Judicialis Rechtsprechung

6 K 5154/04 B

Rückforderungsbescheid betreffend C... GmbH & Co. KG

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg -6. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 27. September 2007

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ... und

den Richter ... sowie

die ehrenamtlichen Richter Herr ... und Herr ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Der Rückforderungsbescheid vom 14. Oktober 2003 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 16. März 2004 (Steuer-Nr. ... - C... GmbH & Co. KG) wird aufgehoben.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Beschluss

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:

Die Parteien streiten um die Rechtmäßigkeit eines Rückforderungsbescheids, mit dem der Beklagte die Klägerin gemäß § 218 Abs. 2 i.V.m. § 37 Abs. 2 Satz 2 Abgabenordnung -AO -auf Rückzahlung des von der C... GmbH & Co. KG -im Folgenden C -an die Klägerin abgetretenen und an diese ausgezahlten Vorsteuerüberschusses in Höhe von DM 983.899,21 = EUR 503.059,68 in Anspruch nimmt.

Die Klägerin vertreibt im Wege des Mietkaufs Baukräne. Sie schloss am 30. September 1998 mit der C einen derartigen Mietkaufvertrag ab. Um die Ansprüche der Klägerin auf Zahlung des Kaufpreises zu sichern, wurde der Vorsteuerüberschuss der C aus der Umsatzsteuervoranmeldung 09/1998 im Wert von DM 1.891.297,56 laut Abtretungsanzeige vom 30. September 1998 an die Klägerin abgetreten und an die Klägerin ausgezahlt bzw. mit Steuerschulden der Klägerin verrechnet. Der am 30. September 1998 abgeschlossene Mietvertrag wurde mit Kündigungsschreiben der Klägerin vom 21. Mai 1999 beendet. Die Endabrechnung der Klägerin vom 31. Juli 1999 wies eine rückgängig zu machende Vorsteuer i.H.v. DM 983.899,21 = EUR 503.059,68 aus. Am 13. September 1999 wurde über das Vermögen der C das Insolvenzverfahren eröffnet.

Weder vor Eröffnung noch nach Abschluss des Insolvenzverfahrens der C erließ der Beklagte gegenüber der C einen (berichtigten) Umsatzsteuerbescheid 1999, in dem eine entsprechende Vorsteuerkorrektur festgesetzt wurde. Mit Schreiben vom 4. Juli 2000, beim Insolvenzverwalter am 7. Juli 2000 eingegangen, meldete der Beklagte u.a. Umsatzsteuer 09/1999 i.H.v. DM 1.171.297 (angemeldete Forderungen insgesamt DM 1.192.692,85 = EUR 609.814,17) gemäß § 174 Abs. 1 Insolvenzordnung -InsO -als nicht fällige Forderung zur Tabelle an. Die Forderung i.H.v. EUR 609.814,17 wurde im Prüfungstermin am 30. Juli 2003 festgestellt.

Der Beklagte forderte mit dem angegriffenen Rückforderungsbescheid sodann u.a. Umsatzsteuer 09/1999 in Höhe von EUR 503.058,68 von der Klägerin zurück. Er begründete dies damit, dass die C gemäß § 17 Abs. 1 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz 1999 - UStG 1999 im Zeitpunkt der Rückgängigmachung des Vertrags verpflichtet gewesen sei, die Vorsteuer zu korrigieren. Durch die Änderung der materiellen Rechtslage sei der rechtliche Grund für die Zahlung des Vorsteuerüberschusses entfallen.

Die Klägerin legte gegen den Rückforderungsbescheid fristgerecht Einspruch ein, den sie damit begründete, dass das Berichtigungsverfahren gegen die C gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 3 UStG 1999 nicht durchgeführt worden sei. Damit fehle es unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH -(Urteil vom 9. April 2002 VII R 108/00, BFH/NV 2002, 1205) bereits an der materiell-rechtlichen Voraussetzung für den Rückforderungsbescheid. Die bloße Verpflichtung der C zur Vorsteuerkorrektur genüge nicht. Selbst wenn das Berichtigungsverfahren durchgeführt worden sein sollte, könne die Klägerin nicht vorrangig in Anspruch genommen werden. Die Klägerin sei nicht in das umsatzsteuerliche Schuldverhältnis mit dem Finanzamt eingetreten. Der Zessionar hafte gemäß § 46 AO nur subsidiär, denn der Rechtsgrund im Sinne von § 37 AO könne ausschließlich infolge des Berichtigungsverfahrens wegfallen. Da die abgetretene Vorsteuer als Sicherheit gedient habe, hafte die Klägerin als Gesamtschuldnerin gemäß § 44 AO nur subsidiär. Es fehle an einer Ermessensausübung durch den Beklagten.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16. März 2004 wurde der Einspruch mangels Begründung als unbegründet zurückgewiesen. Im Einspruchsverfahren vertrat der Beklagte die Auffassung, dass ein geänderter Umsatzsteuerbescheid für 1999 erlassen worden sei. Die Klägerin hafte gemäß § 37 Abs. 2 AO nicht nur subsidiär.

