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6 K 6534/03 B

Gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 6. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 20. November 2007

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ....., den Richter am Finanzgericht ....., den Richter ..... sowie die ehrenamtlichen Richter Herr ..... und Herr .....

für Recht erkannt:

Tenor:

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1998 vom 1. September 2003 in Form der Einspruchsentscheidung vom 9. Dezember 2003 wird im Hinblick auf die gewerblichen Einkünfte des Gesellschafters Dr. E... dahingehend geändert, dass die an ihn gezahlte Provision in Höhe von DM 400.000,00 für die Erhöhung des von ihm gehaltenen Kommanditkapitals nicht als Sonderbetriebseinnahme, sondern als Minderkapital in der Ergänzungsbilanz erfasst und entsprechend den Abschreibungssätzen in der Hauptbilanz Gewinn erhöhend aufgelöst wird.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Tatbestand:

Die Parteien streiten um die Frage, ob eine von der Klägerin an den Beigeladenen, ihren Kommanditisten, gezahlte Provision für die Erhöhung seines eigenen Kapitalanteils zu Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen führt.

Die Klägerin errichtete in B... in den Jahren 1997 und 1998 ein Hotel, das sie ab Juni 1998 selbst betrieb. Das notwendige Eigenkapital wurde durch 44 Kommanditisten aufgebracht, für deren Beitritt eine Eigenkapitalprovision von 20 v. H. des gezeichneten Kapitals vereinbart wurde. Die Vertriebsprovisionen wurden u.a. an den Beigeladenen für die Erhöhung des von ihm gehaltenen Kommanditkapitals um DM 2.000.000,00 gezahlt (im Folgenden: Eigenprovision). Die an den Beigeladenen gezahlte Eigenprovision betrug DM 400.000,00.

Die Eigenprovisionen wurden vom Beigeladenen als Sonderbetriebseinnahmen erklärt, während die Klägerin die Provisionen in voller Höhe als abzugsfähige Betriebsausgaben behandelte. Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung wurde der sofortige Betriebsausgabenabzug in der Gesamthandsbilanz der Klägerin entsprechend dem 4. Bauherrenerlass der Finanzverwaltung vom 31. August 1990 auf 6 v. H. des vermittelten Eigenkapitals gekürzt; darüber hinausgehende Provisionszahlungen wurden als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Grundstücks behandelt. Dies ist nicht Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens.

Gegen den Änderungsbescheid vom 1. September 2003 wandte sich die Klägerin mit ihrem Einspruch vom 5. September 2003, da der Beklagte die Eigenprovision trotz der geänderten Behandlung bei der Klägerin weiterhin in voller Höhe als Sonderbetriebseinnahme des Beigeladenen ansah. Die Klägerin verwies auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Februar 2002 (Az. IX R 20/98, BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796). Nach dem Schreiben der Senatsverwaltung für Finanzen in Berlin vom 28. März 2003 (DStR 2003, 1298 ) komme es für die Behandlung der Provisionserstattung auf die Behandlung bei der Gesellschaft an. Die Eigenprovisionen seien korrespondierend zur Behandlung auf der Gesamthandsebene auch in der Sonderbilanz des Beigeladenen lediglich zu 6 v. H. als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen. Darüber hinaus gehende Provisionszahlungen seien in einer Sonderbilanz spiegelbildlich zu passivieren und entsprechend den Abschreibungen in der Hauptbilanz Gewinn erhöhend aufzulösen.

Da 69,55 v. H. der Eigenkapitalvermittlungsprovisionen als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten aktiviert und 30,45 v. H. als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt worden seien, müssten 69,55 v. H. der Rückerstattung von DM 400.000,00 = DM 278.200 in einer Ergänzungsbilanz erfasst, prozentual auf Grund und Boden sowie Gebäude aufgeteilt und entsprechend der AfA in der Hauptbilanz aufgelöst werden. Der Ergebnisanteil für den Beigeladenen sei daher wie folgt zu errechnen:

Ab 1999 sei jährlich ein Betrag von DM 9.918,00 als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen. Der Änderungsbescheid sei zudem wegen eines Verstoßes gegen § 176 Abgabenordnung -AO - rechtswidrig.

