Judicialis Rechtsprechung

6 K 6351/05 B

Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages 1986 für die Fa. S... Fluggesellschaft mbH

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 6. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 29. Januar 2008

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ..., den Richter am Finanzgericht ..., den Richter ... sowie die ehrenamtlichen Richter Herr ... und Frau ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:

Die Parteien streiten um die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags der Beigeladenen für den Erhebungszeitraum 1986.

Die Beigeladene unterhielt vom 1. Juli 1981 bis 31. Mai 1986 einen Charterflugbetrieb. Die alleinige Betriebsstätte der Beigeladenen befand sich in diesem Zeitraum in K... . Zum 1. Juni 1986 verlagerte die Beigeladene ihren Sitz nach B... . Der Flugbetrieb wurde ab dem 1. Juni 1986 auf die G... Fluggesellschaft mbH - im Folgenden: G... - übertragen, einer Schwestergesellschaft der Beigeladenen mit Sitz in K... . Die Beigeladene verpachtete der G... mit Vertrag vom 31. Mai 1986 ihr gesamtes Sachanlagevermögen, das aus drei Flugzeugen mit Zubehör, Kfz und Einrichtung bestand. Die Arbeitsverhältnisse der Beigeladenen gingen gemäß § 613a Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- auf die G... über. Darüber hinaus übernahm die Beigeladene aufgrund eines Geschäftsbesorgungsvertrags die Geschäftsführung und Organisation, die Assistenz beim Verkauf der Flugstunden und die Vertretung gegenüber Dritten für die G... gegen ein monatliches Entgelt von DM ... . Die Beigeladene erzielte in den Monaten Januar bis Mai 1986 einen Verlust vor Steuern in Höhe von DM ... . Den Erträgen dieses Zeitraums in Höhe von DM ... standen u.a. Personalkosten in Höhe von DM ... gegenüber. Im Zeitraum von Juni bis Dezember 1986 erzielte die Beigeladene einen Gewinn in Höhe von DM ... . Ihr Personalaufwand betrug in diesem Zeitraum DM ... .

Der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag der Beigeladenen für 1986 wurde erstmals mit Bescheid des Beklagten vom 1. Juli 1988 festgesetzt; eine Zerlegung wurde zunächst nicht durchgeführt. Auf Antrag der Klägerin erließ der Beklagte am 18. Januar 1989 erstmals einen Bescheid über die Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags 1986, in dem er den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von DM ... auf der Basis der Arbeitslöhne nach § 29 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz -GewStG- auf die Gemeinde K... und die Stadt B... (Art. 1 Abs. 1 Verfassung von B... ) wie folgt verteilte:

Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abgabenordnung -AO-; er wurde nicht durch einen Einspruch angegriffen.

In der Folge wurde bei der Beigeladenen für die Jahre 1983 bis 1988 eine Betriebsprüfung durchgeführt. Nach Tz. 23 des Prüfungsberichts vom 12. Juni 1990 beantragte die Klägerin, ihr den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1986 und 1987 - und zwar für das Jahr 1986 zusätzlich zum Zerlegungsanteil nach § 29 GewStG - mit jeweils 15 v.H. und ab 1988 mit 25 v.H. zuzuweisen, da die Ausübung der Geschäftsführung für die G... durch die Beigeladene zu einer Betriebsstätte der Beigeladenen in K... führe. Der Außenprüfer des Finanzamts B... schloss sich der Auffassung der Klägerin nicht an. Es sei nicht feststellbar, ob die Anwesenheit des Gesellschafter-Geschäftsführers der Beigeladenen in K... regelmäßig und in nicht unerheblichem Umfang erfolgt sei.

Am 28. Oktober 1994 erließ der Beklagte einen geänderten Zerlegungsbescheid für 1986. Die Zerlegung wurde wiederum anhand der Arbeitslöhne gemäß § 29 Abs. 1 GewStG durchgeführt. Aufgrund eines geänderten einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags von DM ... ergab sich folgende Aufteilung:

Als Rechtsgrundlage der Änderung wurde § 164 Abs. 2 AO herangezogen. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben; allerdings erging die Zerlegung ausweislich eines handschriftlichen Vermerks auf der Aktenausfertigung des Bescheids vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO im Hinblick auf die Kürzung nach § 9 Nr. 4 GewStG. Die Beigeladene legte ausweislich der Steuerakten gegen den Änderungsbescheid vom 28. Oktober 1994 mit einem Schreiben vom 28. November 1994, das am gleichen Tag beim Beklagten einging, Einspruch ein, den sie nicht begründete. Die Klägerin bestreitet, dass die Beigeladene am 28. November 1994 einen Einspruch einlegte.

Das Finanzamt für Großbetriebsprüfung B... führte eine weitere Außenprüfung bei der Beigeladenen für die Jahr 1993 bis 1998 durch. Ausweislich der Tz. 24 des Prüfungsberichts vom 30. März 2000 einigten sich die Parteien dieses Rechtsstreits einschließlich der Beigeladenen dahingehend, dass die Ausführung der Geschäftsleitung der G... durch die Beigeladene zu einer Betriebsstätte der Beigeladenen in K... führe. Die Gewerbesteuermessbeträge sollten daher der Klägerin ab dem Erhebungszeitraum 1986 mit 5 v.H. zugerechnet werden. Der genaue Inhalt der Verständigungen ist zwischen den Beteiligten streitig.