Mit einem per Telefax am 19. April 2004 bei Gericht eingegangenen Schriftsatz hat die Klägerin Klage erhoben. Sie beruft sich erneut darauf, dass mangels eines Berichtigungsverfahrens gegenüber der C kein Rückforderungsanspruch entstehen könne, da eine wirksam bekannt gegebene Berichtigung der Vorsteuer unbedingte Voraussetzung für einen Rückforderungsbescheid sei. Ein Rückforderung könne nur erfolgen, wenn der betreffende Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid aufgehoben oder geändert worden sei oder sich aus dem späteren Umsatzsteuer-Jahresbescheid ergebe, dass der abgetretene Erstattungsanspruch des betreffenden Voranmeldungszeitraums nicht oder nur in geringerer Höhe bestanden habe.

Der Beklagte verkenne ebenso wie der BFH (Urteil vom 9. April 2002 VII R 108/00, BFH/NV 2002, 1205) den Gegenstand einer Abtretung eines Vorsteuererstattungsanspruchs. Es werde kein konkreter Vorsteuererstattungsanspruch aus einer konkreten Lieferung abgetreten, sondern lediglich Vorsteuerüberschüsse, die sich regelmäßig aus einer Vielzahl von Sachverhalten zusammensetzten und daher regelmäßig nicht einer einzelnen Lieferung zugeordnet werden könnten.

Auch verkenne der Beklagte ebenso wie der BFH die Wirkungsweise des § 17 UStG 1999, da § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 zwingend eine zeitliche Verschiebung der Berichtigung auf den Zeitpunkt der Änderung der Bemessungsgrundlage anordne. Die ursprüngliche Steuerfestsetzung bleibe hingegen unverändert. Eine Rückforderung sei nur dann möglich, wenn der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid aufgehoben oder geändert worden sei oder sich aus dem späteren Umsatzsteuerjahresbescheid ergebe, dass der abgetretene Erstattungsanspruch des betreffenden Voranmeldungszeitraums nicht oder nur in geringerer Höhe bestanden habe. Die Argumentation des BFH (Urteil vom 9. April 2002 VII R 108/00, BFH/NV 2002, 1205) sei systematisch verfehlt und führe nicht zu sachgerechten Ergebnissen. Die Berichtigung der Vorsteuer im Jahr der Änderung der Bemessungsgrundlage sei nur einer von mehreren Vorgängen dieses Jahres und führe für sich gesehen weder zu einer Zahllast noch zu einem Vergütungsanspruch. Sollte trotz der Berichtigung dem Finanzamt aufgrund anderer Sachverhalte des laufenden Jahres gegen den Steuerpflichtigen kein Zahlungsanspruch zustehen, bestehe kein Raum für eine Inanspruchnahme des Zessionars, da das Finanzamt anderenfalls zweifach korrigieren könnte.

Der Beklagte habe kein wirksames Berichtigungsverfahren gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 durchgeführt, da kein geänderter Umsatzsteuerbescheid für 1999 erlassen worden sei. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei eine Durchsetzung von Steuerforderungen gemäß §§ 87, 89 Abs. 1 InsO nur nach Maßgabe der Insolvenzordnung durch Anmeldung zur Tabelle gemäß §§ 174 ff. InsO möglich. Soweit der Beklagte meine, der Rückforderungsanspruch sei bereits in dem Zeitpunkt entstanden, in dem die vom Steuergläubiger nicht geschuldeten Vergütungsbeträge ausgezahlt worden seien, stütze er sich auf eine Mindermeinung in der Literatur (Kruse/Drüen in Tipke/Kruse, AO, § 37 Tz. 122), die im Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH stehe. Im Übrigen verlange auch die Mindermeinung, dass zunächst im Festsetzungsverfahren Änderungs- bzw. Aufhebungsbescheide ergangen seien. Soweit der Beklagte auf das allgemeine Rechtsprinzip verweise, wonach eine Verpflichtung zur Rückzahlung bestehe, wenn jemand vom Staat etwas auf Kosten der Allgemeinheit erlange, gelte dies nur, wenn die Zahlung des Staats ohne Rechtsgrund erfolge, was hier nicht der Fall sei.