Mit einer Einspruchsentscheidung vom 9. Dezember 2003 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen seien nicht als sogenannte "Kick-Back-Zahlungen" zu behandeln, denn darunter würden Rückflüsse von Eigenkapitalprovisionen an die Gesellschaft verstanden und nicht der Abfluss solcher Provisionen aus der Gesellschaft. Eigenkapitalvermittlungsprovisionen seien nach der Rechtsprechung als Sonderbetriebseinnahmen zu behandeln. Es liege auch kein Verstoß gegen § 176 AO vor.

Mit ihrer bei Gericht am 12. Dezember 2003 eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Anliegen weiter.

Sie hat im Anschluss an ihre Ausführungen im Verwaltungsverfahren zunächst die Auffassung vertreten, dass die Eigenprovisionen als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen seien, soweit die Gesellschaft die Provisionen als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe behandele; sie seien in einer Sonderbilanz spiegelbildlich zu passivieren und entsprechend den Abschreibungen in der Hauptbilanz Gewinn erhöhend aufzulösen, soweit die Provisionen bei der Klägerin aktiviert worden seien.

Unter Berufung auf die Verfügung der Senatsverwaltung für Finanzen in Berlin vom 28. März 2003 vertritt die Klägerin nunmehr die Auffassung, dass auch die im steuerlichen Jahresabschluss der Klägerin als abzugsfähig behandelten Teile der Eigenprovision in einer Ergänzungsbilanz zu erfassen seien. Ergänzend verweist die Klägerin auf die Entscheidung des BFH vom 16. März 2004 (Az. IX R 46/03, BFHE 206, 231, BStBl II 2004, 1046), wonach eine an einen Grundstückserwerber gezahlte Eigenprovision als Minderung der Anschaffungskosten der Immobilie anzusehen sei. Diese Entscheidung sei entgegen der Auffassung des Beklagten auf den Streitfall übertragbar. Da der Anspruch auf Zahlung der Eigenprovision mit der Erhöhung des Kommanditkapitals entstanden sei, handele es sich nicht um ein Entgelt für eine besondere Leistung des Kommanditisten.

Nachdem die Klägerin ursprünglich Klage sowohl im Hinblick auf die an den Beigeladenen als auch im Hinblick auf die an Frau M... E... gezahlten Eigenprovisionen erhoben hatte, hat sie mit Schriftsatz vom 29. August 2004 den Klageantrag auf die an den Beigeladenen gezahlten Eigenprovisionen beschränkt.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1998 vom 1. September 2003 in Form der Einspruchsentscheidung vom 9. Dezember 2003 im Hinblick auf die gewerbichen Einkünfte des Gesellschafters Dr. E... dahingehend zu ändern, dass die an ihn gezahlte Provision in Höhe von DM 400.000,00 für die Erhöhung des von ihm gehaltenen Kommanditkapitals nicht als Sonderbetriebseinnahme, sondern als Minderkapital in der Ergänzungsbilanz erfasst und entsprechend den Abschreibungssätzen in der Hauptbilanz Gewinn erhöhend aufgelöst wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Urteil des BFH vom 26. Februar 2002 (Az. IX R 20/98, BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796) sei auf den Streitfall nicht anzuwenden. Bei den Provisionen handele es sich insgesamt um Sonderbetriebseinnahmen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz -EStG-. Die Entscheidung des BFH habe sich auf sogenannte Kick-Backs bezogen. Diese würden dann vorliegen, wenn der Kapitalvermittler die von der Gesellschaft vereinnahmten Eigenkapitalvermittlungsprovisionen an die Anleger zurückzahle. Ausweislich der Rechnungen habe der Beigeladene die Eigenprovision von der Gesellschaft für seine Tätigkeit als Kapitalvermittler und nicht als Anleger erhalten. Der BFH habe die Behandlung der Kick-Backs als Minderung der Anschaffungskosten davon abhängig gemacht, dass diese Zahlungen nicht besondere Leistungen entgelten, die über die bloße Beteiligung hinausgehen. Auch das Urteil des BFH vom 16. März 2004 (Az. IX R 46/03, BFHE 206, 231, BStBl II 2004, 1046) sei nicht auf den Streitfall übertragbar, da die gezahlten Eigenkapitalvermittlungsprovisionen nicht zurückgeflossen seien.