Der Beklagte erließ in der Folge einen berichtigten Gewerbesteuermessbescheid für 1986 und setzte einen Gewerbesteuermessbetrag von DM ... fest, nachdem das Finanzgericht Köln durch Urteil vom 22. Oktober 1997 entschieden hatte, dass es sich bei der Flugzeugverpachtung nicht um die Verpachtung eines Teilbetriebs handelte und somit keine Kürzung nach § 9 Nr. 4 GewStG vorzunehmen sei. Am 11. Juli 2000 erließ der Beklagte zudem einen weiteren nach § 165 Abs. 2 GewStG geänderten Zerlegungsbescheid, wobei er den Gewerbesteuermessbetrag wiederum nach § 29 GewStG anhand der Lohnsummen verteilte; den vereinbarten Zuschlag in Höhe von 5 v.H. zugunsten der Klägerin aber nicht berücksichtigte:

Mit einem beim Beklagten am 19. Juli 2000 eingegangenen Schreiben legte die Beigeladene (erneut) Einspruch gegen den geänderten Zerlegungsbescheid ein und beantragte, den Messbetrag zeitanteilig aufzuteilen: Bis zur Sitzverlegung nach B... seien der Stadt K.. 100 v.H. von 5/12 des Messbetrags und danach 5 v.H. von 7/12 des Messbetrags zuzuweisen; die Stadt B... müsse mit 95 v.H. von 7/12 des Messbetrags beteiligt werden. Die Zerlegung sei nicht anhand der gezahlten Löhne vorzunehmen.

Mit Schreiben vom 8. November 2000 bat der Beklagte die Klägerin um Zustimmung zur besonderen - nämlich zeitanteiligen - Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für 1986 nach § 33 GewStG. Mit Schreiben vom 20. November 2000 erklärte sich die Klägerin damit einverstanden, ihren Zerlegungsanteil aus den angefallenen Arbeitslöhnen vom 1. Januar bis 31. Mai 1986 und dem Pauschalanteil von 5 v.H. des Messbetrags nach dem 1. Juni 1986 zu bestimmen. Mit einem Schreiben vom 5. Februar 2001 wies der Beklagte den Beigeladenen auf eine mögliche Verböserung hin, da der Betriebsprüfer bestätigt habe, dass nach den Vereinbarungen der Beteiligten der Gewerbesteuermessbetrag für die Zeit bis zum 31. Mai 1986 von der Zurechnung in Höhe von 5 v.H. zur Klägerin unberührt bleiben solle. Auf Nachfrage teilte der beteiligte Prüfer vom Finanzamt für Großbetriebsprüfung mit einem Schreiben vom 21. Mai 2001 mit, dass er sich an den genauen Inhalt der Vereinbarung nicht mehr erinnern könne. Er halte aber eine zeitanteilige Zerlegung für sinnvoll und angemessen.

Am 1. Juli 2002 erließ der Beklagte einen geänderten Zerlegungsbescheid für den Erhebungszeitraum 1986. Er nahm nunmehr eine zeitanteilige Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags vor (Anteil der Klägerin: 5/12 von DM ... = DM ... ; Anteil B... : 7/12 von DM ... = DM ... ) und erhöhte den Anteil der Klägerin um 5 v.H. des B... Anteils (5 v.H. von DM ... = DM ... ). Dies führte zu einem Anteil der Klägerin am Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von DM ... (44,58 v.H.) und einem Anteil des Landes B... in Höhe von DM ... (55,42 v.H.).

Gegen den Bescheid vom 1. Juli 2002 richtete sich der fristgerechte Einspruch der Klägerin. Die Zerlegung nach § 29 GewStG führe vorliegend nicht zu unbilligen Ergebnissen. Der Flugbetrieb in K... habe einen großen Personalaufwand gefordert; hingegen habe in B... nur ein wenig personalintensives Büro bestanden. Die durch die Gewerbesteuer zu finanzierenden Gemeindelasten entstünden in erster Linie durch die Arbeitnehmerfolgekosten. Der Klägerin sei vom Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von DM ... zunächst nach dem Verhältnis der Lohnsummen ein Anteil von 86,21 v.H. = DM ... zuzurechnen. Zusätzlich stünden der Klägerin 5 v.H. vom vollen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von DM ... = DM ... zu; insgesamt betrage der Anteil der Klägerin damit DM ... .

Die Beigeladene wurde zum Einspruchsverfahren nach § 360 Abs. 3 AO hinzugezogen.

Der Beklagte wies den Einspruch durch eine Einspruchsentscheidung vom 2. September 2005 als unbegründet zurück. Die Zerlegung nach § 29 Abs. 1 GewStG führe zu einem offenbar unbilligen Ergebnis. Ein unbilliges Ergebnis liege auch dann vor, wenn die Zerlegung für den Steuerpflichtigen unbillig sei; etwa weil in einer Betriebsstätte mit geringem Ertrag hohe Arbeitslöhne gezahlt würden und diese Gemeinde einen wesentlich höheren Hebesatz anwende als die andere Gemeinde (Verweis auf Glanegger/Güroff, 4. Aufl., § 33 GewStG Anm. 3). Der Zerlegungsmaßstab des § 29 GewStG gehe von einer Wechselbeziehung zwischen dem Gewerbeertrag und den gezahlten Arbeitslöhnen aus. Die Klägerin nehme daher bei einer Zerlegung nach § 29 GewStG überproportional am Gewerbesteuermessbetrag teil.

