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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Berlin-Brandenburg
Urteil verkündet am 26.06.2007
Aktenzeichen: 6 K 6413/03 B
Rechtsgebiete: GewStG


Vorschriften:

GewStG § 7 S. 1
GewStG § 8 Nr. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Berlin-Brandenburg

6 K 6413/03 B

Gewerbesteuermessbetrag 1999

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg -6. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 26. Juni 2007

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Verwaltungsgericht ... sowie

die ehrenamtlichen Richter Herr ... und Frau ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Der Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 1999 wird unter Änderung des Bescheids vom 26. Februar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2003 sowie des Bescheids vom 13. Dezember 2006 unter Zugrundelegung eines verbleibenden Gewerbeertrags in Höhe von 1 128 800 DM festgesetzt.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob im Rahmen der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr 1999 Zinsaufwendungen für die Fremdfinanzierung von Grundstückskäufen als Entgelte für Dauerschuldzinsen im Sinne von § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - zu qualifizieren und deshalb die Hälfte dieser Aufwendungen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen sind.

Unternehmensgegenstand der mit Vertrag vom 3. Dezember 1996 in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG mit Sitz in H... gegründete Klägerin ist der "Erwerb von genossenschaftlichen Wohnungen in G... und an anderen Standorten, deren Sanierung und Modernisierung sowie die Weiterveräußerung nach bzw. auch vor Bildung individuellen Wohnungseigentums".

Sie fungierte als Zwischenerwerberin im Sinne des Zwischenerwerbermodells nach dem Gesetz über Altschuldenhilfen für Kommunale Wohnungsunternehmen, Wohnungsgenossenschaften und private Vermieter in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet - Altschuldenhilfegesetz [AHG ] - vom 23. Juni 1993 (Bundesgesetzblatt - BGBl. - I 1993, 944).

Komplementärin ohne eigene Einlage war im Streitjahr 1999 die Fa. K... Beteiligungsgesellschaft mbH. Kommanditisten waren Dipl.-Ing. W... aus B..., J. P... aus D... (Land S...) sowie die Fa. G... GmbH mit Sitz in F....

Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn durch Bilanzierung. Sie hatte ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, welches in den ersten Kalenderjahren nach Gründung des Unternehmens jeweils am 1. April eines Jahres begann und Mitte 1999 auf einen Beginn jeweils zum 1. Oktober eines jeden Jahres umgestellt wurde, so dass sich für die Zeit vom 1. April 1999 bis zum 30. September 1999 ein Rumpfwirtschaftsjahr ergab.

Im Rahmen eines Zwischenerwerbermodells erwarb die Klägerin mit notariellen Verträgen Mietwohngrundstücke in mehreren Städten in Thüringen und Brandenburg.

Nach § 5 Abs. 1 AHG wurde Wohnungsunternehmen die Möglichkeit geboten, sich die für erforderliche Investitionen benötigte Liquidität durch Veräußerung von Wohnungen vorrangig an Mieter zu beschaffen. Ein Wohnungsunternehmen hatte hierfür mindestens 15 v. H. seines zahlenmäßigen Wohnungsbestandes mit mindestens 15 v. H. seiner Wohnfläche (nach dem Stand vom 1. Januar 1993) bis zum 31. Dezember 2003 zu veräußern.

Mit dieser Veräußerung können die Wohnungsunternehmen die nach dem AHG geforderten Voraussetzungen schaffen, wonach durch den Erblastentilgungsfonds eine Schuldenübernahme für Altverbindlichkeiten (Teilentlastung) erfolgen konnte.

Waren objektbezogen weniger als ein Drittel der Miethaushalte an einem Wohnungskauf interessiert, konnte das Wohnungsunternehmen gemäß Schreiben des Bundesministeriums für Raumordnung, Bauwesen und Städtebau vom 18. Mai 1995 auch an einen rechtlich selbständigen Erwerber ("Zwischenerwerber") veräußern. Dieser musste sich bei Erwerb zur Durchführung der notwendigen Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen verpflichten und den Mietern ein konkretes Kaufangebot, das eine festgelegte Preisgrenze nicht überschreiten durfte, über den Erwerb der sanierten Wohnungen vom Zwischenerwerber unterbreiten, wobei insgesamt mindestens ein Drittel des übernommenen Wohnungsbestandes bis zum 31. Dezember 2003 an die Mieter veräußert werden musste.

Der Zwischenerwerber konnte seine Veräußerungsverpflichtung (Verkauf an Mieter) auf bis zu 40% des übernommenen Wohnungsbestandes beschränken, wenn nach den Ergebnissen der Mieterinformation und -beratung anhand konkreter Verkaufsangebote die Zahl der Kaufinteressenten wesentlich geringer als ein Drittel der übernommenen Wohnungen war und nicht erwartet werden konnte, dass der Zwischenerwerber wesentlich mehr als ein Drittel der Wohnungen an Mieter würde veräußern können. Die Bemühungen und deren Ergebnisse waren schriftlich zu dokumentieren.

Der mieterprivatisierungsungebundene Bestand unterlag keinen Beschränkungen hinsichtlich des Verkaufs. Allerdings bestand auch insoweit die Verpflichtung, mindestens ein Drittel des gesamten übernommenen Wohnungsbestandes durch Bildung individuellen Eigentums an Mieter zu veräußern.

Von der Wohnungsbaugenossenschaft G... e. G., G..., erwarb die Klägerin mit Vertrag vom 6. Dezember 1996 zwei Mietwohngrundstücke in G... (Land Thüringen) mit insgesamt 307 Wohneinheiten (Gelände S...straße sowie C...straße ). Die Nutzfläche des erworbenen Bestandes beträgt nach Neuvermessung insgesamt 15 869 qm. Besitz, Nutzen und Lasten gingen am 30. Dezember 1996 auf die Klägerin über.

§ 9 des Kaufvertrages regelt die Privatisierungs- und Sanierungsverpflichtung der Klägerin hinsichtlich des (mieterprivatisierungs-) gebundenen Wohnungsbestandes entsprechend den Grundsätzen des o. g. Zwischenerwerber-Modells. Gemäß § 9 Ziffer verpflichtete sich die Klägerin, "bis zum 31.12.2003 einen möglichst großen Teil, mindestens jedoch 1/3 des übernommenen Wohnungsbestandes, durch Bildung individuellen Wohneigentums an Mieter zu verkaufen". Als Kaufpreisgrenze für die Weiterveräußerung des gebundenen Wohnungsbestandes im sanierten Zustand wurden 1 550 DM/qm vereinbart.

Welcher konkrete Wohnraum mieterprivatisierungsgebunden und welcher -ungebunden sein sollte, sollte von der Klägerin im Einvernehmen mit dem Wohnungsunternehmen (Verkäuferin) festgelegt werden.

Gemäß § 9 Ziffer 7 des notariellen Kaufvertrages garantierte die Klägerin den Mietern ein lebenslanges Wohnrecht (ohne grundrechtliche Absicherung). Gemäß § 9 Ziffer 7 gewährleistete die Klägerin außerdem eine Mietpreisbindung für mindestens 5 Jahre nach erfolgter Sanierung. Die Mieterhöhung betrug maximal 3,40 DM/qm Wohnfläche, bezogen auf die Nettokaltmiete. Erst nach frühestens 5 Jahren war die Miete zu überprüfen mit Blick auf die Tendenzen am Wohnungsmarkt, gesetzliche Mietpreisbestimmungen aus Miethöhen und Vergleichsmietgesetz .... Für weitere 5 Jahre durfte sich die Miete nach oben bzw. nach unten um höchstens 5% gegenüber der bisherigen Miete nach erfolgter Sanierung verändern.

