebnis erzielt hat (+ 2.330.590,-DM).

dd.) Der Beklagte hat die verdeckte Gewinnausschüttung entsprechend der ständigen Rechtsprechung des BFH zu Recht nach den jeweiligen Nettohonoraren zuzüglich der jeweiligen Umsatzsteuer bemessen, weil sich eine verdeckte Gewinnausschüttung nach dem Bruttobetrag bemisst (vgl. dazu Gosch, KStG, § 8 Rz. 364).

ee.) Somit ergeben sich folgende Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen für das Streitjahr 1993:

Eine weitere Herabsetzung der gegenüber der bisherigen Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 1993 zusätzlichen Einkünfte aus Kapitalvermögen im Hinblick auf den sog. Sparer-Freibetrag (§ 20 Abs. 4 Satz 1 EStG) sowie den Werbungskosten- Pauschbetrag (§ 9 a Satz 1 Nr. 2 EStG) ist nicht vorzunehmen, da beide Abzugsbeträge im Hinblick auf die bisher im Einkommensteuerbescheid angesetzten Einkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen (Ehemann: 4.405,-DM; Ehefrau: 990,-DM) aufgezehrt sind.

Da der Beklagte in dem zuletzt ergangenen Einkommensteuerbescheid 1993 vom 7. August 2000 nur Honorarzahlungen von Seiten der GmbH in Höhe von 266.370,-DM als Einkünfte aus Gewerbebetrieb steuererhöhend berücksichtigt hat, ist dieser Bescheid im Ergebnis (nach Umqualifizierung der Honorareinkünfte als Einkünfte aus Kapitalvermögen) hinsichtlich der festgesetzten Einkommensteuer rechtmäßig, so dass die Klage in diesem Punkt keinen Erfolg hat.

2. Der Beklagte hat zu Unrecht in dem Verkauf des unbebauten Grundstücks in S. seitens der Klägerin eine verdeckte Gewinnausschüttung des Jahres 1991 gesehen. Zwar kann der Verkauf eines Wirtschaftsguts durch eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person an die Kapitalgesellschaft zu einem überhöhten Kaufpreis eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen. Beurteilungsmaßstab für die Frage, ob ein überhöhter Kaufpreis gegeben ist, ist bei Grundstücken grundsätzlich der Verkehrswert, also das Entgelt, das bei einem Geschäft mit einem Dritten hätte erzielt werden können (vgl. dazu BFH-Urteile vom 28. Januar 1970 I R 123/67, BStBl II 1970, 296, vom 16. April 1980 I R 75/78, BStBl II 1981, 492, undvom 4. Juli 1984 I R 195/81, BStBl II 1984, 842; Gosch, KStG, § 8 Rz. 901; Lange/Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 9. Aufl., Rz. 1471 und 1481; Rengers, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG Rz. 503 ff., jeweils mit weiteren Nachweisen).

In welcher Weise der Verkehrswert ermittelt wird, ist nach Ansicht von Gosch, a.a.O., der der erkennende Senat folgt, unbeachtlich (zeitnahe anderweitige Verkäufe, Richtsatzwerte, Schätzgutachten, vgl. dazu auch Lange/Janssen, a.a.O., Rz. 1481, m.w.N.). Wie ansonsten auch (z.B. bei der Prüfung der Angemessenheit von GmbH- Geschäftsführergehältern oder bei der Prüfung der Angemessenheit von Konzernverrechnungspreisen) gibt es nicht nur den einen (einzigen) Wert, sondern regelmäßig eine gewisse Bandbreite, die in vollem Umfang einen zutreffenden objektiven Wert widerspiegelt und deswegen auch in ihrem unteren und oberen Bereich als "richtig" zugrunde zu legen ist. Eine Mittelwertmethode lässt sich § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und dem in diesem Zusammenhang anzustellenden Fremdvergleich nicht entnehmen. Wird die hiernach maßgebliche Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 v.H. über-oder unterschritten, wird von einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgegangen (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl.Urteile vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BStBl II 1989, 854, undvom 15. Dezember 2004 I R 79/04, BFH/NV 2005, 1147; FG München, rkr. Urteil vom 13. Dezember 1993 K 2874/90, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG -1994, 998; vgl. auch Gosch, a.a.O., § 8 Rz. 901 und Rz. 312 ff., sowie Rengers, in: Blümich, a.a.O., § 8 KStG Rz. 374, jeweils m.w.N.).

Der Verkehrswert eines Grundstücks kann nach Auffassung von Lange/Janssen, a.a.O., Rz. 1481 ff., der der erkennende Senat folgt, auf verschiedenen Wegen festgestellt werden: Am verlässlichsten ist es, wenn zum Zeitpunkt des Verkaufs des Grundstücks an die GmbH Angebote von fremden Dritten vorgelegen haben. Das ist im Streitfall nicht gegeben. Liegen solche konkreten Angebote nicht vor, so ist ersatzweise auf die Kaufpreis für gleichartige Grundstücke in möglichst räumlicher Nähe zurückzugreifen. Erst wenn diese beiden Wege verschlossen sind, kommt die Feststellung des Preises durch ein Verkehrswertgutachten in Betracht.