Dagegen richtet sich die fristgerecht bei Gericht eingegangene Klage. Die Klägerin wiederholt und vertieft ihr bisheriges Vorbringen. Darüber hinaus macht sie geltend, dass bei den Vereinbarungen anlässlich der Außenprüfungen bei der Beigeladenen eine zeitanteilige Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags nicht vorgesehen gewesen sei. Im Streitjahr hätten zwei vollkommen unterschiedliche Tätigkeiten vorgelegen; dem personalintensiven Charterfluggeschäft habe die wenig personalintensive Vermögensverwaltung gegenüber gestanden. Die Zerlegung nach § 29 Abs. 1 GewStG sei nicht unbillig. Die vom Beklagten zitierte Kommentierung bei Glanegger/Güroff stehe im Widerspruch zum Sinn der Zerlegung. Der Bundesfinanzhof -BFH- habe für den Fall von gewerbesteuerlichen Organschaften das Vorliegen unbilliger Ergebnisse verneint, wenn die Organgesellschaften unterschiedliche Gewinne erzielten. Dies gelte selbst dann, wenn bei der Begründung einer Organschaft der Gewerbesteuermessbetrag ausschließlich auf vororganschaftlichen Besteuerungsgrundlagen beruhe. Der Maßstab des § 29 Abs. 1 GewStG sei vom Gesetzgeber bewusst grob gewählt worden. Die Zerlegung könne den Finanzausgleich nicht ersetzen. § 33 GewStG dürfe zu keiner Begünstigung steuerlicher Gestaltungen führen.

Zudem sei die Einspruchsbefugnis der Beigeladenen nach § 351 Abs. 1 AO begrenzt. Der geänderte Zerlegungsbescheid vom 28. Oktober 1994 sei mangels Einspruchs der Beigeladenen am 30. November 1994 bestandskräftig geworden. Die Einspruchsbefugnis der Beigeladenen habe sich auf den Erhöhungsbetrag von DM ... (DM ... laut Bescheid vom 11. Juli 2000 ./. DM ... laut Bescheid vom 28. Oktober 1994) beschränkt. Wegen der weiteren Details wird auf die Klagebegründung vom 8. November 2005 (Bl. 25 ff. der Streitakte) verwiesen.

Aufgrund der Ausführungen der Klägerin hat der Beklagte am 18. Juli 2006 einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO geänderten Bescheid für 1986 über die Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags der Beigeladenen erlassen und den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von DM ... in der Weise zerlegt, dass auf das Land B... DM ... und auf die Klägerin DM ... entfallen sind. Im Ergebnis ist damit der Klägerin der ihr bereits im Bescheid vom 28. Oktober 1994 zugewiesene Betrag zugewiesen worden, während der Erhöhungsbetrag von DM ... allein dem Land B... zustehen soll.

Nach einem Hinweis der Beigeladenen, dass gegen den Zerlegungsbescheid vom 28. Oktober 1994 fristgerecht Einspruch eingelegt worden sei, hat der Beklagte am 5. Juli 2007 erneut einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO geänderten Bescheid für 1986 über die Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags der Beigeladenen erlassen und den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von DM ... - wie bereits im Bescheid vom 1. Juli 2002 - in der Weise zerlegt, dass der Klägerin ein Anteil am Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von DM ... (44,58 v.H.) und der Stadt B... ein Anteil in Höhe von DM ... (55,42 v.H.) zugewiesen worden ist.

Die Klägerin hat die zwischenzeitlich erteilte Teilerledigungserklärung widerrufen und beantragt nunmehr,

den Bescheid für 1986 über die Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags für die Beigeladene vom 1. Juli 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. September 2005 aufzuheben und der Klägerin einen Zerlegungsanteil von DM ... zuzuteilen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Beigeladene beantragt ebenfalls,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte wiederholt und vertieft seine bisherigen Ausführungen. Ein unbilliges Ergebnis liege auch dann vor, wenn die in einer Gemeinde gezahlten Arbeitslöhne nicht äquivalent zum Betriebsstättenergebnis seien. In der Gemeinde B... seien mit geringeren Arbeitskosten höhere Erträge erzielt worden. Die Klägerin würde bei Anwendung des § 29 Abs. 1 GewStG überproportional am Gewerbeertrag teilnehmen, da die Beigeladene bis zur Sitzverlegung ein negatives Ergebnis erzielt habe.

Mit Beschluss vom 31. Oktober 2006 ist die Beigeladene zum Verfahren beigeladen worden. Wegen der Details der Stellungnahme der Beigeladenen wird auf den Schriftsatz der Beigeladenen vom 27. März 2003 (Bl. 74 ff. der Streitakte) verwiesen.

In der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte der Beigeladenen einen Schriftsatz übergeben, in dem er die Zulässigkeit der Klage unter Hinweis auf eine unwirksame Vertretung der Klägerin rügt. Auf Bitte des Vorsitzenden, diesen erstmals vorgebrachten Sachvortrag mündlich in gebotener Kürze zu erläutern, damit sich der Senat - insbesondere die ehrenamtlichen Richter - und die Parteien mit den Einwänden auseinandersetzen können, erklärte der Prozessbevollmächtigte, dass er sich dazu nicht in der Lage sehe, da er den Schriftsatz nur einmal gelesen habe. Der Sachvortrag hat dann dadurch Eingang in die mündliche Verhandlung gefunden, dass der Prozessbevollmächtigte den Schriftsatz verlesen hat. Außerdem hat der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung drei Rügen schriftlich zu Protokoll gereicht; wegen der Details verweist der Senat auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung und die von der Beigeladenen in der mündlichen Verhandlung überreichten Schriftsätze.

Entscheidungsgründe:

I.

