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6 K 4268/00 B

Gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1994

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 6. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 24. April 2007

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Verwaltungsgericht ...sowie

die ehrenamtlichen Richter Herr ... und Herr ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Der Bescheid vom 26. August 1999 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2000 wird dahingehend geändert, dass der auf den Kläger entfallende Veräußerungsgewinn von bisher DM 688.813,- um DM 382.054,- auf DM 306.759,- herabgesetzt wird.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Beschluss

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war notwendig.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob der Kläger im Streitjahr 1994 neben einem unstreitigen Veräußerungsgewinn i. S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes -EStG -in Höhe von 306 759 DM wegen Verkaufs seines Gesellschaftsanteils an der Beigeladenen einen weiteren Gewinn i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG in Höhe von 382 054 DM wegen gleichzeitiger Entnahme seines Gesellschaftsanteils an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts aus dem (Sonder-) Betriebsvermögen der Beigeladenen und Überführung dieses Wirtschaftsgutes in sein Privatvermögen erzielt hat.

Der Kläger war bis zum 31. Dezember 1993 an der Beigeladenen, einem Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, als Kommanditist beteiligt.

Die Beigeladene nutzte ein bebautes Grundstück "E..." in B... zu betrieblichen Zwecken. An diesem Grundstück hatte eine "BGB-Gesellschaft E..." (künftig: GbR), zu deren Gesellschafter ebenfalls der Kläger gehörte, ein Erbbaurecht.

Als Gegenleistung für die treuhänderische Überlassung des Erbbaurechts durch die GbR (Vertrag vom 27. Juli 1993) hatte die Beigeladene eine jährliche Vergütung in Höhe von 15 000 DM zu entrichten. Außerdem trug die Beigeladene den Erbbauzins sowie die Kosten der Bewirtschaftung des Grundstücks. Die GbR ermittelte ihren Gewinn durch Einnahme- Überschussrechnung ( § 4 Abs. 3 EStG).

Die Beteiligungsverhältnisse an den beiden Gesellschaften stellten sich vor dem Ausscheiden des Klägers wie folgt dar:

Im Rahmen eines notariellen Vertrages vom 12. November 1993 (UR-Nr. 356 M/1999 des Notars Dr. M... aus M...) veräußerte der Kläger seinen Kommanditanteil an den Mitgesellschafter S.... Die Veräußerung war aufschiebend bedingt durch die Eintragung in das für die Beigeladene zuständige Handelsregister, welche am 15. März 1994 durchgeführt wurde.

Aufgrund der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils an der Beigeladenen ist dem Kläger im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Einkünftefeststellung für das Streitjahr 1994 unstreitig ein Gewinn i. S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Höhe von 306 759 DM zuzurechnen. Der Gesellschaftsanteil des Klägers an der GbR wurde von der Beigeladenen in ihrer Gesamthandelsbilanz ausgewiesen.

Im Rahmen einer im Jahr 1998 durchgeführten Betriebsprüfung bei der Beigeladenen gelangte der Beklagte zu der Auffassung, dass aufgrund des Ausscheidens des Klägers als Kommanditist aus der Beigeladenen ein Entnahmegewinn hinsichtlich seines Gesellschaftsanteils an der GbR angefallen sei.

Die Gesellschaftsanteile der Herren K..., P..., S... und Sch... (= Kläger) an der GbR seien als deren Sonderbetriebsvermögen in der Bilanz der Beigeladenen zu erfassen. Den Entnahmegewinn des Klägers ermittelte der Betriebsprüfer mit 382 054 DM (vgl. BP-Bericht vom 8. Oktober 1998).

Daraufhin stellte der Kläger in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der GbR mit Schreiben vom 21. Dezember 1998 unter Hinweis auf die Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16. Juni 1994 (Bundessteuerblatt - BStBl - II 1996, 82), vom 22. November 1994 (BStBl II 1996, 93) und vom 23. April 1996 VIII R 13/95 (BStBl II 1998, 325) sowie unter Bezugnahme auf ein Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 28. April 1998 (BStBl I 1998, 583) den Antrag, für die GbR "für die zurückliegenden Jahre" die bisher als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärten und vom Beklagten festgestellten Einkünfte durch Betriebsvermögensvergleich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb ermitteln und dabei die Erkenntnisse aus den o.g. BFH-Urteilen berücksichtigen zu dürfen. Die Beigeladene, vertreten durch ihre Komplementärin und diese wiederum vertreten durch Herrn S..., widersprach diesem Änderungsbegehren schriftlich gegenüber dem Beklagten, soweit es die zurückliegenden Jahre betraf.