Sofern sich der Beklagte darauf berufe, dass die Anmeldung zur Tabelle gemäß §§ 174 ff. InsO das Äquivalent zu einem Berichtigungsbescheid sei, könne dies nicht überzeugen. Sinn der §§ 87, 89 Abs. 1 AO (gemeint ist InsO) sei es, den Fiskus seiner staatlichen Privilegien zu entledigen, um ihn auf eine Stufe mit den anderen Gläubigern zu stellen. Das schließe es aus, die Anmeldung zur Tabelle als Äquivalent zum Änderungsbescheid anzusehen.

Die Besserstellung des Zessionars infolge der Insolvenz des Zedenten resultiere aus dem Wesen der Gesamtschuld. Nach den in § 44 Abs. 2 AO geregelten Grundsätzen der Gesamtschuld würden andere Tatsachen als Erfüllung, Aufrechnung und geleistete Sicherheiten nur für und gegen den Gesamtschuldner wirken, in dessen Person sie eintreten. werde der Zedent insolvent und könne daher gegen ihn kein Berichtigungsbescheid erlassen werden, wirke die Tatsache des Fehlens dieses Bescheides zu Gunsten des Zessionars, während das Finanzamt sich an den Zedenten im Wege der Anmeldung der Forderung zur Tabelle halten könne.

Dem Beklagten komme es lediglich darauf an, das Insolvenzrisiko von sich auf die Klägerin zu verlagern. Die Regelung in § 37 Abs. 2 Satz 3 AO solle jedoch das Finanzamt nicht besser stellen, sondern eine Benachteiligung des Finanzamts verhindern. Wenn das Finanzamt auch ohne die Abtretung seine Forderung nicht hätte durchsetzen können, sei es kein Gebot der Gerechtigkeit, nunmehr einen Anspruch zu konstruieren. Hätte die Abtretung nicht stattgefunden, hätte die C zwar selbst die Vorsteuererstattung erhalten, aber gleichzeitig einen Betrag in gleicher Höhe anstelle des abgetretenen Anspruchs auf Vorsteuerabzug als Kaufpreis an die Klägerin entrichten müssen. Das Vermögen sei daher durch die Abtretung nicht vermindert worden.

Soweit der Beklagte unter Berufung auf die Rechtsprechung des BFH darauf hinweise, dass bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Steuerschuldners die in diesem Zeitpunkt entstandenen Steuerforderungen des Finanzamts fällig würden, ohne dass es dafür ihrer Festsetzung oder Feststellung durch Verwaltungsakt oder Anmeldung zur Tabelle bedürfte, handele es sich um eine abweichende Konstellation. Die Entscheidung des BFH betreffe die Befugnis des Finanzamts, gegenüber dem Steuerschuldner aufzurechnen. Insoweit sei das Finanzamt gegenüber anderen Gläubigern schlechter gestellt. Eine vergleichbare Schlechterstellung des Finanzamts liege hier jedoch nicht vor. Zudem ersetze die Fälligkeit die Existenz eines Berichtigungsbescheids nicht. In jedem Fall könne die Fälligkeitsfiktion nach § 41 InsO nur gegenüber der insolventen Partei und nicht gegenüber der Klägerin wirken.

Es liege entgegen der Auffassung des Beklagten auch keine Erledigung auf andere Weise i.S.d. § 124 Abs. 2 AO vor. Zwar habe der BFH (Urteil vom 9. April 2002 VII R 108/00, BFH/NV 2002, 1205) eine Erledigung auf andere Weise bezüglich eines Vorauszahlungsbescheids gerade für den Fall angenommen, dass ein Berichtigungsbescheid nach § 17 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 erteilt worden sei. Der BFH verzichte aber gerade nicht auf die Existenz des Berichtigungsbescheids. Der den Rechtsgrund der Zahlung bildende Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid könne durch die Anmeldung zur Tabelle, die einen privatrechtlichen Rechtsakt darstelle, nicht beseitigt werden. Es sei zudem nicht Aufgabe des Insolvenzverfahrens, dem Finanzamt die Zustellung zu erleichtern. Sofern die Anmeldung zur Tabelle als Äquivalent des Berichtigungsbescheids anzusehen wäre, würden dem Zedenten und dem Zessionar eine Vielzahl von Rechten der Abgabenordnung genommen.