Die Klage ist zulässig. Die Klägerin ist nach § 186 Nr. 2 AO Beteiligte des Zerlegungsverfahrens. Sie ist auch klagebefugt gemäß § 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-, da sie geltend macht, dass ihr gegenüber dem zugeteilten Anteil nach den materiellrechtlichen Zerlegungsvorschriften der §§ 28 ff. GewStG ein höherer Anteil zusteht (vgl. BFH, Urteil vom 24. März 1992 VIII R 33/90, BFHE 168, 350, BStBl II 1992, 869). Entgegen der Auffassung der Beigeladenen steht der Zulässigkeit der Klage nicht die unwirksame Vertretung der Klägerin bei der Klageerhebung entgegen. Die von der Beigeladenen vorgetragenen Zweifel an der wirksamen Vertretung der Klägerin durch Herrn D... tragen nicht, da Herr D... als Stellvertreter des Leiters des Kassen- und Steueramtes der Klägerin aufgrund § 24 Nr. 1 in Verbindung mit § 25 Nr. 1 lit. a der Zuständigkeitsordnung der Stadt K... vom 1. Februar 2005 und der darauf beruhenden Unterschriftenregelung "212/1-Gewerbesteuer" befugt gewesen ist, die Klageschrift für die Klägerin zu zeichnen. Ein etwaiger Mangel der Vertretungsbefugnis wäre zudem dadurch rückwirkend geheilt worden, indem die Klägerin die Klageerhebung genehmigt hat. Sie hat nämlich den Prozess rügelos fortgesetzt (vgl. Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, Erg.Lfg. 107 Juli 2005, § 62 Rn. 20; Vollkommer in Zöller, Zivilprozessordnung -ZPO-, 26. Aufl., § 56 ZPO Rn. 11).

Die Beigeladene war nach § 60 Abs. 3 FGO beizuladen. Die Stadt B... war hingegen nicht beizuladen. Da die Festsetzung der Gewerbesteuer den Finanzämtern B... s übertragen worden ist, Art. 108 Abs. 2 Satz 1 Grundgesetz -GG -, tritt der Beklagte an die Stelle der Stadt B... , vgl. § 186 Satz 2 AO.

II.

Die Klage ist unbegründet. Der Zerlegungsbescheid in der Fassung vom 5. Juli 2007 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Klägerin kann weder mit ihren formal-rechtlichen (dazu unter 1.) noch mit den materiellrechtlichen Einwendungen (dazu unter 2.) durchdringen.

1. Der Bescheid des Beklagten vom 1. Juli 2002, der nach dem Änderungsbescheid vom 5. Juli 2007 dem aktuellen Sachstand entspricht, ist nicht wegen eines Verstoßes gegen § 351 Abs. 1 AO rechtswidrig.

a) Nach § 351 Abs. 1 AO können Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht, sofern sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten nicht etwas anderes ergibt. § 351 Abs. 1 AO enthält eine Sachentscheidungsvoraussetzung (vgl. Pahlke in Pahlke/Koenig, AO, § 351 AO Rn. 6). Der Einspruch ist nach § 358 AO als unzulässig zu verwerfen, soweit mit ihm entgegen § 351 Abs. 1 AO über den Umfang der Änderung hinaus auch der ursprüngliche Bescheid angegriffen wird.

Der Einspruch der Beigeladenen vom 28. November 1994 gegen den geänderten Zerlegungsbescheid vom 28. Oktober 1994 unterlag nicht den Beschränkungen des § 351 Abs. 1 AO (dazu unten a). Der Einspruch gegen den geänderten Zerlegungsbescheid vom 11. Juli 2000 war hingegen unzulässig, da der geänderte Zerlegungsbescheid vom 11. Juli 2000 nach § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des laufenden Einspruchsverfahrens wurde (dazu unten b). a) Die Beigeladene hat gegen den geänderten Zerlegungsbescheid vom 28. Oktober 1994 einen Einspruch eingelegt, für den § 351 Abs. 1 AO die Einspruchsbefugnis nicht (partiell) beschränkt hat.

Die Überzeugung des Senats, dass der Einspruch tatsächlich eingelegt und bereits am 28. November 1994 beim Beklagten eingegangen ist, beruht im Wesentlichen darauf, dass sich das Original des Einspruchsschreibens in der vom Beklagten geführten und durchgehend paginierten Körperschaftsteuerakte befindet und den Eingangsstempel trägt. Außerdem hat auch die Beigeladene einen Entwurf des Einspruchsschreibens vorgelegt. Auch wenn der Beklagte im Streitfall in gewisser Weise eigene Interessen vertreten hat - nämlich das Interesse der Stadt B... an einem höheren Zerlegungsanteil -, spricht angesichts dieser objektiven Umstände nichts dafür, dass die Akten des Beklagten nachträglich manipuliert worden sein könnten. Es ist vielmehr plausibel, dass der hier relevante Einspruch gegen den Zerlegungsbescheid vom 28. Oktober 1994 tatsächlich in Vergessenheit geraten ist, weil der Einspruch sich auch gegen eine Vielzahl anderer Bescheide gerichtet hat. Dies erklärt auch, warum sich der Einspruch nicht in der Gewerbesteuer-, sondern in der Körperschaftsteuerakte befunden hat. Das bloße Bestreiten des fristgerechten Eingangs des Einspruchs durch die Klägerin kann daher keinen Erfolg haben.

