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hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 6. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 13. Oktober 2009

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für Recht erkannt:

Tenor:

Die Prüfungsanordnung vom 06. April 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2006 wird aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit einer vom Beklagten erlassenen Prüfungsanordnung im Sinne von § 196 Abgabenordnung -AO- zur Durchführung einer Außenprüfung.

Herr A war Kommanditist der G KG. Der Ort der Geschäftsleitung der G KG befand sich in der ...str. ... in .... Die G KG wurde vom Beklagten steuerlich geführt.

Hinsichtlich seines Kommanditanteils räumte Herr A in den Jahren 2001 und 2002 fünf Unterbeteiligungen ein, und zwar an Herrn B, Frau C, Herrn D, Herrn Dr. E und Frau F. Die Unterbeteiligungsverträge waren so ausgestaltet, dass die Unterbeteiligten Mitunternehmer der Unterbeteiligungsgesellschaft wurden. Zum Geschäftsführer der Unterbeteiligungsgesellschaft wurde Herr A berufen. Der Ort der Geschäftsleitung der Unterbeteiligungsgesellschaft befand sich ebenfalls in der ...str. ... in .... Wegen der Details der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen verweist der Senat auf die - inhaltlich identischen - Unterbeteiligungsverträge (Bl. 1 ff. der Gesellschaftsvertragsakte des Beklagten).

Die Unterbeteiligungsgesellschaft wurde beim Finanzamt H steuerlich geführt, das auch die Bescheide über die gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungen erließ. Im Jahr 2005 führte das Finanzamt H eine Außenprüfung bei der Untergesellschaft durch, die jedoch nicht abgeschlossen wurde. Gleichzeitig führte der für die Besteuerung der G KG zuständige Beklagte eine Außenprüfung bei der G KG durch. Mit Schreiben vom 10. August 2005 teilte die Betriebsprüfungsstelle des Beklagten dem Veranlagungsbezirk des Beklagten mit, dass die vom Finanzamt H durchgeführte Außenprüfung bei der Unterbeteiligungsgesellschaft übernommen werden solle, und bat um Klärung der Zuständigkeit sowie gegebenenfalls um Übernahme der Besteuerung. Weiterer Schriftverkehr mit dem Finanzamt H findet sich in den dem Senat vorliegenden Akten nicht.

Am 06. April 2006 erließ der Beklagte für die Unterbeteiligungsgesellschaft eine Prüfungsanordnung hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns für die Jahre 2001 bis 2003 und beauftragte Herrn I, der auch die Prüfung der G KG durchführte, mit der Durchführung der Außenprüfung.

Gegen die Prüfungsanordnung richtete sich der fristgerechte Einspruch der Unterbeteiligungsgesellschaft, diese vertreten durch Herrn A. Sie machte geltend, dass der Beklagte nicht zuständig sei. Die sachliche Zuständigkeit ergebe sich aus § 16 AO in Verbindung mit § 17 Finanzverwaltungsgesetz -FVG- und der Finanzämter-Zuständigkeitsverordnung -FinÄZustVO- des Landes .... Danach sei der Beklagte nur für Körperschaften und Mitunternehmerschaften in der Rechtsform atypisch stiller Gesellschaften an Körperschaften zuständig. Zuständig sei für sie das Finanzamt H, da die Geschäftsleitung im Büro des Steuerberaters A in der ...str. ... wahrgenommen werde. Die Benennung des Prüfers I sei rechtswidrig, weil dieser signifikant gegen das Steuergeheimnis verstoße und irreversible Schäden entstehen könnten. In der Außenprüfung bei der G KG seien dem Prüfer evidente sachliche Fehler unterlaufen. Die Häufung der Fehler lasse erkennen, dass es dem Prüfer an der gebotenen Objektivität mangele. Der Beklagte übersehe, dass die Unterbeteiligung nicht an der Hauptgesellschaft, sondern an dem Kommanditanteil an der Hauptgesellschaft bestehe.