Der Beklagte habe auch nach Ablauf des Insolvenzverfahrens versäumt, einen Berichtigungsbescheid zu erlassen. Aus § 171 Abs. 13 AO folge im Übrigen, dass Anmeldungen zur Insolvenztabelle keine Bescheid ersetzende Wirkung entfalten könnten, da anderenfalls die vom Gesetzgeber in § 171 Abs. 13 AO gewährte dreimonatige Nachfrist nach Abschluss des Insolvenzverfahrens nicht erforderlich wäre.

Die Klägerin beantragt,

1. den Rückforderungsbescheid vom 14. Oktober 2003 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 16. März 2004 (Steuer-Nr. 30/142/06923 - C ... GmbH & Co. KG) aufzuheben sowie

2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Rückforderungsbescheid sei bereits in dem Zeitpunkt entstanden, in dem die vom Steuergläubiger nicht geschuldeten Vergütungsbeträge ausgezahlt worden seien. Damit hätten bei Bekanntgabe des Rückforderungsbescheids alle Voraussetzungen der Rechtmäßigkeit vorgelegen. Soweit die Klägerin darauf hinweise, dass ein Vorsteuerüberhang abgetreten werde, verkenne sie, dass sich der Rückforderungsanspruch aus § 37 Abs. 2 AO und nicht aus § 18 Abs. 4 UStG 1999 ergebe. Der Rückforderungsanspruch sei Ausdruck eines übergeordneten und in der Rechtsordnung allgemein geltenden Prinzips, dass, wer vom Staat auf Kosten der Allgemeinheit etwas erlange, verpflichtet sei, das Erlangte zurückzuzahlen.

Die Anmeldung zur Tabelle nach §§ 174 ff. InsO sei als Äquivalent zum Änderungsbescheid an den Zedenten zu sehen. Anderenfalls könnte der Zessionar im Insolvenzfall des Zedenten generell mit einem Rückforderungsbescheid nicht belangt werden. Diese Besserstellung bei Insolvenz des Zedenten sei nicht sachgerecht. Rechtsgrund des Rückforderungsanspruchs sei die zur Tabelle angemeldete und festgestellte Steuerforderung, die in Rechtskraft erwachsen sei.

Außerdem helfe das Urteil des BFH (Urteil vom 4. Mai 2004 VII R 45/03, DStR 2004, 1172) weiter, wonach bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Steuerschuldners die in diesem Zeitpunkt entstandenen Steuerforderungen des Finanzamts fällig würden, ohne dass es dafür ihrer Festsetzung oder Feststellung durch Verwaltungsakt oder Anmeldung zur Tabelle bedürfe.

Der BFH (Urteil vom 9. April 2002 VII R 108/00, BFH/NV 2002, 1205) vertrete seine formelle Rechtsgrundtheorie nicht ausnahmslos, sondern grundsätzlich. Dies bedeute konkret, dass ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein Berichtigungsbescheid nach § 17 UStG 1999 unwirksam sei und daher nicht formeller Rechtsgrund für den Rückforderungsanspruch des Finanzamts sein könne. Ausnahmsweise erfahre der ursprüngliche Vorauszahlungsbescheid, auf den sich der Zessionar bis zur Insolvenzeröffnung berufen könne, seine Erledigung auf andere Weise i.S.d. § 124 Abs. 2 AO, weil ab diesem Zeitpunkt die (lediglich) entstandenen Steuerforderungen des Finanzamts zugleich fällig würden, und zwar ohne Bescheide oder Anmeldungen.

Wegen der weiteren Einzelheiten zum Vorbringen der Parteien wird auf die im Verfahren gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

1. Die Klage ist zulässig, insbesondere nicht verfristet, da sie innerhalb der Monatsfrist des § 47 Finanzgerichtsordnung -FGO -erhoben wurde. Die am 16. März 2004 zur Post gegebene Einspruchsentscheidung gilt gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO als am 19. März 2004, einem Freitag, bekannt gegeben. Die Monatsfrist gemäß § 47 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 Zivilprozessordnung und § 188 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch endet somit mit Ablauf des 19. April 2004, einem Montag, und die an diesem Tag erhobene Klage erfolgte innerhalb der Monatsfrist. Der Senat ist nach dem Geschäftsverteilungsplan des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg zuständig, da die Parteien um die Auslegung des § 37 Abs. 2 S. 2 AO streiten, und damit keine Umsatzsteuerfestsetzung in Streit ist.