Der ursprüngliche - und unstreitig nicht durch einen Einspruch angegriffene - Zerlegungsbescheid vom 18. Januar 1989 ist unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO ergangen. Der Nachprüfungsvorbehalt wurde im Änderungsbescheid vom 28. Oktober 1994 aufgehoben. Die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts steht gemäß § 164 Abs. 3 Satz 2 AO einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; die Aufhebung kann daher als solche umfassend angegriffen werden. Bei Erlass des geänderten Zerlegungsbescheids vom 28. Oktober 1994 war der Vorbehalt der Nachprüfung nicht nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO entfallen. Nach dieser Vorschrift entfällt der Vorbehalt der Nachprüfung, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. Dies war am 28. Oktober 1994 nicht der Fall. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre. Dies folgt aus dem Verweis in § 185 AO auf die für Steuermessbeträge geltenden Regelungen. Nach § 184 Abs. 1 Satz 3 AO sind die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß anzuwenden; damit wird insbesondere auch auf die Vorschriften zur Festsetzungsverjährung in den §§ 169 ff. AO verwiesen (vgl. Brockmeyer in Klein, 9. Aufl., § 184 Rn. 4). Zwar sollten gemäß § 185 AO in der bis zum 31. Dezember 1986 geltenden Fassung lediglich die für die Ermittlung und Festsetzung der Steuermessbeträge geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden sein, während nach der ab 1. Januar 1987 anzuwendenden Fassung des Steuerbereinigungsgesetz 1986 die für die Steuermessbeträge geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden sind. Nach einhelliger Meinung kommt der geänderten Fassung des § 184 Abs. 1 Satz 3 AO aber lediglich klarstellende Bedeutung zu (vgl. BFH, Urteil vom 24. März 1992 VIII R 33/90, BFHE 168, 350, BStBl II 1992, 869, mit weiteren Nachweisen).

Der Senat kann offen lassen, ob die Festsetzungsverjährung im Jahr 1987 oder 1988 zu laufen begonnen hat, denn der reguläre Ablauf der Festsetzungsverjährung wurde im Streitfall jedenfalls nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt. Die für die Jahre 1983 bis 1988 bei der Beigeladenen durchgeführte Außenprüfung, die mit einem Prüfungsbericht vom 12. Juni 1990 abgeschlossen worden ist, begann vor Ablauf der Festsetzungsfrist. Der geänderte Zerlegungsbescheid vom 28. Oktober 1994 war der aufgrund der Außenprüfung zu erlassende Steuerbescheid, dessen Unanfechtbarkeit das Ende der Verjährungshemmung bedeutet, vgl. § 171 Abs. 4 Satz 1 AO. Die Vierjahresfrist nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO endete erst am 31. Dezember 1994. Der damit ohne die Beschränkungen des § 351 Abs. 1 AO eingelegte Einspruch vom 28. November 1994 wurde weder durch eine Einspruchsentscheidung noch durch eine Abhilfe im Sinne des § 367 Abs. 2 Satz 3 AO erledigt. Der bloße Zeitablauf - zwischen dem Einspruch vom 28. November 1994 und der nächsten Änderung des Zerlegungsbescheids am 11. Juli 2000 waren 5 1/2 Jahre vergangen - erledigt einen einmal eingelegten Einspruch nicht; insbesondere kann in der Untätigkeit des Steuerpflichtigen im Streitfall keine konkludente Rücknahme des Einspruchs gesehen werden, da für das Streitjahr diverse Rechtsbehelfsverfahren anhängig und Anschlussaußenprüfungen angekündigt waren. Eine Einspruchsentscheidung ist - bis zum Tag der mündlichen Verhandlung - nicht ergangen. Der geänderte Zerlegungsbescheid vom 11. Juli 2000 führte auch nicht zu einer Abhilfe, weil der Beklagte in diesem Bescheid wiederum den gleichen Zerlegungsmaßstab angewendet, dabei aber einen erhöhten Steuermessbetrag zu Grunde gelegt hat. Der geänderte Zerlegungsbescheid ist nach § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des laufenden Einspruchsverfahrens geworden.

b) Der Einspruch der Beigeladenen gegen den geänderten Zerlegungsbescheid des Beklagten vom 11. Juli 2000 war nach § 365 Abs. 3 AO hingegen unzulässig, da dieser Bescheid - wie soeben erläutert - Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde.

Der Senat weist daher lediglich darauf hin, dass der Einspruch gegen den geänderten Zerlegungsbescheid vom 11. Juli 2000 den Beschränkungen des § 351 AO unterlegen hätte. Da der Beklagte mit diesem geänderten Zerlegungsbescheid lediglich die Höhe des zu zerlegenden Messbetrags, aber nicht den Maßstab der Zerlegung geändert hat, wäre die Einspruchsbefugnis der Beigeladenen nach § 351 Abs. 1 AO darauf beschränkt, in Höhe des Unterschiedsbetrags (DM ...) der Steuermessbeträge, die den Zerlegungsbescheiden vom 28. Oktober 1994 (DM ...) und 11. Juli 2000 (DM ...) zu Grunde lagen, die Anwendung eines abweichenden Zerlegungsmaßstabs geltend zu machen. Dem stünde auch nicht entgegen, dass der Beklagte die Änderung des Zerlegungsbescheids auf § 165 Abs. 2 AO gestützt hat. Zwar tritt bei unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO stehenden Bescheiden mangels materieller Bestandskraft keine Anfechtungsbeschränkung ein, weil sich der Vorbehalt der Nachprüfung auf den gesamten Bescheid erstreckt und eine unbegrenzte Änderung ermöglicht (vgl. BFH, Beschluss vom 11. März 1999 V B 24/99, BFHE 188, 128, BStBl II 1999, 335). Für Änderungsbescheide nach § 165 Abs. 2 AO gilt dies nach Auffassung des Senats jedoch nur, wenn der geänderte Steuerbescheid insgesamt vorläufig war. War - wie im Streitfall - der Zerlegungsbescheid hingegen nur teilweise vorläufig, greift für den nicht vorläufigen Teil die Anfechtungsbeschränkung aus § 351 Abs. 1 AO ein, d.h. Einwendungen können nur geltend gemacht werden, soweit die Änderung reicht (vgl. Birkenfeld DStZ 1999, 349).