Mit einer Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 2006 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Seine sachliche Zuständigkeit ergebe sich aus §§ 18 Abs. 1 Nr. 2, 190 Abs. 1 Nr. 2a und 179 Abs. 2 Satz 3 AO. Für GmbH & Co KGs sei im Land ... der Beklagte zuständig. In Fällen der Unterbeteiligung sei regelmäßig das Finanzamt der Hauptgesellschaft zuständig. Da er, der Beklagte, für die Hauptgesellschaft zuständig sei, begründe dies zugleich die Zuständigkeit auch für die Untergesellschaft. Dies sei auch sinnvoll, da das für die Hauptgesellschaft zuständige Finanzamt entscheide, ob überhaupt ein selbständiges Feststellungsverfahren für die Untergesellschaft durchgeführt werde. Der Beklagte führte weiter aus, dass es sich vorliegend nicht um eine eigenständige Untergesellschaft handele, sondern um die Beteiligung an einer Beteiligung. Ohne den Kommanditanteil an der Hauptgesellschaft könne es keine Unterbeteiligung geben. Das Ermessen, ob nach § 179 Abs. 2 Satz 3 AO eine eigenständige Feststellung durchgeführt werde, könne nicht ohne das Finanzamt der Hauptgesellschaft ausgeübt werden. Die Benennung eines Außenprüfers sei nicht gesondert anfechtbar. Die Klägerin habe keine Gründe vorgetragen und glaubhaft gemacht, weshalb die Tätigkeit des Prüfers I zu irreversiblen Schäden führe.

Dagegen richtet sich die am 30. Juni 2006 bei Gericht eingegangene Klage, mit der die Klägerin ihre bisherigen Einwände geltend macht.

Die Klägerin beantragt,

1. die Prüfungsanordnung vom 06. April 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2006 ersatzlos aufzuheben sowie

2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine bisherigen Ausführungen.

Am ... 2006 eröffnete das Amtsgericht ... (Az. ...) das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Herrn A, der infolge dessen aus der G KG ausschied. Nach § 11 Abs. 1 der Unterbeteiligungsverträge wurde die Unterbeteiligungsgesellschaft zur Liquidationsgesellschaft mit dem Hauptbeteiligten A als Liquidator.

Entscheidungsgründe:

1. Der Senat kann über die Klage entscheiden, ohne den Haupt- und die Unterbeteiligten der Unterbeteiligungsgesellschaft nach § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung -FGO- notwendig beizuladen. Adressat der Prüfungsanordnung ist hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte nämlich die Unterbeteiligungsgesellschaft als solche (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 16. November 1989 - IV R 29/89, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1990, 272; AEAO zu § 197, Nr. 5.2.1; Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl. 2006, § 196 Rn. 5). Die Liquidation der Unterbeteiligungsgesellschaft hat keinen Einfluss auf die Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO (vgl. Gräber/Stapperfend, 6. Aufl. 2006, § 60 Rn. 65 "Liquidation").

Auch einer Beiladung der G KG bedarf es nicht (vgl. Finanzgericht -FG- Hamburg, Urteil vom 15. Juli 1993 - I R 222/90, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1994, 150), da diese vom Ausgang des Rechtsstreits unter keinen Umständen berührt ist.

2. Das Verfahren ist durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Herrn A nicht nach § 155 FGO in Verbindung mit § 240 Zivilprozessordnung -ZPO- unterbrochen, da Herr A nicht Beteiligter dieses Rechtsstreits ist.

3. Die Klägerin ist trotz der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Herrn A im Prozess ordnungsgemäß vertreten und damit nach § 58 Abs. 2 FGO prozessfähig. Der Senat kann dabei offen lassen, ob die hier streitige Frage in die Insolvenzmasse fällt mit der Folge, dass die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis von Herrn A auf den Insolvenzverwalter übergegangen ist (§ 80 Abs. 1 Insolvenzordnung -InsO-). Denn der Insolvenzverwalter hat mit Schreiben vom 14. April 2009 mitgeteilt, dass er den Prozess nicht aufnimmt und den Rechtsstreit aus der Insolvenzmasse freigibt. Damit ist die Prozessführungsbefugnis auf Herrn A übergegangen (vgl. MüKo/Ott/Vuia, InsO, 2. Aufl. 2007, § 80 Rn. 80 zu den zivilprozessualen Folgen einer Freigabe durch den Insolvenzverwalter). Im Übrigen würde selbst für den Fall, dass Herr A die Klägerin nicht mehr wirksam vertreten könnte, die Handlungsvollmacht des schon vor Insolvenzeröffnung bestellten Prozessbevollmächtigten der Klägerin nach § 155 FGO in Verbindung mit § 246 ZPO fortwirken (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 2000 - I R 65/98, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 191, 494, BStBl. II 2000, 500).