§ 9 Ziffer 9 des Notarvertrages lautet wie folgt: " Sollte ein Verstoß gegen die Verpflichtungen aus diesem Vertrag, den die Käuferin zu vertreten hat, trotz Fristsetzung und Abmahnung dazu führen, dass die Verkäuferin die ihr gewährten Teilentlastungsbeträge einschließlich vom Erblastentilgungsfonde gezahlter Zinsen zurückzuerstatten bzw. teilweise zurückzuerstatten hat, stellt die Käuferin die Verkäuferin von derartigen Ansprüchen unwiderruflich frei. Hat die Verkäuferin aufgrund von Umständen, die die Käuferin zu vertreten hat, nach § 5 Abs. 2 AHG höhere Erlöse an den Erblastentilgungsfonds abzuführen, so ist die Käuferin verpflichtet, der Verkäuferin den dadurch entstandenen Schaden zu ersetzen. Die Geltendmachung darüber hinausgehender Schadensersatzansprüche bleibt davon unberührt".

Zur Absicherung der Einhaltung der vertraglichen Vereinbarungen durch die Klägerin ließ sich die Verkäuferin ferner einen bedingten Anspruch auf Rückauflassung mit Auflassungsvormerkung im Grundbuch einräumen.

Der Gebäudekomplex C...straße wurde als sog. mieterprivatisierungsungebundene Immobilie (= 159 Wohnungen) mit Notarvertrag vom 30. Dezember 1996 an die Fa. C... GmbH & Co. KG, F..., weiterveräußert (Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten am 1. August 1997). Der Verkauf erfolgte mit der Verpflichtung zur Sanierung der Wohngebäude durch die Klägerin. Mit der Durchführung der Sanierung beauftragte die Klägerin ihrerseits ein Drittunternehmen.

Die Klägerin führte bis zum 31. März 1997 eine Mieterbefragung bezüglich der erworbenen Wohnungen durch. Entsprechend dem Ergebnis der Mieterbefragung teilte sie in ihrer Bilanz auf den 31.3.1997 bereits die Gesamtanschaffungskosten der Wohnungen auf mieterprivatisierungsgebundene und -ungebundene Grundstücke auf, die sie in der Folgezeit - wie auch bezüglich aller nachstehend aufgeführten Grundstücke - vollständig und durchgängig als Anlagevermögen aktivierte. Dazu heißt es im Jahresabschluss zum 31. März 1997 unter "D. II. Jahresabschluss" von Seiten der "T... GmbH D... Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Niederlassung B..." erläuternd:

"55. Ein Ausweis im Anlagevermögen wird von der Gesellschaft auch insoweit vorgenommen bzw. beibehalten, als über Teilobjekte, insbesondere des gebundenen Bestandes, bereits Verkaufsverträge abgeschlossen sind, jedoch die Bedingungen der Ziffer 5 des vorstehenden Erlasses zum Bilanzstichtag noch nicht erfüllt sind. Nach der aus dem Erlass erkennbaren Intention der Finanzverwaltung, die Steuererleichterungen des Fördergebietsgesetzes auch dem Zwischenerwerber im Veräußerungsfalle auch temporär zukommen zu lassen, halten wir die weit gefasste (schuldrechtlichen und dinglichen Teil umfassende) Auslegung des Begriffs Veräußerung (Satz 2 der Ziffer 5) für möglich, wobei nach den allgemeinen handelsrechtlichen Grundsätzen der Zeitpunkt des Nutzen- und Lastenwechsels generell die Aktivierungsfähigkeit im Unternehmen begrenzt.

56. Da die Grundstücke jedoch nach Intention der Gesellschaft und hinsichtlich des gebundenen Bestandes nach den Bestimmungen des Kaufvertrages, des Altschuldenhilfe- Gesetzes und der hierzu ergangenen Erlasse und Richtlinien zur Veräußerung bestimmt sind, was handelsrechtlich regelmäßig zum Ausweis im Umlaufvermögen führt, hat die Gesellschaft diese steuerlich begründete Abweichung durch hinweisenden Zusatz in der Bilanz gekennzeichnet. Wir halten dies für vertretbar. ....."

Die vertraglich vereinbarten Sanierungsarbeiten wurden bis zum 31. März 1999 abgeschlossen.

Aus dem gebundenen Bestand wurden während des Wirtschaftsjahres 1998/99 zwei Wohnungen verkauft. Bis zum 31. Januar 2000 kam es zum Abschluss eines weiteren Kaufvertrages mit einem Mieter.

Von der Wohnungsbaugesellschaft mbH O... erwarb die Klägerin mit Vertrag vom 11. September 1997 mehrere Mietwohngrundstücke in O... (Land Brandenburg) mit 280 Wohneinheiten mit Privatisierungsverpflichtung nach dem o. g. "Zwischenerwerber- Modell". Die Nutzfläche des erworbenen Bestandes beträgt nach Neuvermessung insgesamt 16 999,75 qm.

Die Klägerin führte bis zum 31. März 1998 eine Mieterbefragung durch. Die vertraglich vereinbarten Sanierungsleistungen wurden bis zum 31.12.1999 abgeschlossen.

Von der T... gesellschaft mbH erwarb die Klägerin mit Vertrag vom 18. Dezember 1997 ein Mietwohngrundstück in O... mit 40 Wohneinheiten. Gemäß § 5 des Vertrages verpflichtete sich die Klägerin, den vorhandenen Wohnraum für mindestens 20 Jahre zum ortsüblichen Mietzins zu vermieten. Die Weiterveräußerung war für den Zeitraum der zweckgebundenen Nutzung ausgeschlossen, sofern nicht auch der Zweiterwerber die Erwerbsvoraussetzungen erfüllt. Der Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten war vertraglich für den 1. Januar 1998 vereinbart. Mit notariellem Vertrag vom 13. Oktober 1998 wurde dieser Vertrag rückabgewickelt. Der bereits gezahlte Kaufpreis wurde von der neuen Käuferin (GbR P.../W...) des Grundstücks der Klägerin erstattet. Eine Eintragung des Eigentumsübergangs auf die Klägerin im Grundbuch erfolgte nicht.

Von der W... Wohnungsbaugenossenschaft E... e. G. erwarb die Klägerin mit Vertrag vom 17. Mai 1997 mehrere Mietwohngrundstücke in E... (Land Brandenburg) mit 334 Wohneinheiten nach dem "Zwischenerwerber-Modell". Die Nutzfläche des erworbenen Bestandes beträgt nach Neuvermessung insgesamt 17 762,86 qm.

Die Klägerin führte bis zum 31.3.1998 eine Mieterbefragung durch. Die vertraglich vereinbarten Sanierungsleistungen wurden bis zum 31.3.1999 abgeschlossen. Aus dem gebundenen Bestand wurde bis zum 30.9. 1999 ein Drittel der Wohnungen verkauft.

Von der W...-und H...-GmbH, E..., erwarb die Klägerin mit Vertrag vom 13. November 1997 mehrere Mietwohngrundstücke in E... mit insgesamt 354 Wohneinheiten nach dem "Zwischenerwerber-Modell". Die Nutzfläche des erworbenen Bestandes beträgt nach der Neuvermessung insgesamt 20 719,86 qm.

Die Klägerin führte bis zum 31.3.1998 eine Mieterbefragung durch. Die vertraglich vereinbarten Sanierungsarbeiten wurden bis zum 31.12.1999 abgeschlossen. Aus dem gebundenen Bestand wurden bereits im Wirtschaftsjahr 1998/1999 14 Wohnungen verkauft.