2. Die Klage ist begründet. Der Rückforderungsbescheid des Beklagten vom 14. Oktober 2003 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 16. März 2003 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, er ist daher aufzuheben, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

a) Die Voraussetzungen für einen Rückforderungsbescheid nach § 218 Abs. 2 i.V.m. § 37 Abs. 2 AO sind nicht erfüllt, da der Beklagte den Vorsteuerüberhang mit rechtlichem Grund gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 AO an die Klägerin ausgezahlt und die spätere Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG 1999 nach Auffassung des Senats nicht zu einem späteren Wegfall des rechtlichen Grundes für die Auszahlung des Vorsteuerüberschusses gemäß § 37 Abs. 2 Satz 2 AO geführt hat.

Nach § 218 Abs. 2 Satz 2 AO entscheidet die Finanzbehörde über eine Streitigkeit, die einen Erstattungsanspruch im Sinne des § 37 Abs. 2 Satz 2 AO betrifft, durch Verwaltungsakt. Ist eine Steuervergütung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrages. Dies gilt auch, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt, § 37 Abs. 2 Satz 2 AO.

Zwar gehört der Vorsteuerüberschuss aus der Umsatzsteuer-Voranmeldung der C für 09/1998 zu den Steuervergütungen, unbeschadet dessen, dass es sich dabei um verfahrensrechtlich unselbständige Besteuerungsgrundlagen handelt (BFH, Urteil vom 24. Januar 1995 VII R 144/92, BStBl. II 1995, 862;Beschluss vom 13. Juli 2000 V B 5/00, BFH/NV 2001, 5). Die Klägerin ist im Streitfall auch als Leistungsempfängerin anzusehen, da der aus dem Erwerb des Baukrans von der Klägerin herrührende Vorsteuerüberschuss der C für 9/1998 an sie abgetreten war und der Beklagte den Anspruch auf Auszahlung der Steuervergütung durch Verrechnung mit ihren Steuerschulden bzw. Auszahlung erfüllt hat. Bei Abtretung eines Steuererstattungs- bzw. -vergütungsanspruchs und der Auszahlung des Steuerbetrages an den Zessionar (Abtretungsempfänger) richtet sich der Rückforderungsanspruch des Finanzamts wegen rechtsgrundloser Erstattung bzw. Vergütung gegen den Zessionar, da dieser hinsichtlich des Zahlungsanspruchs in die Rechtsstellung des Zedenten (Abtretender) eingetreten ist. Dies gilt ungeachtet dessen, dass der Rückforderungsanspruch des § 37 Abs. 2 AO auch gegen den Zedenten geltend gemacht werden könnte, § 37 Abs. 2 Satz 3 AO (vgl. BFH, Urteile vom 13. Juni 1997 VII R 62/96, BFH/NV 1998, 143;vom 13. Februar 1996 VII R 89/95, BStBl II 1996, 436).

Ein Rückforderungsanspruch setzt jedoch voraus, dass der Rechtsgrund für die Zahlung entweder von vornherein fehlte, § 37 Abs. 2 Satz 1 AO, oder später entfallen ist, § 37 Abs. 2 Satz 2 AO. Diese Voraussetzung ist in dem vom Senat zu entscheidenden Fall nicht erfüllt:

(1) Der Auszahlung lag ursprünglich ein Rechtsgrund zugrunde. Grundlage für die Auszahlung von Steuererstattungen und -vergütungen sind regelmäßig die der Zahlung zu Grunde liegenden Steuerbescheide (§ 218 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO). Aufgrund der abschnittsweisen Entstehung der Umsatzsteuer bereits während des Besteuerungszeitraums (Kalenderjahr) mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums, lag der Rechtsgrund für die Zahlung an die Klägerin in dem in entsprechender Höhe bestehenden Vorsteuerüberschuss aus der Umsatzsteuer-Voranmeldung der C. Die Voranmeldung steht nach der -durch die Auszahlung/Verrechnung der Vergütungsansprüche erfolgten -Zustimmung durch das FA einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich, §§ 168 i.V.m. 164 Abs. 1 AO.

(2) Der Rechtsgrund für die Auszahlung an die Klägerin besteht auch fort und ist nicht später entfallen. Insbesondere führt eine Korrektur der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 nach Auffassung des Senats nicht zu einem späteren Wegfall des rechtlichen Grundes der Zahlung. Es ist zwischen den Parteien unstreitig und entspricht der materiellen Rechtslage, dass mit der Rückabwicklung des Kaufvertrags über den Baukran die Bemessungsgrundlage für den Vorsteuerabzug der C (ebenso wie die für die umsatzsteuerpflichtige Lieferung des Krans durch die Klägerin) gemäß § 17 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 3 UStG 1999 zu korrigieren war.