Er, der Beklagte, weise vorsorglich darauf hin, dass in dem angefochtenen Bescheid u.a. Aufwendungen für die Vermittlung der Zwischenfinanzierung, für die Bürgschaft der Zwischenfinanzierung, für die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen und für die Schließungsgarantie entgegen der Rechtsprechung des BFH als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt worden seien.

Das Gericht hat mit Beschluss vom 27. August Herrn Dr. E..., wohnhaft: ..., zum Verfahren beigeladen. Der Beigeladene hat keine Erklärungen abgegeben.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet. Der Änderungsbescheid vom 1. September 2003 in Form der Einspruchsentscheidung vom 9. Dezember 2003 ist rechtswidrig und verletzt subjektive Rechte der Klägerin bzw. des Beigeladenen.

Zu Unrecht hat der Beklagte die an den Beigeladenen gezahlte Eigenprovision in Höhe von DM 400.000,00 als Sonderbetriebseinnahme erfasst; denn die Eigenprovision ist nach § 255 Abs. 1 Satz 3 Handelsgesetzbuch -HGB- von den Anschaffungskosten abzusetzen, wobei dies in einer Ergänzungsbilanz des Beigeladenen vorzunehmen ist. Die Ergänzungsbilanz ist dann entsprechend den Abschreibungssätzen in der Hauptbilanz Gewinn erhöhend aufzulösen.

1. Die Eigenprovision führt auf Gesamthandsebene der Klägerin zu Anschaffungskosten der Immobilie. Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.

Der Senat sieht in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 26. Februar 2002 IX R 20/98, BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796, mit weiteren Nachweisen) Anleger, die sich an Immobilienfonds der im Streitfall zu beurteilenden Art beteiligen, regelmäßig nicht als Bauherren, sondern als Erwerber des bebauten Grundstücks an. Die Gesellschafter haben sich in modelltypischer Weise (vgl. dazu BFH, Urteil vom 8. Mai 2001 IX R 10/96, BFHE 195, 310, BStBl II 2001, 720) in der Klägerin zusammengeschlossen, deren Zweck die Errichtung und der Betrieb der Fondsimmobilie ist. Dementsprechend sind alle geleisteten Aufwendungen als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln. Zu den Anschaffungskosten rechnen auch die Provisionen für die Vermittlung des Eigenkapitals, unabhängig davon, ob sie an den Initiator des Projekts oder an Dritte gezahlt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 28. Juni 2001 IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717, mit weiteren Nachweisen).

2. Die an den Beigeladenen gezahlte Eigenprovision mindert die Anschaffungskosten; sie führt nicht zu Sonderbetriebseinnahmen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Minderung der Anschaffungskosten und das damit verbundene Minderkapital sind in einer (negativen) Ergänzungsbilanz des Beigeladenen zu erfassen.

a) Von den Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB Anschaffungspreisminderungen abzusetzen. Die Vorschrift gilt nach dem Zweck der Aktivierungsnorm ganz allgemein für Ermäßigungen der Anschaffungskosten und damit für Rückflüsse von im Zusammenhang mit dem Erwerb geleisteten Aufwendungen, die nicht sofort abziehbar, sondern auf die Zeit der Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts zu verteilen gewesen wären. Der Minderungsvorgang muss mit dem Anschaffungsgeschäft so verbunden sein, dass der Zufluss von Gütern in Geld oder Geldeswert als Ermäßigung (Rückführung) von Anschaffungskosten bewertet werden kann. Nicht notwendig ist indes eine rechtliche oder gar synallagmatische Verknüpfung. Ausreichend ist vielmehr ein wirtschaftlicher Zusammenhang, der gegeben ist, wenn der maßgebende Anlass für den Minderungsvorgang in der Anschaffung liegt (BFH in BStBl II 2002, 796).

Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile in BStBl II 2002, 796;vom 15. Dezember 2005 IV R 23/05; BFH/NV 2006, 941) mindern Provisionsnachlässe, die ein Eigenkapitalvermittler den Fondsgesellschaftern gewährt und die keine besonderen, über die Beteiligung am geschlossenen Fonds hinausgehenden Leistungen der Gesellschafter abgelten, die Anschaffungskosten der Immobilie im Sinne von § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB.

b) Nach diesem Maßstab richtet sich auch die steuerliche Qualifizierung der an den Beigeladenen gezahlten Eigenprovision, auch wenn die zitierten Entscheidungen des BFH - worauf der Beklagte hinweist - nicht unmittelbar anzuwenden sind. Der Anwendung der Rechtsprechung steht nicht entgegen, dass die Entscheidung des BFH vom 26. Februar 2002 (in BStBl II 2002, 796) zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und damit zu Überschusseinkünften erging, während vorliegend Gewinneinkünfte im Streit sind; denn der einheitliche Anschaffungskostenbegriff des § 255 Abs. 1 HGB gilt gleichermaßen im Bereich der Gewinneinkünfte wie im Bereich der Überschusseinkünfte (vgl. BFH, Urteile vom 19. Dezember 2000 IX R 100/97, BFHE 194, 182, BStBl II 2001, 345;vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362;vom 21. Januar 1999 IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638). Abweichend von den vom BFH entschiedenen Fällen, in denen die Provisionsnachlässe über Dritte an die Anleger zurückgeflossen sind, hat der Beigeladene im Streitfall die Vergütung für die Erhöhung des eigenen Kommanditanteils zwar unmittelbar von der Klägerin erhalten. Dies führt nach der Überzeugung des Senats aber nicht zu einer abweichenden steuerlichen Bewertung dieser Zahlungen, denn im wirtschaftlichen Ergebnis dieser Zahlung musste der Beigeladene - unabhängig von den Zahlungsströmen - weniger aufwenden, um die Beteiligung zu erwerben bzw. zu erhöhen. Damit liegt in der dem Beigeladenen vergüteten Eigenprovision eine mit dem Anschaffungsvorgang wirtschaftlich verknüpfte Minderung der Anschaffungskosten der Beteiligung.

Die an den Beigeladenen gezahlte Eigenprovision sollte auch keine besonderen Leistungen des Beigeladen entgelten, die über seine bloße Beteiligung am geschlossenen Fonds hinausgehen, da der Beigeladene die - insofern missverständlich bezeichnete - Vermittlungsprovision bereits dafür erhalten sollte, dass er seinen eigenen Kommanditanteil erhöht. Anders als die für Fremdvermittlungen gezahlten Vermittlungsprovisionen führt die Eigenprovision nach der Auffassung des Senats im Ergebnis nicht zu Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen.

3. Diesem Ergebnis steht auch nicht entgegen, dass der Beklagte die Eigenprovisionen - die nach der Rechtsprechung zu Anschaffungskosten der Grundstücks führen (s. o. unter 1. der Gründe) - in Höhe von 6 v. H. des Kaufpreises (dies entspricht 30 v. H. der gezahlten Provision) auf Gesamthandsebene der Klägerin als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt hat.

a) Die (materiell) unrichtige Behandlung der zugrunde liegenden Aufwendungen auf Gesamthandsebene hat auf die steuerrechtliche Einordnung der Rückflüsse keinen Einfluss, denn im Steuerrecht ist ein allgemeines Korrespondenzprinzip nicht anerkannt (vgl. BFH- Urteil vom 26. Juli 1995 X R 113/93, BFHE 179, 34, BStBl II 1996, 157). Fehleinschätzungen sind ausschließlich über das Verfahrensrecht zu lösen (BFH, Urteil vom 26. Februar 2002 IX R 20/98, BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796 mit weiteren Nachweisen). Eine Ausnahme gilt zwar im Hinblick auf die Behandlung von Sonderbetriebsausgaben und - einnahmen, denen bei zutreffender Behandlung notwendig korrespondierende Betriebseinnahmen und -ausgaben auf Ebene der Gesamthand gegenüber stehen. Wie bereits erläutert, führen die Eigenprovisionen aber nicht zu Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters.