Im Übrigen weist der Senat darauf hin, dass der Beklagte die Änderung des Zerlegungsbescheids zu Unrecht auf § 165 Abs. 2 Satz AO gestützt hat, da der Zerlegungsbescheid ein Folgebescheid des Gewerbesteuermessbescheids ist (vgl. Glanegger/Güroff, 6. Aufl., § 28 GewStG Rn. 12). Der Beklagte hat die Vorläufigkeit in Bezug auf die zwischen ihm und der Beigeladenen streitige Frage erklärt, ob die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG anzuwenden ist. Diese Frage ist aber im Gewerbesteuermessbescheid als dem Grundlagenbescheid zu klären; die Änderung des Zerlegungsbescheids infolge eines geänderten Gewerbesteuermessbetrags beruht auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.

2. Auch materiell-rechtlich hat der geänderte Zerlegungsbescheid vom 1. Juli 2002 in der Gestalt des Änderungsbescheids vom 5. Juli 2007 Bestand. Die Einwendungen der Klägerin gegen den vom Beklagten angesetzten zeitanteiligen Zerlegungsmaßstab dringen nicht durch (dazu unter a). Zudem kann die Klägerin den Zuschlag in Höhe von 5 v.H. des auf das Land B... entfallenden Zerlegungsanteils jedenfalls für die Zeit bis zur Sitzverlegung der Beigeladenen nach B... nicht geltend machen. Nach Auffassung des Senats bestehen zudem erhebliche Zweifel, ob sie den Zuschlag für die Zeit ab der Sitzverlegung geltend machen kann; da der Prozessvertreter der Beigeladenen aber trotz des Hinweises des Vorsitzenden keinen über die Klageabweisung hinaus gehenden Sachantrag gestellt hat, ist der Senat aufgrund des Verböserungsverbots gehindert, den angegriffenen Bescheid zu Lasten der Klägerin zu ändern (dazu unten b).

a) Die Zerlegung nach dem Verhältnis der im Streitjahr 1986 in den Betriebsstätten K... und B... gezahlten Arbeitslöhne, wie sie § 29 Abs. 1 AO als Regelmaßstab vorschreibt, führt zu einem offenbar unbilligen Ergebnis. Die vom Beklagten stattdessen vorgenommene zeitanteilige Zerlegung berücksichtigt die tatsächlichen Verhältnisse hingegen angemessen.

Der Begriff "unbillig" wird in § 33 Abs. 1 GewStG als ein unbestimmter Rechtsbegriff verwendet. Seine Auslegung durch den Beklagten kann vom Senat daher in vollem Umfang überprüft werden (BFH, Urteil vom 26. Februar 1992 I R 16/90, BFH/NV 1992, 836).

aa) Nach § 28 Abs. 1 Satz 1 GewStG ist der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag zu zerlegen, wenn im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten wurden. Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr, § 14 Abs. 2 Satz 2 GewStG. Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes wurden im Erhebungszeitraum in mehreren Gemeinden unterhalten, wenn ein und derselbe Gewerbebetrieb (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 2 GewStG) zu irgendeinem Zeitpunkt im Kalenderjahr oder nacheinander während des Kalenderjahrs Betriebsstätten in verschiedenen Gemeinden unterhielt.

Eine Zerlegung nach dem Maßstab des § 29 Abs. 1 GewStG führt zu einem unbilligen Ergebnis im Sinne von § 33 Abs. 1 GewStG, wenn sie aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalls zu einem ungerechten Ergebnis führt. Das unbillige Ergebnis muss sich aus dem Zerlegungsmaßstab gemäß § 29 i. V. m. § 31 GewStG ergeben, nicht nur aus dem Zerlegungsergebnis. Durch die Beteiligung am Gewerbesteuermessbetrag in Form von Zerlegungsanteilen sollen die Betriebsstättengemeinden ein Äquivalent für die ihnen durch die Betriebsstätten entstehenden Lasten erhalten. Offenbar unbillig ist ein Ergebnis nur, wenn die Unbilligkeit auf der Hand liegt, wenn sie eindeutig und augenfällig ist (vgl. BFH, Urteil vom 17. Februar 1993 I R 19/92, BFHE 171, 304, BStBl II 1993, 679). Der Maßstab des § 29 Abs. 1 GewStG ist, um das Zerlegungsverfahren praktikabel zu gestalten, gewollt einfach und dadurch verhältnismäßig grob. Er berücksichtigt nicht die Besonderheiten des Einzelfalls und nimmt sich dadurch ergebende Ungerechtigkeiten in Kauf. Ein besonderer Fall im Sinne von § 33 Abs. 1 GewStG liegt nur dann vor, wenn aufgrund der - atypischen - Umstände des Einzelfalls die sich aus dem groben Maßstab des § 29 GewStG allgemein ergebende Unbilligkeit übertroffen wird und sie sich nicht mehr damit rechtfertigen lässt, dass das Zerlegungsverfahren praktikabel gestaltet werden muss.

bb) Ein solche Unbilligkeit liegt im Streitfall nach der Überzeugung des Senats vor. Die Unbilligkeit resultiert im Streitfall nicht nur aus dem Zerlegungsergebnis, sondern aus dem Zerlegungsmaßstab.