Nach § 17 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 3 UStG 1999 hat der Unternehmer, an den eine steuerpflichtige Lieferung ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn -wie im Streitfall -die Lieferung rückgängig gemacht worden ist. § 17 UStG 1999 regelt einen eigenständigen materiell-rechtlichen Berichtigungstatbestand gegenüber den Korrekturvorschriften der AO. Die Berichtigungen sind nach § 17 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 3 UStG 1999 für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Lieferung rückgängig gemacht worden ist. Die Berichtigungsvorschrift des § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 ordnet damit zwingend eine zeitliche Verschiebung auf den Zeitpunkt der Änderung der Bemessungsgrundlage -hier auf den Zeitpunkt der Rückgängigmachung der Lieferung -an. Diese zeitliche Vorgabe des § 17 UStG 1999 führt nicht zu einer rückwirkenden Änderung der ursprüngliche Steuerfestsetzung; die Rückabwicklung ist vielmehr als unselbständige Besteuerungsgrundlage nach § 157 Abs. 2 AO in der Umsatzsteuerfestsetzung des Voranmeldungszeitraums zu berücksichtigen, in den die Änderung der Bemessungsgrundlage fällt (BFH, Beschluss vom 13. Juli 2006 V B 70/06, BStBl. II 2007, 415;Urteil vom 13. November 1986 V R 59/79, BStBl II 1987, 226).

Diese technische Ausgestaltung der Berichtigungsvorschrift schließt es nach Auffassung des Senats aus, die Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG als einen Fall des später eintretenden Wegfalls des Rechtsgrunds gemäß § 37 Abs. 2 Satz 2 AO anzusehen (vgl. BFH, Urteil vom 7. Dezember 2006 V R 2/05, BFH/NV 2007, 839; wohl auch BFH, Beschluss vom 13. Juli 2006 V B 70/06, BStBl. II 2007, 415; Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, Erg.Lfg. 54, September 2005, § 17 Rn. 165; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, Erg.Lfg. 165, Juni 2000, § 37 AO Rn. 47; Koenig in Pahlke/Koenig, AO, 2004, § 37 Rn. 58; Drüen in Tipke/Kruse, AO, FGO, Erg.Lfg. 111, Oktober 2006, § 37 AO Rn. 39). Ist der abgetretene Vorsteuerüberschuss eines Voranmeldungszeitraums -wie im Streitfall -an den Zessionar ausgezahlt/verrechnet worden, kann er vom Zessionar nach § 37 Abs. 2 AO nur zurückgefordert werden, wenn der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid aufgehoben oder geändert worden ist oder sich aus dem späteren Umsatzsteuerjahresbescheid ergibt, dass der abgetretene Vergütungsanspruch des Voranmeldungszeitraums nicht oder nur in geringer Höhe bestand.

Soweit in der Rechtsprechung (BFH, Urteil vom 9. April 2002 VII R 108/00, BStBl. II 2002, 562; FG Nürnberg, Urteil vom 19. April 1994, II 268/92,EFG 1994, 1072; FG Neustadt [Weinstraße], Urteil vom 5. April 2000 1 K 3027/97, EFG 2000, 1285; FG Berlin, Beschluss vom 17.3.2006 2 B 7048/04, EFG 2006, 1227) und in der Literatur (Schwarz, Kommentar zur AO, Erg.Lfg. 114, 2005, § 37 Rn. 10a; Brockmeyer in Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 37 Rn. 8) die Auffassung vertreten wird, dass trotz der zeitlichen Verschiebung der Berichtigung der Bemessungsgrundlage trotz formeller Fortgeltung der ursprünglichen Steuerfestsetzung ein späterer Wegfall des rechtlichen Grundes vorliege, kann dies nicht überzeugen.

Mit der Festsetzung einer von der Umsatzsteuervoranmeldung abweichenden Jahressteuerschuld verliert der Vorauszahlungsbescheid seine eigenständige Bedeutung als formeller Rechtsgrund für die Auszahlung des Vorsteuerüberschusses. Der Jahressteuerbescheid tritt an seine Stelle und bildet die alleinige Rechtsgrundlage für die Verwirklichung des Steueranspruchs. Mit Ergehen des Jahressteuerbescheids ist der Vorauszahlungsbescheid im Sinne des § 124 Abs. 2 AO "auf andere Weise" erledigt und kann damit keinen Rechtsgrund für die Auszahlung bilden. Allein der Jahressteuerbescheid bildet nunmehr die Rechtsgrundlage für die Einbehaltung der Erstattung (vgl. BFH, Urteil vom 9. April 2002 VII R 108/00, BStBl. II 2002, 562 m.w.Nw.; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, Erg.Lfg. 165, Juni 2000, § 37 AO Rn. 46).