Im IV. Quartal 1999 wurden noch vier weitere Verkaufsverträge abgeschlossen.

Von dem erworbenen Gesamtbestand entfielen gemäß den Vorgaben des Bundesministeriums für Raumordnung, Bauwesen und Städtebau vom 18. Mai 1995 insgesamt 527 Einheiten (= 41, 3 v. H. des Gesamtbestandes von 1 275 Einheiten) mit einer Nutzfläche von 29 780,61 qm (= 41, 7 v. H. der Gesamtnutzfläche von 71 351,47 qm) auf den mieterprivatisierungsgebundenen Bestand.

Zur Finanzierung ihrer Vorhaben schloss die Klägerin folgende Kreditverträge ab:

Objekt G...:

Kredite der Deutsche B...bank AG/ D... Bank AG B...

Kreditvertrag vom 24.02./28.02.1997

Von der Deutschen B...bank AG erhielt die Klägerin mit Kreditvertrag vom 24.2./28.2.1997 ein Globaldarlehen in Höhe von 9,986 Mio. DM. Der Kredit diente der Finanzierung des Ankaufs der Mietwohngrundstücke sowie der Modernisierungs- und Instandsetzungskosten, der Bauzeitzinsen und Bearbeitungsgebühren für eines der beiden, im Notarvertrag vom 6. Dezember 1996 erworbenen Mietwohngrundstücke. Der Kredit wurde auf Kontokorrentbasis zur Verfügung gestellt. Zur Besicherung des Kredites wurden u.a. die Ansprüche der Klägerin aus den Kaufverträgen gegen die Käufer abgetreten. Zur Abwicklung des Kredites richtete die Bank mehrere Konten ein, darunter ein Sammel-(Sperr) Konto, über das alle Kaufpreiszahlungen der Käufer geleitet werden. Die Bank war berechtigt, die bevorschussten Kaufpreiszahlungen der Käufer zur Rückführung des Kredites zu verwenden. Die Laufzeit des Darlehens wurde bis zum 23. Februar 1998 befristet.

Kreditvertrag vom 15./18.5. 1998

Mit Vertrag vom 15./18.5.1998 erhielt die Klägerin von der Deutschen B...bank AG ein weiteres Darlehen über 3 Mio. DM zur Teilablösung des o. g. Globaldarlehens. Die Tilgung betrug 1% p.a. zunächst bis zum Ende der Festschreibungszeit (30.5.2003). Tilgung und Zinsen waren in festen Monatsraten zu zahlen.

Kreditvertrag über den verbleibenden Restbetrag des Globaldarlehens

Zum Zeitpunkt der vorgenannten Teilablösung (15./18.5.1998) betrug der aktuelle Darlehensstand des Globaldarlehens 3 939 600,86 DM. Nach der Teilablösung verblieb ein Restbetrag in Höhe von 939 600,86 DM, für den ein weiterer Darlehensvertrag mit der Deutschen B...bank AG abgeschlossen wurde. Dieses Darlehen wurde im Folgenden mehrfach prolongiert. Mit Vereinbarung vom 2.9./13.9.1999 wurde der zwischenzeitlich auf 708 464,86 DM zurückgeführte Kredit bis zum 31.7.2000 prolongiert. Der Kredit war zum Ende der Laufzeit zur Rückzahlung fällig. Die Bank war berechtigt, die bevorschussten Kaufpreiszahlungen der Käufer zur Rückführung zu verwenden.

Kreditvertrag vom 11.4. 1997

Am 11. 4. 1997 wurde mit der Deutschen B...bank AG ein weiteres Darlehen zu den Bedingungen der Kreditanstalt für Wiederaufbau abgeschlossen. Der Kredit in Höhe von 3,75 Mio. DM diente der Modernisierung und Instandsetzung eines Mietwohngrundstücks in G.... Der Kredit ist in festen halbjährlichen Raten bis zum 31.3.2022 zu tilgen. Die erste Rate war am 30.9.2002 fällig.

Objekt O...

Kredite der B... bank AG

Kreditvertrag vom 14.9./18.9.1998

Mit Kreditvertrag vom 14.9./18.9.1998 erhielt die Klägerin von der Fa. B... bank AG, B..., einen Barkredit in Höhe von 22 613 303 DM und einen Avalkredit in Höhe von 27 945 538 DM. Der Barkredit diente zweckgebunden der Finanzierung des Kaufpreises für die gemäß notariellem Vertrag vom 11. September 1997 erworbenen Objekte, der Erwerbsnebenkosten, der Modernisierungs- und Sanierungskosten sowie der Privatisierungskosten.

Der Avalkredit diente der Verbürgung der von den Erwerbern der modernisierten und sanierten Eigentumswohnungen geleisteten Kaufpreiszahlungen. Der Barkredit sollte bis zum 31. Dezember 2000 aus den erwarteten Verkaufserlösen der Beleihungsobjekte zurückgezahlt werden. Die Kaufpreisansprüche der Klägerin sind an die Bank abgetreten.

Die eingehenden Kaufpreiserlöse werden auf einem Kaufpreissammelkonto der Bank gebucht.

Nachtrag vom 23./29.9.1999 zum Kreditvertrag vom 14.9./18.9.1998

Mit Nachtrag vom 23./29.9.1999 zum Kreditvertrag vom 14.9./18.9.1998 wurde ein Teilbetrag in Höhe von 6 036 277 DM zu den Bedingungen der Kreditanstalt für Wiederaufbau ausgereicht. Der Kredit ist in festen halbjährlichen Raten, erstmals zum 30.12.2004 zu tilgen. Die Auszahlung dieses Darlehens erfolgte nach dem Bilanzstichtag (30.9.1999).

Objekt E... I:

Kreditvertrag vom 17.9.1997

Mit Vertrag vom 17.9.1997 erhielt die Klägerin von der B...bank AG einen Kredit in Höhe von 22,656 Mio. DM. Die Kreditmittel dienten zweckgebunden dem Ankauf und der Sanierung sämtlicher mit notariellem Vertrag vom 27. Mai 1997 erworbenen Objekte (334 Wohneinheiten) sowie der in diesem Zusammenhang anfallenden Nebenkosten. Der Kredit sollte bis zum 31.12.1998 aus den erwarteten Verkaufserlösen der Beleihungsobjekte zurückgezahlt werden. Die eingehenden Kaufpreiserlöse wurden auf einem Kaufpreissammelkonto der Bank gebucht. Zum Bilanzstichtag 30.9.1999 betrug die Darlehensschuld aufgrund der eingegangenen Kaufpreiszahlungen 0 DM.

Kreditvertrag vom 4.11.1997

In Verbindung mit dem Kauf des Objektes E... I wurde mit der B... bank AG ein Darlehensvertrag über 9 937 170 DM zu den Bedingungen der Kreditanstalt für Wiederaufbau abgeschlossen. Zum Bilanzstichtag 30.9.1999 war die Darlehensschuld aufgrund von Kaufpreiszahlungen auf 0,-DM gemindert.

Kreditvertrag vom 6./12.7.1999

Mit Vertrag vom 6./12.7.1999 erhielt die Klägerin von der G...Bank eG/K... Bank ein Finanzierungsdarlehen in Höhe von 5 585 700 DM für den verbliebenen Wohnungsbestand.

Der Kredit ist mit 2% p.a. zu tilgen. Die Tilgung begann ab Oktober 1999. Die Laufzeit des Darlehens ist bis zum 30.8.2024 befristet. Der Verkauf der Wohnungen führt zur Rückführung von Darlehensbeträgen.