Im Grundsatz stellt die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags anhand der Arbeitslöhne zwar auch bei der Sitzverlegung einer Gesellschaft einen geeigneten Maßstab dar. Im Streitfall sind die Arbeitslöhne aber deshalb ungeeignet, weil die Sitzverlegung - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - mit einer vollständigen Änderung des Unternehmensgegenstands verbunden war.

Der geänderte Unternehmensgegenstand hatte für die Zerlegung relevante Änderungen zur Folge: Zum einen hat sich der Personalaufwand ganz wesentlich reduziert. Auf einen Monat berechnet hat der Personalaufwand der Beigeladenen bis zur Sitzverlegung DM ..., danach aber lediglich DM ... betragen. Da zugleich auch weitere erhebliche Kostenpositionen entfallen sind (im Wesentlichen die Kosten des Flugbetriebs), hat die Beigeladene bei nahezu unveränderten Umsätzen im Zeitraum bis zur Verlegung einen Verlust in Höhe von DM ... und nach der Sitzverlegung einen Gewinn in Höhe von DM ... erzielt. Dabei ist es aus Sicht des Senats entscheidend, dass die Veränderung der Gewinnsituation der Beigeladenen darauf zurückzuführen ist, dass sich der Gegenstand der Gesellschaft geändert, die Beigeladene also ihren bisherigen Geschäftsbetrieb eingestellt und einen neuen eröffnet hat. Es ist davon auszugehen, dass die Beigeladene ohne eine Änderung des Geschäftszwecks auch für den gesamten Erhebungszeitraum 1986 ein negatives Ergebnis erzielt hätte, da die Verluste nicht auf Sonderereignissen beruhen, sondern Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit gewesen sind. Der Maßstab der Arbeitslöhne führt in Fällen wie dem vorliegenden daher typischerweise zu unbilligen Ergebnissen, weil die erzielten gewerbesteuerpflichtigen Gewinne des Erhebungszeitraums allenfalls zufällig in einem äquivalenten Verhältnis zu den aufgewendeten Arbeitslöhnen stehen.

Diesem Ergebnis steht der Hinweis der Klägerin nicht entgegen, wonach der BFH entschieden habe, dass in Fällen, in denen eine Organschaft während eines im folgenden Erhebungszeitraum endenden Wirtschaftsjahrs des Organträgers begründet werde und in denen der für den Erhebungszeitraum der Begründung der Organschaft für den Betrieb des Organträgers festgesetzte einheitliche Gewerbesteuermessbetrag somit ausschließlich auf vororganschaftlichen Besteuerungsgrundlagen beruhe, bei der Zerlegung des Messbetrags die Betriebsstätten und Lohnzahlungen der Organgesellschaften berücksichtigt werden müssten, obwohl sie ohne Einfluss auf den zu zerlegenden Messbetrag waren (vgl. BFH, Urteile vom 12. Mai 1992 VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191, vom 17. Februar 1993 I R 19/92, BFHE 171, 304, BStBl II 1993, 679). Diese Entscheidungen beruhten darauf, dass das Wirtschaftsjahr der beteiligten Steuerpflichtigen vom Kalenderjahr und damit vom Erhebungszeitraum abwich. Zudem rechtfertigen Verlagerungen des Gewerbesteueraufkommens infolge einer Organschaft grundsätzlich kein Abweichen von dem Maßstab des § 29 GewStG (BFH, Urteil vom 17. Februar 1993 I R 19/92, BFHE 171, 304, BStBl II 1993, 679).

cc) Als geeignete Ersatz-Zerlegungsmaßstäbe kommen alternativ nur die Aufteilung nach den erzielten Betriebseinnahmen oder die zeitanteilige Aufteilung entsprechend der Dauer der beiden Geschäftsleitungsbetriebsstätten in Betracht (vgl. BFH, Urteil vom 7. Dezember 1994 I K 1/93, BFHE 176, 253, BStBl II 1995, 175). Der Senat hält hier eine zeitanteilige Aufteilung für angemessen. Da sich der Geschäftszweck der Klägerin mit der Sitzverlegung vollständig geändert hat, würde eine Aufteilung anhand der erzielten Einnahmen nicht zu sachgerechten Ergebnissen führen, da dies vernachlässigen würde, dass ein geänderter Unternehmenszweck nicht nur mit einer Veränderung der Umsatzstruktur einhergeht, sondern sich auch die Ertragsstruktur völlig neu bestimmt.

b) Die Klägerin kann den vereinbarten Zuschlag in Höhe von 5 v.H. des auf B... entfallenden Zerlegungsanteils jedenfalls für die Zeit bis zur Sitzverlegung der Beigeladenen nach B... nicht geltend machen.

aa) Die von der Klägerin vertretene Auslegung der Vereinbarung, dass ihr für 1986 ein Anteil in Höhe von 5 v.H. des gesamten Gewerbesteuermessbetrags des Erhebungszeitraums zustehen sollte, überzeugt den Senat nicht.

Zwar haben die Beteiligten insoweit keine völlig eindeutige Regelung getroffen. Es lässt sich zudem nach Ablauf von ca. 20 Jahren nicht mehr mit der hinreichenden Sicherheit rekonstruieren, welche Vereinbarungen tatsächlich getroffen worden sind. Der Senat hat daher von einer Beweisaufnahme zu dieser Frage abgesehen.