Am 26. August 1999 erließ der Beklagte einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkünftefeststellungsbescheid für das Streitjahr 1994 (der Erstbescheid stammte vom 25. März 1996), in dem er die Folgerungen aus den Rechtsansichten des Betriebsprüfers zog. Dem für die GbR gestellten Änderungsantrag folgte er dabei nicht. Gleichzeitig hob er den vorhandenen Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2000 wies der Beklagte den hiergegen gerichteten Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, dass dem Änderungsantrag der GbR nicht zu folgen sei, weil ein solcher rechtswirksam für die Bilanzen der Beigeladenen für die zurückliegenden Jahre nur vom hierzu berufenen rechtsgeschäftlichen Vertreter der Beigeladenen hätte gestellt werden können.

Mit seiner hiergegen gerichteten Klage macht der Kläger im Wesentlichen geltend, die Rechtsbeziehungen zwischen der Beigeladenen und der GbR seien im Streitjahr 1994 als "mitunternehmerische Betriebsaufspaltung" i. S. der BFH-Rechtsprechung zu qualifizieren. Nach der insoweit geänderten BFH-Rechtsprechung, die auf alle noch nicht bestandkräftig abgeschlossenen Veranlagungszeiträume anwendbar sei, erziele die GbR aufgrund der Verpachtung des Erbbaurechts an die Beigeladene Einkünfte aus Gewerbebetrieb und sei das Erbbaurecht deshalb (nur) in den noch zu erstellenden Bilanzen der GbR zu erfassen. Ein Entnahmegewinn sei daher im Zusammenhang mit seinem Ausscheiden als Kommanditist bei der Beigeladenen nicht angefallen.

Als Geschäftsführer der GbR habe er den Änderungsantrag vom Dezember 1998 rechtswirksam gestellt, weil hierfür weder die Zustimmung der übrigen Gesellschafter der GbR noch die Zustimmung der Geschäftsführung der Beigeladenen erforderlich gewesen sei. Die Verpflichtung zur Aufstellung einer Bilanz infolge der geänderten BFH-Rechtsprechung treffe allein den Geschäftsführer des sog. Besitzunternehmens. Lediglich für die Folgewirkungen bei der Beigeladenen sei deren Geschäftsführung verantwortlich.

Der Kläger beantragt,

die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1994 unter Änderung des Bescheids vom 26. August 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2000 dahingehend durchzuführen, dass der auf den Kläger entfallende Veräußerungsgewinn von bisher DM 688.813,-um DM 382.054,-auf DM 306.759,-herabgesetzt wird, sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist im Wesentlichen darauf, dass nach den Ausführungen in Tz. 4 des BMF-Schreibens in BStBl I 1998, 583 ein gemeinsamer Antrag von Besitz-und Betriebsgesellschaft für eine Änderung der Bilanzen dieser Gesellschaften für Wirtschaftsjahre erforderlich sei, die vor dem 1. Januar 1999 begonnen hätten.

Der erkennende Senat hat am 8. März 2007 beschlossen, die Fa. E... GmbH & Co. KG zu dem Klageverfahren notwendig beizuladen ( § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung keine (Steuer-) Akten des Beklagten vorgelegen, weil diese nach Auskunft des zuständigen Sachbearbeiters und der zuständigen Sachgebietsleiterin im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung in der Behörde unauffindbar waren (vgl. Empfangsbekenntnis des Beklagten vom 30. Oktober 2006). Der Senat konnte gleichwohl entscheiden, weil der Sachverhalt zwischen den Beteiligten unstreitig ist.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet. Der angefochtene Einkünftefeststellungsbescheid vom 26. August 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2000 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Da der Gesellschaftsanteil des Klägers an der GbR im Streitjahr 1994 weder als dessen notwendiges noch gewillkürtes (Sonder-) Betriebsvermögen in der Bilanz der Beigeladenen zu erfassen ist, ist in die gesonderte und einheitliche Einkünftefeststellung für 1994 betr. die Beigeladene auch kein diesbezüglicher Entnahmegewinn des Klägers i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG einzubeziehen.