Objekt E... II

Kreditvertrag vom 15/16.1.1998

Mit Vertrag vom 15./16.1.1998 erhielt die Klägerin von der B...bank AG einen Barkredit in Höhe von 23 470 317 DM und einen Avalkredit in Höhe von 32 021 140 DM. Der Barkredit diente der Finanzierung des Kaufpreises für die gemäß notariellem Vertrag vom 13. November 1997 zu erwerbenden Objekte, der Erwerbsnebenkosten, der Modernisierungsund Sanierungskosten sowie der Privatisierungskosten. Der Avalkredit diente der Verbürgung der von den Erwerbern der modernisierten und sanierten Eigentumswohnungen geleisteten Kaufpreiszahlungen. Der Kredit sollte bis zum 31. Dezember 2000 aus den erwarteten Verkaufserlösen der Beleihungsobjekte zurückgezahlt werden. Die eingehenden Kaufpreiserlöse wurden auf einem Kaufpreissammelkonto gebucht und in voller Höhe zur Reduzierung der Kreditmittel verwendet.

Kreditvertrag vom 15./20.9.1999

Mit Nachtrag vom 15./20.9.1999 zum Kreditvertrag vom 15./16.1.1998 wurde ein Teilbetrag in Höhe von 5 919 096 DM zu den Bedingungen der Kreditanstalt für Wiederaufbau ausgereicht. Der Kredit ist in festen halbjährlichen Raten zu tilgen. Die erste Rate war am 30.12.2004 zu zahlen. Die Auszahlung des Darlehens erfolgte nach dem Bilanzstichtag (30.9.1999).

Sämtliche von der Klägerin vertraglich vereinbarten Kredite waren gemäß den Kreditbedingungen aus den Erlösen aus dem Weiterverkauf der Immobilien zu tilgen. Die Kaufpreiszahlungen der Erwerber führten unmittelbar zur Rückführung der Kredite.

Die Veräußerung der Wohnungen war unterschiedlich erfolgreich:

 Erwerb in qm  Verkauf bis:30.3.1999Verkauf bis:30.9.1999
 qm%qm%qm%
Objekt G...15 869 10 34265,210 40265,5
       
Objekt O...17 000 5 03729,610 52661,9
       
Objekt E... I17 763 12 90672,713 47575,9
       
Objekt E... II20 720 10 05848,514 56870,3
Gesamt:71 352 38 34353,748 97168,6.

Die zum 30.9.1999 verbliebenen Wohnungsbestände der Objekte E... I und II betrafen vollständig, die verbliebenen Bestände der Objekte G... und O... betrafen überwiegend mieterprivatisierungsgebundene Wohneinheiten.

Die Klägerin erzielte folgende Umsätze:

 GrundstückveräußerungenMieterlöse
5.12.1996 - 31.3.1997:0 DM359 573 DM
1.4.1997 - 31.3.1998 :24 097 211 DM2 549 952 DM
1.4.1998 - 31.3.1999:7 827 382 DM2 549 754 DM
1.4.1999 - 30.9.1999:25 070 631 DM1 132 647 DM.

Mangels Einreichung einer Einkünftefeststellungs- und Gewerbesteuererklärung durch die Klägerin für das Streitjahr 1999 schätzte das Finanzamt H... die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) und erließ am 18. April 2001 bzw. 2.

Mai 2001 entsprechende Einkünftefeststellungs- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen ( § 164 Abs. 1 AO 1977). Im Rahmen ihrer fristgerecht hiergegen eingelegten Einsprüche reichte die Klägerin die ausstehenden Jahressteuererklärungen nebst Jahresabschlüssen für das Wirtschaftsjahr 1998/1999 sowie für das Rumpfgeschäftsjahr 1.4. - 30.9.1999 am 30. April 2001 beim Finanzamt H... ein. Daraufhin erließ das Finanzamt H... am 1. November 2001 einen nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid, in dem der Gewinn aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß ohne Hinzurechnung von Entgelten für Dauerschulden mit ./. 1 732 432 DM angenommen und ein Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 0,-DM festgesetzt wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb ausdrücklich bestehen.

Am 7. August 2002 reichte die Klägerin beim damals für die Besteuerung der Gesellschaft örtlich zuständigen Finanzamt K... geänderte Jahresabschlüsse für das Wirtschaftsjahr 1998/1999 sowie für das Rumpfgeschäftsjahr 1.4. - 30.9.1999 sowie entsprechend geänderte Feststellungs- und Gewerbesteuererklärungen ein, die einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 1 959 700,13 DM (1998/99) bzw. 2 074 089,09 DM (Rumpfgeschäftsjahr) auswiesen. Dabei waren lineare Abschreibungen für Abnutzungen (AfA) betr. die erworbenen Gebäude in Höhe von 674 948 DM (1998/99) bzw. 265 243 DM (Rumpfgeschäftsjahr) steuermindernd berücksichtigt worden.

Daraufhin erließ das Finanzamt K... am 26. Februar 2003 einen nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderten Bescheid betr. den Gewerbesteuermessbetrag, in dem der Gewerbeertrag vor Verlustabzug wie folgt berechnet wurde:

 Gewinn aus Gewerbebetrieb:129 437 DM
+ Hinzurechnung der Hälfte der Dauerschuldzinsen:1 359 965 DM
Saldo:1 489 402 DM.

Gegen diesen Änderungsbescheid legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein, den das Finanzamt K... mit Einspruchsentscheidung vom 20. August 2003 als unbegründet zurückwies.

Im Zeitraum 7.7. 2003 bis 3.2.2006 (mit Unterbrechungen) führte das Finanzamt K... bei der Klägerin eine Betriebsprüfung betr. die Jahre 1997 - 2000 durch (vgl. Bericht vom 14. Februar 2006). Im vorgenannten Bericht heißt es unter Tz. 30 (Dauerschuldzinsen):

"Die Kommanditgesellschaft hat sämtliche Grundstückskäufe fremdfinanziert. Die Grundstücke wurden dem Anlagevermögen zugeordnet und entsprechend bilanziert. ....

Die Zinsaufwendungen für die Fremdfinanzierung von Anlagevermögen sind stets als Entgelte für Dauerschuldzinsen gem. § 8 Nr. 1 GewStG zu qualifizieren. .... Im übrigen weise ich darauf hin, dass die Unternehmensgruppe K... im Ablehnungsbescheid vom 29.12.2000 an die K... GmbH & Co. KG vom Landesförderinstitut S... darüber informiert wurde, dass Gewerbesteuer auf die Darlehenszinsen entstehen kann.

Mit Schreiben vom 6.12.2005 wurde beantragt, den Dauerschuldzinsenansatz um 65,62% zu mindern, falls sich die steuerliche Würdigung dieses Sachverhalts aus Sicht des Finanzamtes nicht ändert. Dieser Prozentsatz entspricht der veräußerten Nutzfläche von der ursprünglich erworbenen Nutzfläche. Dem Antrag kann nicht entsprochen werden, da die Gesellschaft nur auf die Kreditverbindlichkeiten Zinsen bezahlt hat, die auf die zum jeweiligen Abrechnungszeitraum (monatlich) noch nicht verkauften Wohnungen entfallen. Diese nicht verkauften Wohnungen befanden sich weiterhin im Anlagevermögen der Kommanditgesellschaft und es wurde die Abschreibung aufs Anlagevermögen incl. Sonderabschreibung in Anspruch genommen.