Aufgrund des von § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 angeordneten abweichenden zeitlichen Bezugs für eine Korrektur nach dieser Vorschrift, kann nicht davon ausgegangen werden, dass eine Berichtigung nach § 17 UStG zu einer Erledigung des Vorauszahlungsbescheids bzw. des Jahressteuerbescheids führt, wenn die Berichtigung in einem späteren Besteuerungszeitraum stattfindet. Anderenfalls wäre die Korrektur der Bemessungsgrundlage doppelt zu berücksichtigen, zum einen nach § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (hier: 1999) und zum anderen im ursprünglichen Besteuerungszeitraum (hier: 1998). Dieses Ergebnis stünde im Widerspruch zur gesetzlichen Regelung in § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 und wäre nicht sachgerecht. Die abweichende Auffassung würde zu einer Doppelverwertung derselben Tatsache (nämlich der Änderung der Bemessungsgrundlage) führen. Zum einen wäre der ursprüngliche Vorauszahlungsbescheid/Jahressteuerbescheid gemäß § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise erledigt, zum anderen wäre die Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 157 Abs. 2 AO in der Umsatzsteuerfestsetzung des Voranmeldungszeitraums zu berücksichtigen, in den die Änderung der Bemessungsgrundlage fällt.

Eine solche Auslegung wäre zudem nicht praktikabel, denn im Ergebnis würde die Inanspruchnahme des Zessionars von aus seiner Sicht zufälligen tatsächlichen Umständen beim Zedenten abhängen, insbesondere der Frage, ob bei diesem im Veranlagungszeitraum der Korrektur ein Umsatzsteuer- oder ein Vorsteuerüberschuss vorliegt.

Es kommt nicht darauf an, ob -wie der Beklagte meint -der BFH die formelle Rechtsgrundtheorie "ausnahmslos" oder nur "grundsätzlich" vertritt. Es entspricht zunächst der auch vom BFH geteilten ganz herrschenden Meinung, dass es für die Fragen, ob ein Rechtsgrund im Sinne des § 37 Abs. 2 AO besteht und ob dieser später weggefallen ist, auf die formelle Festsetzung durch einen Steuerbescheid ankommt. Hingegen ist regelmäßig nicht entscheidend, ob nach materiellem Steuerrecht ohne rechtlichen Grund gezahlt wurde (BFH, Urteil vom 28. November 1990 V R 117/86, BStBl. II 1991, 281). Wie bereits dargelegt, stimmen vorliegend materielle und formelle Rechtslage überein, denn materiell bestimmt § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG, dass die Berichtigung des Vorsteuerabzugs in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen ist, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten. Der Beklagte hat dementsprechend die Berichtigung des Vorsteuerabzugs auch nicht in einem (berichtigten) Umsatzsteuerjahresbescheid 1998, sondern im Jahr 1999 vorgenommen.

Auch der Hinweis des Beklagten auf die Entscheidung des BFH vom 4. Mai 2004 (VII R 45/03, DStR 2004, 1172) führt nicht zu einem anderen Ergebnis. Die Entscheidung des BFH betraf die Befugnis des Finanzamts, gemäß § 226 i.V.m. § 387 BGB gegenüber dem Steuerschuldner, über dessen Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet ist, aufzurechnen. Grundsätzlich gelten bei Insolvenzeröffnung noch nicht fällige Forderungen als fällig, § 41 Abs. 1 InsO. Dies gilt nicht im Fall der Aufrechnung, § 95 Abs. 1 Satz 2 InsO. Im Ergebnis führt dies zu einer Schlechterstellung des Finanzamts gegenüber anderen Gläubigern, weil das Finanzamt durch § 87 InsO gehindert ist, die Steuerforderung durch einen Steuerbescheid fällig zu stellen. Der BFH interpretiert daher § 220 Abs. 2 AO in der Weise, dass es für die Fälligkeit einer Steuer entsprechend § 220 Abs. 2 Satz 2 AO nur dann auf deren Festsetzung ankommen kann, wenn tatsächlich ein Bescheid ergehen könnte. Selbst wenn die vom Beklagten zitierte Entscheidung des BFH nicht nur für den dort entschiedenen Fall der Aufrechnung, sondern auch für die Abtretung Bedeutung haben sollte, woran nach Auffassung des Senats erhebliche Zweifel bestehen, folgt aus § 41 InsO lediglich die Fälligkeit der Zahlungen aufgrund der Umsatzsteuervoranmeldung für 1999, die sich allerdings nicht gegen die Klägerin, sondern gegen die C richtet. Dies ersetzt aber keinen Berichtigungsbescheid wegen der Umsatzsteuer 1998, die allein zu einer Haftung der Klägerin nach § 37 Abs. 2 Satz 2 AO führen könnte.