1. Mit Urteilen vom 16. Juni 1994 IV R 48/93, BStBl II 1996, 82 , vom 22. November 1994 VIII R 63/93, BStBl II 1996, 93 und vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BStBl II 1996, 325 hat der BFH unter Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung zu den Rechtsfolgen einer sog. "mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung" zwischen Schwestergesellschaften Folgendes entschieden: Die Qualifikation des überlassenen Vermögens als Betriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft sowie die Einkünfte aus der Verpachtung dieses Vermögens als gewerbliche Einkünfte der Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft hat Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen und der Einkünfte aus der Verpachtung als Sonderbetriebseinkünfte der Gesellschafter bei der Betriebspersonengesellschaft.

a.) Nach der früheren BFH-Rechtsprechung (vgl. Urteil vom 25. April 1985 IV R 36/82, BStBl II 1985, 622) und Auffassung der Finanzverwaltung (Abschn. R 137 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 1993) hatte die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG Vorrang vor dem Rechtsinstitut der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung (ebenso Schmidt, EStG, 13. Aufl. 1994, § 15 Rz. 146 b). Dementsprechend waren Wirtschaftsgüter, die im Eigentum der sog. Besitzpersonengesellschaft standen, aber von dieser der Betriebspersonengesellschaft zur Nutzung überlassen wurden, als Sonderbetriebsvermögen der betr. Gesellschafter bei der Betriebspersonengesellschaft zu bilanzieren.

b.) Im Streitjahr 1994 waren die Voraussetzungen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung im Sinne der BFH-Rechtsprechung zwischen der GbR und der Beigeladenen gegeben (diese Prüfung muss wegen des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung für jeden Veranlagungszeitraum gesondert durchgeführt werden, vgl. BFH-Urteil vom 21. August 1996 X R 25/93, BStBl II 1997, 44): Die Vermietung von Wirtschaftsgütern durch eine Personengesellschaft an eine andere Personengesellschaft wird nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann als eine über die reine Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbliche Tätigkeit angesehen, wenn das vermietende Unternehmen (Besitzunternehmen) mit dem mietenden Unternehmen sachlich und personell verflochten ist (Betriebsaufspaltung, vgl. nur Urteil vom 24. Februar 2000 IV R 62/98, BStBl II 2000, 417, m.w.N.).

Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn es sich bei dem vermieteten Wirtschaftsgut für das Betriebsunternehmen um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt. Unstreitig handelt es sich bei dem von der GbR der Beigeladenen gegen Entgelt zur Nutzung überlassenen Erbbaurecht um eine wesentliche Betriebsgrundlage, da das betreffende Grundstück von der Beigeladenen im Streitjahr 1994 als Betriebsgrundstück genutzt worden ist.

Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Es genügt, dass die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, im Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen (sog. Beherrschungsidentität, vgl. grundlegend BFH-Beschluss vom 8. November 1971 GrS 2/71, BStBl II 1972, 63). Im Streitfall war eine Gruppe von Gesellschaftern (K..., P..., S..., bis zum 16.

März 1994 unter Hinzuziehung des Klägers) in der Lage, ihren Willen in beiden Personengesellschaften durchzusetzen, was für die Bejahung einer personellen Verflechtung ausreicht (vgl. dazu Wacker, in: Schmidt, EStG, 25.