Die Auslegung kann aber unter Berücksichtigung der damaligen Interessenlage der Beteiligten nur so verstanden werden, dass B... 5 v.H. des ihm zustehenden Zerlegungsanteils "abtreten" sollte. Anderenfalls würde die Vereinbarung dazu führen, die Klägerin einen Zerlegungsanteil für die Ausübung der Geschäftsführung bei der G... auch für den Zeitraum bis zum 31. Mai 1986 erhalten, obwohl die Beigeladene die Geschäftsführung für die G... erst ab 1. Juni 1986 ausgeübt hat.

bb) Im Übrigen hat der Senat erhebliche Zweifel an der Wirksamkeit der Vereinbarung nach § 33 Abs. 2 GewStG. Die Rechtsnatur einer solchen Einigung ist ungeklärt; es kann sich entweder um einen öffentlich-rechtlichen Vertrag, um eine Vereinbarung sui generis zwischen den hebeberechtigten Gemeinden und dem Steuerpflichtigen oder um eine "tatsächliche Verständigung" handeln (vgl. dazu mit Nachweisen: BFH, Urteil vom 20. April 1999 VIII R 13/97, BFHE 188, 536, BStBl II 1999, 542). Der Senat braucht diese Frage im Streitfall nicht zu entscheiden; denn unabhängig von der rechtsdogmatischen Beurteilung der Vereinbarung kann eine Bindungswirkung für die Beteiligten nur dann entstehen, wenn ein Konsens über die wesentlichen Inhalte der Verständigung zustande gekommen ist. Dies ist nach der Überzeugung des Senats nicht der Fall, weil die Vereinbarung sich auf die Problematik der möglicherweise fortbestehenden Betriebsstätte der Beigeladenen in K... beschränkt, während die grundsätzliche und hier streitgegenständliche Problematik der Zerlegung infolge der Sitzverlegung nach B... gerade nicht geregelt worden ist. Damit hat keine Einigung über die - dann folgerichtig auch in der mündlichen Verhandlung streitige - Bemessungsgrundlage der der Klägerin zugestandenen 5 v.H. des B... er Anteils bestanden.

cc) Folgerichtig wäre der von der Klägerin angegriffene Zerlegungsbescheid dahin gehend zu ändern, dass der Klägerin 5/12 und der Stadt B... 7/12 des Gewerbesteuermessbetrags zugewiesen würden. Dies wäre jedoch mit einer Verböserung zu Lasten der Klägerin verbunden gewesen, dem das Verbot der sog. reformatio in peius entgegensteht. Zwar wäre das Verböserungsverbot aufgehoben worden, wenn die Beigeladene einen über die bloße Klageabweisung hinausgehenden Klageantrag gestellt hätte (vgl. BFH, Urteil vom 14. September 1989 IV R 17/87, BFH/NV 1990, 782); der Bevollmächtigte der Klägerin hat aber trotz Hinweises des Vorsitzenden keinen weitergehenden Antrag gestellt.

3. Zu den vom Beigeladenvertreter in der mündlichen Verhandlung erhobenen Rügen bemerkt der Senat Folgendes: Der Vorsitzende hat dem Beigeladenenvertreter auf den kurz vor der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag die beantragte Akteneinsicht eingeräumt, allerdings in der Geschäftsstelle des Senats, um aufgrund der Postlaufzeiten zum OVG B... die Vorbereitung und Durchführung der mündlichen Verhandlung nicht zu beeinträchtigen. Der Vertreter der Beigeladenen hat von seinem Anspruch auf Akteneinsicht keinen Gebrauch gemacht. Soweit der Beigeladenenvertreter erklärt, den Antrag auf Akteneinsicht schon ca. 10 Werktage nach der Aufforderung des Berichterstatters, weitere umfangreiche Unterlagen und Informationen vorzulegen, gestellt zu haben, weist der Senat darauf hin, dass der Berichterstatter im vorliegenden Verfahren keine Unterlagen oder Informationen angefordert hat. Der vom Beigeladenenvertreter vorgeschlagene Transport der Akten zum OVG B... im privaten Pkw der Berufsrichter des Senats kommt nicht ernsthaft in Betracht. Wenn der Beigeladenenvertreter in der mündlichen Verhandlung erstmals rügt, dass an ihn nur Teile des vor der Beiladung ausgetauschten Schriftverkehrs übermittelt worden seien, ist er auf die auch ihm obliegende Prozessförderungspflicht zu verweisen; es ist nicht erkennbar, dass der Beigeladenenvertreter gehindert gewesen wäre, diesen - im Übrigen nicht substantiierten Mangel - zu einem früheren Zeitpunkt zu rügen.

Soweit der Beigeladenenvertreter ausführlich Stellung zu Fragen der Prozessförderungspflicht, der Verfahrensfairness, der Verletzung rechtlichen Gehörs u.v.a.m. nimmt, beruht dies offenkundig auf einem Missverständnis des Beigeladenenvertreters; denn er begründet seine Ausführungen ganz wesentlich damit, dass der Vorsitzende für die Beigeladene den Vollmachtsnachweis verlangt habe. Tatsächlich hat der Vorsitzende, nachdem der Beigeladenenvertreter mit Schriftsatz vom 30. Dezember 2007 "als Vertreter der Klägerin" Akteneinsicht beantragt hatte, mit Schreiben vom 3. Januar 2008 ausgeführt: "Ich lege Ihren Antrag so aus, dass Sie als Vertreter der Beigeladenen auftreten. Sollte dem nicht so sein, bitte ich um Vorlage der Prozessvollmacht der Klägerin". Ein Vertretungsnachweis für die Beigeladene ist damit nicht verlangt worden.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat lässt die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zu, um eine einheitliche Rechtsprechung zu gewährleisten.

Ende der Entscheidung