Des Weiteren ist anzumerken, dass selbst wenn die Grundstücke als Umlaufvermögen behandelt werden, Gewerbesteuer in gleicher Höhe anfällt. Bei der Berechnung des Gewerbeertrages wird der Gewinn lt. Gewinn- und Verlustrechnung um die Abschreibungen incl. Sonderabschreibung erhöht und gleichzeitig werden die Schuldzinsen nicht als Dauerschuldentgelte dem Gewinn hinzugerechnet. ....

Die Dauerschuldzinsen setzen sich aus den folgenden Beträgen zusammen:

 1.4.98 - 31.3.991.4.99 - 30.9.99
Finanzierungsk. G...75 908,20 DM0,00 DM
Finanzierungsk. E... I0,00 DM425 015,01 DM
Finanzierungsk. O...203 358,77 DM175 396,87 DM
Finanzierungsk. E... II176 522,37 DM4 802,40 DM
langfr. Darlehen1 875 553,11 DM844 376,58 DM
Bauzeitzinsen ./. 521 085,11 DM
Aktivierung Bearbeit. geb.  
keine Dauerschuldzinsen./. 35 267,20 DM./. 34 882,18 DM
Saldo:2 296 075,25 DM893 623,57 DM

Veranlagungsjahr 1999: 3 189 698 DM".

Außerdem heißt es in Tz. 19 (Sonderposten mit Rücklagenanteil - FördG -):

"..... Mit Schreiben vom 11.10.2005 hat die Gesellschaft eine Nachaktivierung von Herstellungskosten und gleichzeitig die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem FördG, d.h. eine Bilanzänderung, beantragt. Diesem Antrag wird in voller Höhe entsprochen, da die Bilanzänderung innerhalb der Änderungsgrenzen i.S.d. § 4 (2) EStG liegt. ... Die Sonderabschreibung betrifft das Objekt G... ....."

Im Zuge der Nachaktivierung von Herstellungskosten berücksichtigte der Betriebsprüfer auf der anderen Seite auch gewinnmindernd zusätzliche lineare Gebäude-AfA in Höhe von insgesamt 5 053 DM (vgl. Tz. 14 des Berichts).

Das Ende 2006 für die Besteuerung der Klägerin aufgrund eines weiteren Sitzwechsels zuständige Finanzamt P...-S... erließ daraufhin am 13. Dezember 2006 einen nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderten Bescheid betr. den Gewerbesteuermessbetrag mit folgenden Besteuerungsgrundlagen:

 Gewinn aus Gewerbebetrieb laut BP:./. 305 043 DM
Hinzurechnung der hälftigen Dauerschuldzinsen:1 594 849 DM
Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen:1 289 806 DM.

Per 1. Januar 2007 gingen die Zuständigkeiten des bisherigen Finanzamtes P...-S... und anderer brandenburgischer Finanzämter auf das neue Finanzamt P... über.

Im Rahmen ihrer Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass es sich bei den zum 31.12.1999 bilanzierten Immobilien bilanzsteuerrechtlich um Umlaufvermögen handele, da alle Immobilien zum Verkauf bestimmt gewesen seien. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - seien Immobilien, die dazu bestimmt seien, bebaut und veräußert zu werden, Bestandteile des Umlaufvermögens eines Unternehmens (Hinweis auf BFH-Urteil vom 7. August 1990 VIII R 423/83, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFHE - 162, 117, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1991, 23). Im Streitfall seien die Immobilien von ihr, der Klägerin, nur im Hinblick auf die Regelungen im Erlass des Finanzministeriums des Landes Brandenburg vom 17. Juli 1996, BStBl I 1996, 1119 = Anhang 10 zu H 32 Einkommensteuer-Handbuch 2003, herausgegeben vom Bundesministerium der Finanzen - BMF -, sowie im gleichlautenden Erlass des Finanzministeriums des Landes Sachsen-Anhalt vom 29. Juli 1996 (koordinierter Ländererlass; Gewährung von Steuervergünstigungen durch die Möglichkeit der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen) bilanztechnisch dem Anlagevermögen zugeordnet worden. Ob ein Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen gehöre, ergebe sich aber aus dessen Zweckbestimmung und nicht aus der Art und Weise seiner Bilanzierung (Hinweis auf Abschnitt R 32 Abs. 1 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR -).

Gäbe es die o. g. Erlasse nicht, bestünden keine Zweifel daran, dass die Immobilien dem Umlaufvermögen zuzuordnen seien. Die Erlasse wichen insofern von der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ab. Wären die zum 31.12.1999 noch nicht veräußerten Wohnungen, wirtschaftlich betrachtet, dem Anlagevermögen zuzuordnen, bedürfte es keines Erlasses zur Gewährung von Steuervergünstigungen. Sonderabschreibungen könnten dann nach Maßgabe des FördG, unabhängig von einem Erlass, in Anspruch genommen werden.

Für die Beurteilung der Frage, ob eine Dauerschuld vorliege, oder eine Schuld, die zum laufenden Geschäftsverkehr gehöre, sei nach der BFH-Rechtsprechung primär der Charakter der Schuld maßgebend (Hinweis auf Abschnitt 45 Abs. 3 Satz 3 der Gewerbesteuer- Richtlinien - GewStR -). Die Unterscheidung sei nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmen (R 45 Abs. 4 Satz 4 GewStR). Laufende Geschäftsvorfälle seien insbesondere die Anschaffung und Veräußerung von Umlaufvermögen. Voraussetzung für die Einordnung als laufende Geschäftschuld sei, dass der enge wirtschaftliche Zusammenhang der Verbindlichkeit mit einem konkreten laufenden Geschäftsvorfall sichtbar gemacht werde. Ein Kredit, der zum Zwecke der Finanzierung des Erwerbs von zum Weiterverkauf bestimmten Grundstücken aufgenommen werde, zähle nicht zu den Dauerschulden, wenn vertraglich vereinbart sei, dass das Darlehen aus dem Verkaufserlös zu tilgen sei (Hinweis auf BFH-Urteil vom 18. April 1991 IV R 6/90, BFHE 164, 381,BStBl II 1991, 584). Daher könnten auch Bauherrenhypotheken mit einer Laufzeit von mehreren Jahren laufende Schulden sein, und zwar auch dann, wenn das Grundstück erst nach mehreren Jahren veräußert werde (Hinweis auf BFH-Urteil vom 11. Februar 1966 VI 269/64, BFHE 85, 293, BStBl III 1966, 316). Werde die Anschaffung oder Herstellung eines bestimmten Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens mit Hilfe eines Kredits finanziert und sei der Kredit aus dem bei der Veräußerung dieses Wirtschaftguts erzielten Erlös zu tilgen (objektgebundener Kredit), so sei der Kredit selbst dann nicht als Dauerschuld im Sinne von §§ 8 Nr. 1, 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG anzusehen, wenn sich die Veräußerung des Wirtschaftsguts infolge konjunktureller Umstände verzögere und das Wirtschaftsgut zwischenzeitlich vermietet werde (Hinweis auf BFH-Urteil in BFHE 162, 117, BStBl II 1991, 23).

Die Ansicht des Betriebsprüfers, dass bei einer Qualifizierung der Grundstücke als Umlaufvermögen wegen des Wegfalls der linearen Gebäude-AfA und der Sonder-AfA nach dem FördG aufgrund der damit verbundenen Erhöhung des Gewerbeertrags der Gewerbesteuermessbetrag unverändert bliebe, sei unzutreffend: Die o. g. Erlasse des FinMin Brandenburg und des FinMin Sachsen-Anhalt seien als Billigkeitsmaßnahmen im Sinne von § 163 Abs. 1 AO 1977 zu verstehen mit der Folge, dass sie, die Klägerin, die Sonder- AfA nach dem FördG auch im Falle einer solchen Umqualifizierung im selben Umfang wie bisher beanspruchen könne.