b) Der Senat kann die materiell unzutreffend berücksichtigten Betriebsausgaben auf Gesamthandsebene auch nicht mit den hier streitigen Eigenprovisionen des Beigeladenen saldieren; denn dem steht die insoweit eingetretene Teilbestandskraft des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für 1998 entgegen. Entsprechendes gilt für die Aufwendungen für die Vermittlung der Zwischenfinanzierung, für die Bürgschaft der Zwischenfinanzierung, für die sonstigen Eigenkapitalvermittlungsprovisionen und für die Schließungsgarantie, soweit diese vom Beklagten - worauf er vorsorglich hingewiesen hat - entgegen der Rechtsprechung des BFH als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe behandelt wurden.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung ist ein Feststellungsbescheid als Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen anzusehen. Die einzelnen Besteuerungsgrundlagen sind selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens, soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung beinhalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind (vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 15. Dezember 2005 IV R 23/05, BFH/NV 2006, 941).

Im Streitfall hat der Beklagte die Einkünfte der Klägerin bestandskräftig festgestellt und dabei die als Anschaffungskosten zu behandelnden Vermittlungsprovisionen in Höhe von 6 v. H. als Betriebsausgaben abgezogen. Die Klägerin hat lediglich die gesonderte Feststellung der Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen angefochten. Nur diese Feststellung ist somit Streitgegenstand (vgl. BFH in BStBl II 2002, 796 mit weiteren Nachweisen). Aufgrund des eingeschränkten Klagebegehrens, an das der Senat gebunden ist (§ 96 Abs. 1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO -), ist der festgestellte Gesamthandsgewinn, der eine selbständige Besteuerungsgrundlage im Sinne von §§ 157 Abs. 2, 182 Abs. 1 AO darstellt (vgl. BFH, Urteil vom 29. September 1977 VIII R 67/76, BFHE 123, 315, BStBl II 1978, 44), in Bestandskraft erwachsen.

bb) Dem teilweisen Eintritt der Bestandskraft steht nach Auffassung des Senats nicht entgegen, dass infolge der negativen Ergänzungsbilanz des Beigeladenen im Streitjahr und in den Folgejahren verminderte Abschreibungen vorzunehmen sind.

Der BFH hat im Urteil vom 15. Dezember 2005 (in BFH/NV 2006, 941) den Grundsatz, dass die Höhe der Sonderbetriebseinnahmen für sich genommen Streitgegenstand im Klageverfahren gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid sein kann, während der festgestellte Gesamthandsgewinn in Bestandskraft erwächst, dahingehend eingeschränkt, dass dies jedenfalls dann gelte, wenn der Rechtsstreit keine Auswirkungen auf den Gewinn oder Verlust der Gesellschaft habe.

Diese Voraussetzung ist nach Auffassung des Senats im Streitfall erfüllt mit der Folge der Bestandskraft des festgestellten Gesamthandsgewinns. Diese Auffassung beruht darauf, dass die Verminderung der Anschaffungskosten in einer Ergänzungsbilanz des Beigeladenen den Gewinn der Gesellschaft nicht berührt. Dementsprechend führt auch die im Streitjahr und in den Folgejahren vorzunehmende Abschreibung auf das Gebäude nach Auffassung des Senats nicht zu einer Durchbrechung der Teilbestandskraft hinsichtlich des Gesamthandsgewinns. Zwar kommt es infolge der geminderten Anschaffungskosten zu einer Minderung des Abschreibungsvolumens und damit zu einer Erhöhung des steuerlichen Gesamtgewinns der Klägerin. Aufgrund der Erfassung der negativen Anschaffungskosten in einer Ergänzungsbilanz des Beigeladenen wird diese Minderung des Abschreibungsvolumens aber allein dem Beigeladenen zugerechnet.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen, da die dem Rechtsstreit zugrunde liegenden Rechtsfragen grundsätzliche Bedeutung haben und zumindest partiell vom Bundesfinanzhof noch nicht entschieden worden sind, vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Ende der Entscheidung