Im Ergebnis scheidet damit eine Inanspruchnahme der Klägerin nach § 37 Abs. 2 Satz 2 AO auf Grund der Vorsteuerberichtigung nach § 17 UStG 1999 aus.

b) Der Beklagte kann den Rückforderungsbescheid schließlich nicht auf andere Rechtsgrundlagen stützen.

(1) Eine Verpflichtung aus § 18 Abs. 4 UStG 1999 kommt nicht in Betracht, da § 18 Abs. 4 UStG 1999 durch § 37 Abs. AO als spezialgesetzliche Norm verdrängt wird (BFH, Urteil vom 12. April 1994 VII B 278/93, BStBl. II 1995, 817; vgl. Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O, § 37 AO Rn. 120).

(2) Die Klägerin haftete für die aufgrund der Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG 1999 festgesetzte Steuer auch nicht nach § 13d UStG. Nach dieser Vorschrift, die durch Art. 5 Nr. StÄndG 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl. I 2645) eingeführt wurde und nach dem Entwurf des Jahressteuergesetzes 2008 wieder gestrichen werden soll, haftet der leistende Unternehmer in den Fällen einer steuerpflichtigen Lieferung eines beweglichen Gegenstandes an einen anderen Unternehmer auf Grund eines Mietvertrags oder mietähnlichen Vertrags, wenn beim Leistungsempfänger der Vorsteuerabzug aus diesem Umsatz nach § 17 UStG berichtigt und die hierauf festgesetzte Steuer bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet worden ist, für diese Steuer. Die Regelung des § 13d UStG ist jedoch nach § 27 Abs. 7 Satz 2 UStG nur auf Mietverträge und mietähnliche Verträge anzuwenden, die nach dem 7. November 2003 abgeschlossen wurden. Da der streitige Mietkaufvertrag bereits am 30. September 1998 abgeschlossen wurde, scheidet eine Haftung nach § 13d UStG schon aus diesem Grund aus.

(3) Schließlich lässt sich ein Rückforderungsanspruch auch nicht aus dem vom Beklagten angeführten übergeordneten und in der Rechtsordnung allgemein geltenden Prinzips ableiten, dass, wer vom Staat auf Kosten der Allgemeinheit etwas erlange, verpflichtet sei, das Erlangte zurückzuzahlen. Die Voraussetzungen dieses allgemein anerkannten Prinzips sind hier nicht erfüllt; denn ein Rückforderungsanspruch kann nur dann bestehen, wenn die Steuervergütung ohne rechtlichen Grund an die Klägerin gezahlt worden wäre, was nach den Ausführungen des Senats zu den rechtlichen Konsequenzen der Berichtigung nach § 17 UStG 1999 nicht der Fall ist.

c) Da somit nach Auffassung des Senats selbst ein wirksamer Berichtigungsbescheid nach § 17 Abs. Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 UStG 1999 nicht zu einem nachträglichen Wegfall der Rechtsgrundlage der Auszahlung an die Klägerin führen könnte, da er den Rechtsgrund für die Zahlung an die Klägerin nicht entfielen ließe, musste der Senat die zwischen den Parteien im finanzgerichtlichen Verfahren umstrittene Frage nicht entscheiden, ob die Anmeldung zur Tabelle einem Berichtigungsbescheid gleichsteht und gegenüber der Klägerin Wirkung entfalten kann, obwohl diese nicht am Insolvenzverfahren beteiligt ist.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

4. Die Revision zum BFH war zuzulassen, da die Rechtssache bislang höchstrichterlich nicht entschieden ist und grundsätzliche Bedeutung hat, § 115 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 FGO.

5. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Nr. 3 FGO für notwendig zu erklären, da die Streitsache von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung ist und die ihr zugrunde liegenden Rechtsfragen höchstrichterlich noch nicht geklärt sind.

Ende der Entscheidung