Die Klägerin beantragt,

den Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 1999 unter Änderung des Bescheids vom 26. Februar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2003 sowie des Bescheids vom 13. Dezember 2006 um den Hinzurechnungsbetrag für Dauerschuldentgelte zu mindern.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Regelungen in dem für ihn bindenden Erlass des FinMin Brandenburg.

Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung 5 Bände Feststellungs-und Steuerakten betr. die Klägerin (St.-Nr. .../...70) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach-und Streitstandes Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:

1. Die zulässige Klage richtet sich aufgrund eines Wechsels in der Person des Beklagten nunmehr gegen das Finanzamt P... . Wird nämlich - wie im Streitfall gegeben - ein Änderungsbescheid von einem anderen Finanzamt erlassen als der ursprüngliche Bescheid und wird der Änderungsbescheid gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - Gegenstand des Klageverfahrens, so richtet sich die Klage nunmehr gegen das Finanzamt, das den Änderungsbescheid erlassen hat (hier: Finanzamt P... als Rechtsnachfolger des Finanzamtes P...-S..., welches den Änderungsbescheid vom 13. Dezember 2006 erlassen hat; vgl. dazu allgemein BFH-Urteil vom 17. April 1969 V R 5/66, BFHE 96, 89, BStBl II 1969, 593, und BFH-Beschluss vom 9. November 2004 V S 21/04, BFHE 207, 511, BStBl II 2005, 101).

2. Die Klage ist nur zu einem kleinen Teil begründet.

Der angefochtene Gewerbesteuermessbetragsbescheid des Finanzamts K... vom 26. Februar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2003 und des Bescheids des Finanzamts P...-S... vom 13. Dezember 2006 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin insoweit in ihren Rechten, als bei der Ermittlung des Gewerbeertrags i. S. von § 7 Satz 1 GewStG eine Hinzurechnung der Hälfte der von der Klägerin entrichteten Kreditzinsen für den Erwerb der Immobilien als Entgelte für sog. Dauerschulden i. S. von § 8 Nr. 1 GewStG vorgenommen worden ist.

a.) Nach § 8 Nr. 1 GewStG werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die bei seiner Ermittlung abgezogenen Zinsen für sog. Dauerschulden wieder hinzugerechnet. Voraussetzung ist, dass die Schulden mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen - erste Tatbestandsgruppe - oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen - zweite Tatbestandsgruppe -.

Ein Kredit hat nach der BFH-Rechtsprechung nur dann Dauerschuldcharakter, wenn die Valuta der Schaffung des eigentlichen Dauerkapitals dienen, welches der Betrieb seiner Eigenart und seiner besonderen Anlage und Gestaltung nach ständig zur Verfügung haben muss. Das gilt sowohl für solche Kredite, die ansonsten der ersten Tatbestandsgruppe zuzuordnen wären, als auch für solche, bei denen lediglich eine Einordnung in die zweite Tatbestandsgruppe in Betracht kommt (vgl. nur BFH-Urteil in BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584, m.w.N.).

Demgegenüber sind vorübergehende Verbindlichkeiten, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr des Unternehmens regelmäßig eingegangen und aus den laufenden Geschäftseinnahmen abgedeckt zu werden pflegen, keine Dauerschulden, sondern laufende Schulden, deren Zinsen nicht dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind. Das gilt insbesondere für einen Kredit, den ein Unternehmer zur Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten eines bestimmten Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens aufnimmt und der aus dem bei der Veräußerung dieses Wirtschaftsguts erzielten Erlös zu tilgen ist. Denn ein solcher Kredit kann infolge seiner Objektgebundenheit nicht als Dauerkapital dienen, welches der Betrieb seiner Eigenschaft und seiner besonderen Anlage und Gestaltung nach ständig zur Verfügung haben muss (BFH in BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584).

b.) Im Streitfall hat die Klägerin gewerblichen Grundstückshandel betrieben, denn sie hatte im Zeitpunkt des Ankaufs der über 1 200 Wohn-und Gewerbeeinheiten die feste Absicht und war - hinsichtlich eines Drittels der erworbenen Wohnungen - sogar eine vertragliche Verpflichtung (vgl. beispielsweise die Regelung in Ziffer 9.5 des Dienstleistungsund Kaufvertrags vom 17. Februar 1998 betr. die Mietwohngrundstücke in Gotha) eingegangen, die angekauften Immobilien nach ihrer Sanierung bis zum 31. Dezember 2003 weiterzuveräußern. Tatsächlich ist es auch gelungen, bis zu dem von der Verkäuferseite vorgegebenen Termin (31. Dezember 2003) rund 69% der erworbenen Wohnungen wieder zu veräußern (Stand: 30.9.2003), so dass die Klägerin die von ihr übernommene vertragliche Verpflichtung nicht nur eingehalten, sondern sogar deutlich übererfüllt hat.

Beim gewerblichen Grundstückshandel gehören die zum Zwecke der alsbaldigen Weiterveräußerung erworbenen Immobilien nach ständiger BFH-Rechtsprechung vom Zeitpunkt ihres Erwerbs an zum Umlaufvermögen des Unternehmens und zwar auch dann, wenn sie - wie im Streitfall gegeben - vor dem Weiterverkauf noch modernisiert oder saniert werden sollen. Etwas anderes gilt nach Ansicht des BFH nur dann, wenn der Grundbesitz nach dem Erwerb zunächst zur Erzielung von Vermietungseinkünften genutzt wird und - was im Streitfall nicht gegeben ist - zu diesem Zeitpunkt keine Verkaufsabsichten bestehen (vgl. dazu nur BFH-Urteil vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, sowie BFH-Beschluss vom 26. Juli 2001 X B 5/01, Steuern und Bilanzen - StuB - 2002, 133; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 15 Rz. 77, mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen).

Eine andere bilanzsteuerrechtliche Beurteilung ist auch nicht hinsichtlich der sog. mieterprivatisierungsgebundenen Wohnungen geboten. Zwar galten bezüglich des Weiterverkaufs dieser Wohnungen von vornherein andere rechtliche Rahmenbedingungen als bezüglich der mieterprivatisierungsungebundenen Wohnungen. Die Rahmenbedingungen unterschieden sich von denjenigen, die für die anderen Wohnungen galten, vor allem darin, dass die gebundenen Wohnungen von der Klägerin nur an die jeweiligen Mieter veräußert werden durften und allen Mietern der von der Klägerin erworbenen Wohngrundstücke ein lebenslanges Wohnrecht garantiert worden war. Dies führt aber nach Auffassung des erkennenden Senats zumindest für den Zeitraum bis zu dem hier maßgeblichen Bilanzstichtag 30.9.1999 nicht dazu, dass diese Wohnungen - anders als die mieterprivatisierungsungebundenen Wohnungen - dem Anlagevermögen zuzurechnen wären. Denn die Klägerin hatte auch bezüglich dieser Wohnungen von Anfang an eine feste Verkaufsabsicht und hat gerade im Streitjahr 1999 (nach Abschluss der Modernisierungs- und Sanierungsarbeiten) intensive Verkaufsbemühungen unternommen, die zumindest - wie oben im Tatbestand im Einzelnen ausgeführt ist - zeitnah zu Teilerfolgen geführt haben.