4. Die Klage ist begründet, denn die Prüfungsanordnung ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Nr. 1 FGO, weil sie von einer sachlich unzuständigen Finanzbehörde erlassen worden ist.

a) Nach § 196 AO bestimmt die Finanzbehörde den Umfang der Außenprüfung in einer schriftlich zu erteilenden Prüfungsanordnung mit Rechtsbehelfsbelehrung. Die Prüfungsanordnung ist ein Verwaltungsakt im Sinne von § 118 AO und kann mittels Einspruchs und Anfechtungsklage angefochten werden. Die Prüfungsanordnung ist von der für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörde zu erteilen (§ 195 AO). Eine von einer unzuständigen Behörde erlassene und nicht auf einem wirksamen Auftrag beruhende Prüfungsanordnung ist aufzuheben. Dies gilt nicht nur im Fall der sachlichen Unzuständigkeit, sondern auch dann, wenn dem anordnenden Finanzamt die örtliche Zuständigkeit fehlt. Dem steht § 127 AO nicht entgegen, weil es sich um bei der Anordnung einer Außenprüfung um eine Ermessensentscheidung handelt (Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl. 2009, § 195 Rn. 15).

b) Nach § 16 AO richtet sich die sachliche Zuständigkeit der Finanzbehörden nach dem Gesetz über die Finanzverwaltung -FVG-, soweit nichts anderes bestimmt ist. Nach § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG kann die zuständige Landesregierung durch Rechtsverordnung die Zuständigkeit eines Finanzamts oder einer besonderen Landesfinanzbehörde auf einzelne Aufgaben beschränken sowie einem Finanzamt oder einer besonderen Landesfinanzbehörde Zuständigkeiten für die Bezirke mehrerer Finanzämter übertragen, soweit es sich um Aufgaben der Finanzverwaltung handelt und der Vollzug der Aufgaben verbessert oder erleichtert wird. Dabei handelt es sich nicht um einen Wechsel der örtlichen, sondern der sachlichen Zuständigkeit, da hier Zuständigkeiten nach rein sachlichen Gesichtspunkten auf ein bestimmtes Finanzamt übertragen werden. Die Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit regeln hingegen die Aufgabenverteilung zwischen mehreren sachlich zuständigen Behörden nach regionalen Gesichtspunkten.

Gemäß der Anlage zu § 2 Satz 1 der FinÄZustVO ist der Beklagte - soweit hier von Interesse - zuständig für Kommanditgesellschaften, wenn an der Kommanditgesellschaft ausschließlich Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne des § 1 Abs. 1 und des § 2 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz -KStG- unmittelbar als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sind (Tz. 13.2.1); Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des § 1 Abs. 1 und des § 2 Nr. 1 KStG in den in Nummer 13.2.1 genannten Fällen, deren ausschließliche Tätigkeit sich in der Geschäftsführung für diese Kommanditgesellschaften erschöpft (Tz. 13.2.2); Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, an denen eine atypische stille Beteiligung besteht und die Gesellschafter steuerrechtlich als Mitunternehmer anzusehen sind (Tz. 13.2.3); und Mitunternehmerschaften in der Rechtsform atypisch stiller Gesellschaften an Körperschaften im Sinne von § 1 KStG (Tz. 13.2.4).

c) Nach diesen Vorschriften ist der Beklagte - dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig - für die Besteuerung der G KG zuständig, da es sich um eine Gesellschaft im Sinne von Tz. 13.2.1 handelt.