Aufl. 2006, § 15 Rz. 823, m.w.N.). Das Vorhandensein von Meinungsverschiedenheiten zwischen den Gesellschaftern innerhalb der Gruppe in Einzelfragen der betrieblichen Praxis steht der Annahme einer personellen Verflechtung i. S. der BFH-Rechtsprechung nicht entgegen, denn der BFH stellt darauf ab, dass die Beteiligungsverhältnisse gerade auch im Falle der Beherrschungsidentität im Regelfall Ausdruck eines "nicht nur zufälligen Zusammenkommens der an den beiden Unternehmen beteiligten Personen" seien, sondern dass diese sich zur Verfolgung eines bestimmten wirtschaftlichen Zwecks auch beim Besitzunternehmen zusammengeschlossen hätten, ihr Handeln also durch gleichgerichtete Interessen bestimmt werde. In diesem Sinne ist im Streitfall festzustellen, dass die Beigeladene das Erbbaurecht im Streitjahr 1994 bereits 10 Jahre lang (aufgrund eines Vertrages vom 27. Juli 1983) treuhänderisch für die Kommanditisten K..., P..., S... und Sch... (= Kläger) gehalten hat. Diese Kontinuität sieht der Senat als ausreichendes Indiz für die grundsätzliche Gleichgerichtetheit der wirtschaftlichen Interessen der vorgenannten Personengruppe an.

c.) Bestand aber zwischen den beiden Schwestergesellschaften im Streitjahr 1994 eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, so ist für die Bejahung eines Entnahmegewinns des Klägers i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG im Hinblick auf die nach der geänderten BFH-Rechtsprechung erforderliche Ausbuchung seiner Beteiligung an der GbR aus der Bilanz der Beigeladenen kein Raum.

Die geänderte BFH-Rechtsprechung ist auf alle noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Veranlagungszeiträume anwendbar (vgl. dazu Söffing, BB 1998, 1973 ff., 1977). Soweit die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 583, die Anwendung der geänderten BFH-Rechtsprechung für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 1999 begonnen haben, aus Gründen des Vertrauensschutzes von zusätzlichen Tatbestandsvoraussetzungen, insbesondere einem einheitlichen Antrag von Besitz-und Betriebsunternehmen abhängig machen will, handelt es sich unstreitig um einen sog. "Teilanwendungserlass" (vgl. dazu Schmidt, EStG, 20. Aufl. 2001, § 15 Rz. 858), der die Finanzgerichte in ihrer Entscheidung nicht binden kann. Zudem vermag der vom BMF für seine Regelung angeführte Gedanke des Vertrauensschutzes den erkennenden Senat in seinen praktischen Konsequenzen für den Streitfall nicht zu überzeugen: Es ist für den Kläger als ausgeschiedenen Gesellschafter der Beigeladenen nicht einsichtig, warum das Vertrauen seiner Mitgesellschafter in den Fortbestand der ursprünglichen BFH-Rechtsprechung schützenswerter sein soll als sein Vertrauen in die Durchführung einer juristisch einwandfreien Ertragsbesteuerung der Beigeladenen unter Anwendung der aktuellen Erkenntnisse des BFH. Der erkennende Senat orientiert sich daher ausschließlich an den Vorgaben der höchstrichterlichen Rechtsprechung.

Die Konsequenz aus der geänderten BFH-Rechtsprechung für den Streitfall besteht darin, dass die Beteiligung des Klägers an der GbR weder als notwendiges noch als gewillkürtes (Sonder-) Betriebsvermögen anzusehen und deshalb von der Beigeladenen im Wege einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG gewinnneutral auszubuchen ist (vgl. dazu Söffing, a.a.O.). Ein Entnahmegewinn i. S. von § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG ist schon von seiner gesetzlichen Definition ( § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) her nicht denkbar, weil die GbR-Beteiligung nach der geänderten BFH-Rechtsprechung als zu keinem Zeitpunkt zum Betriebsvermögen der Beigeladenen gehörig anzusehen ist.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1 und 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

3. Die Revision gegen dieses Urteil war nicht zuzulassen, weil nach der Überzeugung des erkennenden Senats kein Zulassungsgrund i. S. von § 115 Abs. 2 FGO gegeben ist. Ausschlaggebend für diese Beurteilung war der Umstand, dass das BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 538 partiell einen Nichtanwendungserlass hinsichtlich der streitgegenständlichen, geänderten BFH- Rechtsprechung beinhaltet.

Ende der Entscheidung