Im Streitfall hat auch die vom BFH in BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584 zur Vermeidung der Bejahung von Dauerschulden i. S. von § 8 Nr. 1 GewStG geforderte enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen den von der Klägerin aufgenommenen Krediten und dem finanzierten Geschäft (Immobilienerwerb) bestanden, die überdies größtenteils auch nach außen sichtbar gemacht worden ist. Denn die Klägerin hatte mit allen Kreditgebern vertraglich vereinbart, dass die Darlehensschulden aus den Verkaufserlösen beim Weiterverkauf getilgt werden sollten.

c.) Der bilanzsteuerrechtlichen Einordnung der von der Klägerin erworbenen bebauten Grundstücke als Umlaufvermögen von Anfang an stehen auch nicht der Inhalt des im BStBl I veröffentlichten und damit bundeseinheitlich geltenden Erlass des FinMin Brandenburg oder der Umstand entgegen, dass die Klägerin diese Wirtschaftsgüter durchgängig als Anlagevermögen bilanziert hat. Hinsichtlich der hier entscheidungserheblichen Frage, ob die von der Klägerin erworbenen Grundstücke von ihr als Anlagevermögen oder als Umlaufvermögen im Sinne von § 247 Abs. 1 und 2 des Handelsgesetzbuches - HGB - i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1999 zu bilanzieren waren, enthalten die o. g. Erlasse nur sog. "norminterpretierende Verwaltungsvorschriften", denen keine Rechtsnormqualität zukommt und die die Gerichte nicht binden (vgl. dazu allgemein nur BFH-Urteil vom 9. Dezember 1999 III R 74/97, BFHE 191, 125, BStBl II 2001, 311, Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 4 AO Rz. 84, jeweils m.w.N.). Für die Einordnung eines Wirtschaftsguts als Bestandteil des Anlage-oder des Umlaufvermögens kommt es nach der BFH-Rechtsprechung auf seine Zweckbestimmung an (vgl. dazu zustimmend auch - speziell zur Frage der Gewährung von Sonderabschreibungen nach dem FördG bei "Zwischenerwerber-Modellen" - Erlass des Thüringer Finanzministeriums vom 5. August 1996 S 1988 A-13/96-203, veröffentlicht in juris). Die Zweckbestimmung hängt zwar subjektiv von einem entsprechenden Willen des Steuerpflichtigen ab, muss jedoch anhand objektiver Merkmale (z.B. Art des Wirtschaftsguts, Art und Dauer der Verwendung, Art des Unternehmens, unter Umständen auch Art der Bilanzierung) nachvollziehbar sein (vgl. BFH-Urteil vom 5. Februar 1987 IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448; Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Rz. 77). Im Streitfall kann die Art der Bilanzierung für die Einordnung der erworbenen Grundstücke als Anlage-oder Umlaufvermögen nicht ausschlaggebend sein, da diese Bilanzierungsweise von der Klägerin unstreitig nur im Hinblick auf die erstrebte Beanspruchung von Sonder-AfA nach dem FördG praktiziert worden ist, für die diese Form der Bilanzierung unabdingbar gewesen ist. Stellt man dagegen auf die Art der erworbenen Wirtschaftsgüter, die Art und Dauer ihrer Verwendung sowie die Art des Unternehmens und nicht zuletzt die subjektiven Absichten der Klägerin ab, spricht alles für eine Einordnung der erworbenen Immobilien als Umlaufvermögen.

In Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze des BFH in BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584 haben die von der Klägerin zur Finanzierung des Immobilienerwerbs eingegangenen Kreditverpflichtungen nicht den Charakter von Dauerschulden i. S. von § 8 Nr. 1 GewStG, so dass eine Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags i. S. von §§ 7 ff. GewStG ausscheidet. Dies gilt auch für die im Zusammenhang mit den Avalkrediten entrichteten Gebühren (s. BFH, Urteil vom 29.3.2007 IV R 55/05, zur Veröffentlichung bestimmt).

d.) Sind aber die erworbenen Immobilien insgesamt bilanzsteuerrechtlich als Umlaufvermögen einzuordnen, ist der vom Beklagten der Besteuerung für das Streitjahr 1999 zugrunde gelegte Gewinn aus Gewerbebetrieb i. S. von § 7 Satz 1 GewStG um die bisher gewinnmindernd berücksichtigte lineare Gebäude-AfA (vgl. dazu allgemein BFH- Beschluss vom 12. September 1995 X B 83/95, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV -1996, 206, m.w.N.) sowie um den vom Betriebsprüfer des Finanzamtes K... im Wege der Bilanzberichtigung/Bilanzänderung gewinnmindernd berücksichtigten Teilbetrag der Sonder-AfA nach dem FördG zu erhöhen.

Letzteres ergibt sich daraus, dass ein gesetzlicher Anspruch auf Gewährung einer Sonder-AfA nach den auch auf das FördG anwendbaren allgemeinen Bestimmungen des Ertragsteuerrechts nur dann zu bejahen ist, wenn bei dem betreffenden Wirtschaftsgut auch eine regelmäßige AfA vorzunehmen ist, was bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens unstreitig ausscheidet (vgl. dazu §§ 6 und 7 EStG 1999, insbesondere § 7 Abs. 4 EStG 1999, sowie OFD Berlin, Vfg. vom 12. August 1992 St 441 b - S 1988 -1/92, Der Betrieb - DB - 1992, 1859; OFD Frankfurt a. M., Vfg. vom 28. April 1998 S 1998 A-37-St II 24, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1998, 1306; Kaligin in: Lademann, EStG, § 3 FördG Rz. 2; zweifelnd: Töben, FördG, 2. Aufl., Rz. 372; a.A. [Son- der-AfA möglich]: FG Münster, Urteil vom 1. April 2004 14 K 6270/01 F, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2006, 1599, Revision vom BFH zugelassen; Stuhrmann, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 3 FördG Rz. 2).

e.) Entgegen der Auffassung der Klägerin enthalten die angefochtenen Steuerbescheide i.V.m. den Regelungen in dem o. g. Erlass des FinMin Brandenburg keine Billigkeitsmaßnahme der Finanzverwaltung im Sinne von § 163 Abs. 1 AO 1977 mit der Folge, dass die Klägerin die Gewährung von Sonder-AfA nach dem FördG auch im Falle der Einordnung der von ihr erworbenen Grundstücke als Umlaufvermögen beanspruchen könnte. Zwar können Billigkeitsmaßnahmen der Finanzverwaltung i. S. von § 163 Abs. 1 AO 1977 nach ständiger Rechtsprechung des BFH unter bestimmten Voraussetzungen auch von den Gerichten zu beachten sein; das gilt auch dann, wenn sich die Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme - wie im Streitfall gegeben - nicht ausdrücklich aus dem Steuerbescheid ersehen lässt (z.B. die Finanzbehörde in dem von ihr erlassenen Steuerbescheid nicht auf die Vorschrift des § 163 Abs. 1 AO 1977 Bezug nimmt). Auch kann der Erlass der Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Abs. 1 AO 1977 - konkludent - (äußerlich) mit der Durchführung der Steuerfestsetzung durch das jeweils zuständige Finanzamt verbunden sein (vgl. dazu nur BFH-Urteile vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3 unter 4.b.aa. , vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297 unter 2. , vom 8. August 2001 I R 25/00, BFHE 196, 485, BStBl II 2003, 923, und vom 16. März 2004 VIII R 33/02, BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927, jeweils m.w.N.; FG Münster, rkr. Urteil vom 31. Mai 2001 6 K 5014/98 G, F, EFG 2001, 1342; Loose, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 163 AO Rz. 25).