Der Beklagte ist jedoch nicht für die Klägerin zuständig. Bei dieser handelt es sich weder um eine GmbH & Co. KG im Sinne der Tz. 13.2.1 der Anlage zu § 2 Satz 1 FinÄZustVO noch um eine atypisch stille Gesellschaft an einer Körperschaft im Sinne von Tz. 13.2.4 dieser Verordnung. Es handelt sich vielmehr um mitunternehmerische Innengesellschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, wobei sich die Beteiligung anders als bei einer stillen Gesellschaft nicht auf den Geschäftsbetrieb der Hauptgesellschaft (hier: G KG) bezieht, sondern auf eine Beteiligung an der Hauptgesellschaft. Damit liegt eine doppelstufige Personengesellschaft vor, wobei hinsichtlich der Unterbeteiligungsgesellschaft auch dann nur ein gemeinsames Gewinnfeststellungsverfahren (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. AO) durchzuführen ist, wenn die Beteiligung der Innengesellschafter (Mitunternehmer) nicht auf einer einheitlichen (mehrgliedrigen) Abrede, sondern auf mehreren jeweils zweigliedrigen Gesellschaftsverträgen beruht (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 2009 - IV R 73/06, BFH/NV 2009, 1534).

Der Beklagte ist für die Besteuerung von Unterbeteiligungsgesellschaften hinsichtlich einer Beteiligung an einer GmbH & Co. KG nur zuständig, wenn keine besondere gesonderte Feststellung im Sinne von § 179 Abs. 2 Satz 3 AO durchgeführt wird, sondern die Unterbeteiligungsgesellschaft in das Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Hauptgesellschaft einbezogen wird. Eine solche Konstellation liegt im Streitfall aber nicht vor:

aa) Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a in Verbindung mit § 179 Abs. 2 Satz 2 AO werden die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Gemäß § 179 Abs. 2 Satz 3 AO kann, wenn eine Person an dem Gegenstand der Feststellung nur über eine andere Person beteiligt ist, insoweit eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden.

Im Streitfall ist die Einbeziehung der Unterbeteiligungsgesellschaft in das Feststellungsverfahren der G KG ermessensfehlerhaft, da die Feststellungsbeteiligten ersichtlich eine besondere gesonderte Feststellung nach § 179 Abs. 2 Satz 3 AO wünschen und in der Vergangenheit auch durchgeführt haben. Es ist dem Beklagten deshalb verwehrt, das besondere gesonderte Feststellungsverfahren hinsichtlich der Klägerin an sich zu ziehen.

Ob die Unterbeteiligung in den Feststellungsbescheid der Hauptgesellschaft (hier: der G KG) aufgenommen wird oder ob eine besondere gesonderte Feststellung für diese Unterbeteiligung durchzuführen ist, liegt im Ermessen der Finanzbehörde. Bei der Ermessensausübung ist zu berücksichtigen, dass die Durchführung der besonderen gesonderten Feststellung die Regel ist. Die Zusammenfassung mit der Hauptfeststellung ist die Ausnahme, die nur zulässig ist, wenn alle Beteiligten damit einverstanden sind (BFHUrteil vom 2. März 1995 - IV R 135/92, BFHE 177, 198, BStBl II 1995, 531). Eine besondere gesonderte Feststellung muss hingegen durchgeführt werden, wenn die Unterbeteiligung vor den anderen Beteiligten geheim gehalten werden soll. Bei neu gegründeten Unterbeteiligungen muss es den Beteiligten überlassen bleiben, ihre Wünsche hinsichtlich einer besonderen gesonderten Feststellung vorzubringen. Wird die Unterbeteiligung in der Feststellungserklärung für die Hauptgesellschaft geltend gemacht, kann sie in das Feststellungsverfahren der Hauptgesellschaft aufgenommen werden. Wird die Unterbeteiligung dagegen in der Feststellungserklärung für die Hauptgesellschaft nicht erwähnt, hat in der Regel eine besondere gesonderte Feststellung zu erfolgen (BFH-Urteil vom 2. März 1995 - IV R 135/92, BFHE 177, 198, BStBl. II 1995, 531). Ist für die vergangenen Besteuerungszeiträume eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen worden, darf die Unterbeteiligung nicht ohne vorherige Anhörung der Beteiligten (des Unterbeteiligten und der Beteiligten, an deren Beteiligung die Unterbeteiligung besteht) in die Feststellung für die Hauptgesellschaft aufgenommen werden.

bb) Die Auffassung des Senats steht im Einklang mit der in der Literatur wohl vorherrschenden Auffassung, wonach in der Regel das Sitz- oder Wohnsitzfinanzamt des Hauptbeteiligten, der zugleich Geschäftsführer der Unterbeteiligungsgesellschaft ist, zuständig für die Besteuerung der Unterbeteiligungsgesellschaft ist (vgl. Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft, 6. Aufl. 2003, § 31 Rn. 22; Märkle, DStZ 1985, 508, 513; Schulze zur Wiesche, NJW 1983, 2362, 2364).