Im vorliegenden Fall wurden vier jeweils über 12.000 bis zu rund 34.000 qm große Grundstücke auf dem Areal des jetzigen Wohnparks S. mit Verträgen vom 30. Mai 1991 an die GmbH veräußert. Dabei wurden Kaufpreise zwischen 20,-DM (= Flurstück 148) und 25,-DM (= Flurstücke 151 und 152) vereinbart. Der erkennende Senat schätzt daher die Bandbreite kaufmännisch vertretbarer Kaufpreise für den Erwerb des Grundstücks der Klägerin, ausgehend von einem mittleren Kaufpreis für den Erwerb besonders großer und damit für die Realisierung des Wohnparks besonders bedeutsamer Grundstücke in Höhe von 25,-DM/m², auf 20 bis 30 DM/m².

Das von Herrn H. erstellte Sachverständigengutachten leidet aus Sicht des erkennenden Senats an einem schwerwiegenden Ermittlungsfehler, weil der Sachverständige die Kaufpreise aus den vorgenannten anderen Grundstücksübertragungen im selben Jahr und bezüglich derselben Umgebung nicht in seine Begutachtung mit einbezogen hat, obwohl dies gerade nach der von ihm gewählten Gutachtenmethode (Vergleichswertverfahren im Sinne von §§ 13 und 14 WertV) besonders angezeigt gewesen wäre. Er hätte diese Unzulänglichkeit leicht vermeiden können, wenn er den Gegenstand seines Auskunftsbegehrens im Rahmen seiner schriftlichen Anfrage an den Gutachterausschuss vom 30. Mai 2006 nicht so eng definiert hätte. Das Gutachten ist somit im vorliegenden Zusammenhang nicht verwertbar.

Folglich liegt im Streitfall nur insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, als der tatsächlich vereinbarte Grundstückskaufpreis 30,-DM/m² übersteigt (= 16.062 qm x 5,-DM = 80.310,-DM zuzüglich anrechenbarer KSt in Höhe von 45.174,-DM = 125.484,-DM). Die verdeckte Gewinnausschüttung ist allerdings -entgegen der Handhabung durch den Beklagten in dessen Einkommensteuerbescheiden für das Streitjahr 1991 -nicht zugunsten der Klägerin, sondern zugunsten ihres Ehemanns verwirklicht worden, weil nur er in den Streitjahren (Mehrheits-) Gesellschafter der GmbH war und eine verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten eines Nicht-Gesellschafters begrifflich nicht denkbar ist: Der Abschluss des Notarvertrages betreffend den Ankauf des Grundstücks der Klägerin begründet eine verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten des Klägers in Höhe des von der Klägerin zivilrechtlich zu beanspruchenden Kaufpreises, soweit er einen Preis von 30,-DM/m² übersteigt. Bei der Klägerin handelt es sich nämlich um eine dem Kläger nahestehende Person im Sinne der BFH-Rechtsprechung. Hinsichtlich des Zuflusses des streitgegenständlichen Kaufpreises beim Kläger gelten die gleichen Erwägungen wie bei seinen persönlichen Honoraransprüchen gegenüber der GmbH: Der Zufluss ist nach der BFH-Rechtsprechung kraft Fiktion gegeben, weil der Kläger es als beherrschender Gesellschafter- Geschäftsführer in der Hand hatte, dafür zu sorgen, dass die GmbH den bereits Mitte des Streitjahres 1991 fälligen Kaufpreis für das Grundstück in Höhe von 562.170,-DM -ggf. nach vorheriger Aufnahme eines entsprechenden Kredites bei einer Bank -umgehend an seine Ehefrau auszahlte.

Dementsprechend entfallen bei der Klägerin für das Streitjahr 1991 Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 250 968 DM; statt dessen sind beim Kläger für dasselbe Streitjahr zusätzliche Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 125 484 DM anzusetzen, so dass die Klage -im Hinblick auf den streitigen Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger im Streitjahr 1991 im Sinne von § 2 Abs. 4 EStG -insoweit teilweise begründet ist.

3. Hinsichtlich der ursprünglich außerdem streitigen, zusätzlichen Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen in Höhe von 41 000 DM im Streitjahr 1993 hat der Prozessvertreter des Beklagten in der mündlichen Verhandlung rechtsverbindlich zugesagt, der Klage durch Erlass eines geänderten Einkommensteuerbescheids abzuhelfen. Die Kläger sind hierdurch klaglos gestellt worden.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 139 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 143 Abs. 2 FGO.

Ende der Entscheidung