Im Streitfall ist jedoch für den erkennenden Senat keine Willensentscheidung der Finanzverwaltung dahingehend feststellbar, dass der Klägerin im Billigkeitswege - entgegen den allgemeinen Regeln des Ertragssteuerrechts ( §§ 6 und 7 EStG 1999) - Sonder-AfA nach dem FördG auch in dem Fall gewährt werden soll, dass die von ihr erworbenen Grundstücke bei Anwendung der ständigen BFH-Rechtsprechung zum Bilanzsteuerrecht von Anfang an unzweifelhaft als Umlaufvermögen einzuordnen sind, wie es im Streitfall nach Ansicht des erkennenden Senats der Fall ist. Denn der o. g. Erlass knüpft erkennbar in Ziffer 3. bei seiner steuerrechtlichen Beurteilung an andere Sachverhaltsgestaltungen an, als sie bei der Klägerin in concreto gegeben ist und spricht den Steuerpflichtigen ausdrücklich einen Anspruch auf die Gewährung von Sonder-AfA nach dem FördG nur unter der - mit den allgemeinen Regeln des Ertragsteuerrechts übereinstimmenden - Voraussetzung zu, dass die erworbenen Immobilien von den Steuerpflichtigen als Anlagevermögen aktiviert werden können (noch deutlicher: Tz. 1 des zeitgleich ergangenen Erlasses des Thüringer Finanzministeriums, der allgemein die aktuelle BFH-Rechtsprechung für anwendbar erklärt). Ziffer 3. des o. g. Erlasses knüpft an die Fallgestaltung an, dass zum Bilanzstichtag Ungewissheit darüber herrscht, "ob ein einzelnes, mehrere oder alle Wohngebäude zukünftig entsprechend der generellen Zielsetzung des AHG in Eigentumswohnungen umgewandelt werden". Die bloße Möglichkeit, dass evtl. als selbständige Wirtschaftsgüter entstehende Eigentumswohnungen beim Zwischenerwerber dem Umlaufvermögen zuzurechnen sein könnten, sei unbeachtlich. Für die Zuordnung der erworbenen Wohnungen zum Anlagevermögen gelte dies jedenfalls solange, als die für die Verpflichtung zur Schaffung von Eigentumswohnungen erforderliche gebäudebezogene Mindestquote von 10 v. H. kaufwilliger Mieter nicht feststehe.

Im Streitfall hatte die Klägerin nach der Überzeugung des erkennenden Senats von Anfang an die feste Absicht und auch die rechtliche Möglichkeit, innerhalb kurzer Zeit (weniger als 36 Monaten) das von ihr vertraglich zugesagte Drittel der erworbenen Wohnungen an Dritte weiterzuveräußern (entweder durch Verkauf von Gebäuden als Ganzes oder durch Aufteilung von Gebäuden in Wohnungseigentumseinheiten). Das zeigt nicht zuletzt die Umsatzentwicklung der Klägerin bis zum 31.12.1999 (die Klägerin erzielte in den ersten 36 Monaten ihrer Geschäftstätigkeit einen Umsatz aus Wohnungsverkäufen in Höhe von insgesamt rund 57 Millionen DM). Da beim Verkauf von Wohnraum ein gewisser zeitlicher Vorlauf nötig ist, bis der Verkäufer eine Gewinnrealisierung erreicht (ggf. Aufteilung der Liegenschaften in Wohnungseigentumseinheiten, Abschluss eines notariell beurkundeten Kaufvertrages, Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten auf den Erwerber), ist nach der Lebenserfahrung davon auszugehen, dass spätestens zum Zeitpunkt des Abschlusses der Mieterbefragung (31. März 1998 bzw. 31. März 1997 beim Objekt G...), also schon jeweils am ersten, für die erworbene Immobilie jeweils relevanten Bilanzstichtag für die Klägerin feststand, dass sich ihre festen Verkaufsabsichten auch tatsächlich im Großen und Ganzen zeitnah verwirklichen ließen. Insbesondere war schon zu diesem Zeitpunkt die Entscheidung darüber möglich, welche Wohngebäude aufgrund der Ergebnisse der Mieterbefragung zweckmäßigerweise als Ganzes und welche Wohngebäude durch Aufteilung in Wohnungseigentumseinheiten veräußert werden sollten. Für die Anwendung der Grundsätze des o. g. Erlasses FinMin Brandenburg, der an eine "Phase der Ungewissheit" hinsichtlich der weiteren Verwendung der erworbenen Immobilien anknüpft, ist somit aufgrund der Besonderheiten des Sachverhaltes kein Raum. Die abweichenden Formulierungen im Erlass des FinMin Thüringen gegenüber denjenigen im Erlass des FinMin Brandenburg zeigen im Übrigen deutlich, dass die Finanzverwaltung im Bund und in den Ländern bei ihren Beratungen im Vorfeld des Zustandeskommens der o. g. Erlasse nicht von einem einheitlichen Geschäftsmodell der Zwischenerwerber-Unternehmen ausgegangen ist (vgl. dazu auch BMF-Schreiben vom 5. Dezember 1995 IV B 3-S 1988122/ 95, Finanz-Rundschau - FR - 1996, 124, wonach bestimmte Gestaltungen des Zwischenerwerbs zur Anwendung von § 42 AO 1977 führen können). Mangels einheitlichen Lebenssachverhalts konnte die Finanzverwaltung deshalb in den o. g. Erlassen auch keine generelle Billigkeitsmaßnahme im Sinne von § 163 AO 1977 hinsichtlich der Gewährung von Sonder-AfA nach dem FördG vornehmen.

Selbst wenn man diesbezüglich eine andere Auffassung vertreten würde, ist jedenfalls zur Überzeugung des erkennenden Senats im Streitfall nicht feststellbar, dass das Finanzamt K... und später das Finanzamt P...-S... der Klägerin im Wege der von ihr angefochtenen Steuerfestsetzungen Sonder-AfA nach dem FördG auch für den Fall gewähren wollte, dass alle Grundstücke von Anfang bilanzsteuerrechtlich als Umlaufvermögen einzuordnen sind. Im Gegenteil: Im Betriebsprüfungsbericht vom 14. Februar 2006, dessen Feststellungen unverändert in den Änderungsbescheid vom 13. Dezember 2006 eingeflossen sind, hat das Finanzamt K... in Tz. 30 unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass nach seiner Ansicht für den Fall der Qualifizierung der erworbenen Grundstücke als Umlaufvermögen der Klägerin die bislang teilweise gewährte Sonder-AfA nach dem FördG zu stornieren sei.

f.) Somit ergibt sich folgender Steuermessbetrag nach dem Gewerbeertrag:

 Gewinn aus Gewerbebetrieb lt. Bescheid v. 13.12.2006./. 305 043 DM
+ lineare Gebäude-AfA 1998/1999674 948 DM
+ lineare Gebäude-AfA 1.4 -30.9.1999265 243 DM
+ zusätzl. AfA lt. BP aufgrund der HK-Nachaktivierung5 053 DM
+ Sonder-AfA FördG lt. BP623 082 DM
Saldo:1 263 283 DM
./. Kürzungen Einheitswert des Grundbesitzes lt. Bescheid v. 13.12.200686 442 DM
Verbleibender Betrag:1 176 841 DM
Abgerundet auf volle hundert DM:1 176 800 DM
Freibetrag nach § 11 Abs. 1 GewStG 48 000 DM
Verbleibender Betrag1 128 800 DM.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

4. Die Revision wurde wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen ( § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Ende der Entscheidung

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