Der Auffassung des Senats stehen auch die Ausführungen von Schwarz (Kommentar zur AO, 2007, § 18 Rn. 6) und das Urteil des FG Hamburg vom 15. Juli 1993 (Az. I R 222/90, EFG 1994, 150) nicht entgegen. Danach soll in den Fällen der Unterbeteiligung regelmäßig das Betriebsfinanzamt der Hauptgesellschaft (hier: der Beklagte) zuständig sein. Entweder, so Schwarz a.a.O., handele es sich um einen Fall der Beteiligung des Unterbeteiligten an der eigentlichen Gesellschaft (Hauptgesellschaft), für die nur wegen des § 179 Abs. 2 Satz 3 AO eine besondere gesonderte Feststellung zu treffen sei. In diesem Fall sei die aus der Feststellung der Hauptgesellschaft nur künstlich herausgelöste Feststellung als Unterfeststellung der Hauptgesellschaft anzusehen, deren Zuständigkeit sich nach der Geschäftsleitung der Hauptgesellschaft zu richten habe. Oder es sei eine eigenständige Untergesellschaft anzunehmen, für die eine selbstständige Zuständigkeit in Betracht komme. Regelmäßig werde es in diesen letzteren Fällen an einer eigenen Geschäftsleitung fehlen und deswegen die Geschäftsleitung der Hauptgesellschaft auch für sie gelten. Damit bezieht sich diese Kommentierung allein auf die Frage der örtlichen Zuständigkeit. Diese ist im Streitfall aber nicht entscheidend, da sowohl der Ort der Geschäftsleitung der G KG als auch der Ort der Geschäftsleitung der Klägerin sich in Berlin befinden.

Wie bereits ausgeführt, fehlt es im Streitfall an der sachlichen Zuständigkeit des Beklagten, weil die Klägerin weder eine GmbH & Co. KG noch eine atypisch stille Gesellschaft an einer Körperschaft ist.

d) Der Beklagte kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, von dem - wie oben dargelegt sachlich und örtlich zuständigen - Finanzamt H nach § 195 Satz 2 AO mit der Außenprüfung beauftragt worden zu sein. Zwar würde sich dies im Streitfall aufgrund der Vorkenntnisse des Beklagten anbieten. Es fehlt ausweislich der dem Senat vorliegenden Akten des Beklagten aber an einem entsprechenden Auftrag des Finanzamts H. Im Übrigen wird aus den Ausführungen des Beklagten im Klageverfahren deutlich, dass er nicht im Auftrag, sondern kraft eigener sachlicher Zuständigkeit handeln wollte. Ein solcher Auftrag kann auch nicht nachgeholt werden, denn es handelt sich um eine nicht nachholbare Mitwirkungshandlung (vgl. Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl. 2009, § 195 Rn. 15).

e) Nach alledem braucht der Senat die Frage nicht zu entscheiden, ob die Anordnung der Außenprüfung vom 6. April 2006 auch deshalb rechtswidrig ist, weil bereits das Finanzamt H eine Außenprüfung für die hier streitigen Veranlagungszeiträume durchgeführt und auch schon beendet hat. Ebenso wenig kommt es auf die Frage an, ob der mit der Prüfung beauftragte Mitarbeiter des Beklagten wegen der Besorgnis der Befangenheit vom Besteuerungsverfahren auszuschließen ist.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

6. Der Senat hat der Revision nicht zugelassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Revisionsgründe erfüllt ist.

7. Die Hinzuziehung des Bevollmächtigten war nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, da die Sach- und Rechtslage nicht so einfach war, dass sich die Klägerin hätte selbst vertreten können.

Beschluss

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Ende der Entscheidung