Judicialis Rechtsprechung

6 K 8215/06 B

Körperschaftsteuer 1996 bis 2000

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg -6. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 27. September 2007

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ...,

den Richter ..., sowie

die ehrenamtlichen Richter Herr ... und Herr ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Frage der Anerkennung der Gesamtbezüge der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer als Betriebsausgaben der betreffenden Kapitalgesellschaft in den Streitjahren 1996 bis einschließlich 2000.

Die Klägerin, ein Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH, wurde am 25. Mai 1978 in B. u.a. durch den 19.. geborenen Kaufmann H. aus B. sowie den 19.. geborenen Dipl.Volkswirt L., ebenfalls aus B., gegründet. Unternehmensgegenstand war in den Streitjahren laut ihrer Satzung "der Ankauf von Grundstücken und die Bebauung mit Wohn-und Geschäftshäusern, die Planung und Durchführung von Instandsetzungen und Modernisierungen an Bauten, die Durchführung von Hausverwaltung sowie die Verwaltung eigenen Vermögens". Die Klägerin gehört zu einer ganzen Gruppe von Unternehmen aus der Bauträger- Branche, der sog. "...-Gruppe", an denen allesamt die Herren H. und L. als Gesellschafter -neben eventuell anderen Gesellschaftern -beteiligt sind (in früheren Jahren als dritter Gründungsgesellschafter auch der 19.. geborene Dipl.-Ing. V.). Das Stammkapital der Klägerin betrug in den Streitjahren insgesamt 500 000 DM und wurde seit dem 21. Oktober 1995 von H. sowie L. jeweils zur Hälfte gehalten. Beide Gesellschafter waren gleichzeitig auch Geschäftsführer der Klägerin. Daneben gab es noch eine weitere Geschäftsführerin, die aber nicht Mitgesellschafterin war (Frau P.). In den letzten zehn Jahren vor dem 21. Oktober 1995 betrug das Stammkapital der Klägerin nur 21 000 DM, zu dem die Gesellschafter H. und L. mit Geschäftsanteilen in Höhe von jeweils 8 200 DM beitrugen.

Die Klägerin war zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1996 Eigentümerin von zehn mit Büro- und Geschäftsräumen bebauten Grundstücken in B. mit einem Gesamt-Verkehrswert von über 130 Mio. DM. Dem standen u.a. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten in Höhe von insgesamt rund 117 Mio. DM gegenüber. Die Klägerin erzielte hauptsächlich Einnahmen aus der Vermietung und dem Verkauf dieser Objekte.

Für die folgenden Jahre wiesen die Bilanzen "nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge" in folgender Höhe auf:

Im "Bericht über den Jahresabschluss zum 31. Dezember 1999", der von der jetzigen Prozessbevollmächtigten der Klägerin verfasst wurde, ist zur "voraussichtlichen Entwicklung der Gesellschaft" Folgendes ausgeführt:

" ..... Aus der von der Gesellschaft aufgestellten Jahresübersicht per 31.12.1999 des Anlagevermögens bewertet zu Verkehrwerten der Immobilien geht hervor, dass die Werte stille Reserven enthalten und damit die rechnerische Überschuldung ausgeglichen ist. Der Buchwert der Immobilien beträgt DM 88,5 Millionen, der Verkehrswert beträgt DM 158,6 Millionen. Der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag ist per 31.12.1999 DM 41,5 Millionen. Die Gesellschafter haben Einlagen als kapitalersetzende Darlehen in Höhe von 8,8 Millionen geleistet."

Am 17. Dezember 1991 bewilligte die C...bank der Klägerin einen Barkredit in Höhe von 10 Millionen DM zur "Mitfinanzierung des Bauvorhabens B. ". Als Sicherheiten für diesen Kredit gewährten die Herren H. und L. der Bank jeweils unbefristete selbstschuldnerische Bürgschaften über 10 Mio. DM.

Am 11./15. Oktober 1991 schlossen die Klägerin und die Gesellschafter H. und L. persönlich als Darlehensnehmer sowie die B...bank als Darlehensgeberin einen Darlehensvertrag über 5 Mio. DM zur Mitfinanzierung des Bauvorhabens B..

Am 4./14. Juni 1991 schlossen die Klägerin und die Gesellschafter H. und L. persönlich als Darlehensnehmer sowie die B...bank als Darlehensgeberin einen Darlehensvertrag über 10 Mio. DM zur Mitfinanzierung des Bauvorhabens B..

Am 31. August 1992 unterzeichneten die Gesellschafter H. und L. eine "Verpfändungserklärung" im Umfang von 10 Mio. DM betr. ein ihnen gehörendes Bankkonto zugunsten der o.g. Bank zur zusätzlichen Besicherung eines mit Darlehensvertrag vom 12./14. Dezember 1990 gewährten Darlehens dieser Bank (Darlehensnehmer: die Klägerin sowie die Gesellschafter H. und L.) in Höhe von ebenfalls 10 Mio. DM zur Mitfinanzierung des Bauvorhabens B.. Am 7. Mai 1993 schloss die C...bank mit der Klägerin einen Rahmenkreditvertrag über 4 Mio. DM ab. Zur Besicherung dieses Kredites diente u.a. eine Briefgrundschuld betr. ein Grundstück, welches im Eigentum der Grundstückgemeinschaft GbR W. stand. Gesellschafter dieser Grundstücksgemeinschaft waren je zur Hälfte die Gesellschafter H. und L..

Am 19. August 1994 schloss die C...bank mit der Klägerin einen Vertrag über die Einräumung eines Avalkredits in Höhe von 10 Mio. DM. Zur Besicherung dieses Kredites diente u.a. eine Verpfändung der Wertpapierdepots der Gesellschafter H. und K. bei dieser Bank. Am 20. April 1995 schloss die Klägerin mit der C...bank einen Vertrag über die Gewährung eines Barkredits in Höhe von 1 Mio. DM. Zur Besicherung dieses Kredits dienten u.a. unbefristete selbstschuldnerische Bürgschaften der Gesellschafter H. und L. in gleicher Höhe.

Die ursprünglichen Anstellungsverträge der Herren H. und L. vom 1. Mai 1978 enthielten keine Bestimmungen über das Ob und das Wie der Gewährung von Bürgschaften oder Darlehen zwischen den jeweiligen Vertragsparteien der Dienstverhältnisse.

Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung der Klägerin vom 18. Juni 1993 wurden die Gehälter der Herren L. und H., die nach Gründung des Unternehmens zunächst jeweils 6 000,-DM brutto monatlich betrugen, per 1. August 1993 von zuletzt 17 000,-DM brutto mtl. auf 36 295,-DM brutto mtl. erhöht. In dem Protokoll heißt es zur Begründung der Gehaltserhöhung:

"Die Anpassung des Gehalts wird vorgenommen, da die Geschäftsführer für sämtliche Bankkredite bei allen finanzierenden Banken eine persönliche, selbstschuldnerische Bürgschaft übernehmen mussten. Die Kredite belaufen sich auf derzeit 110 Mio. Das von der Bank geschätzte Risiko der Unterdeckung bei Verkauf der Immobilien im Zuge einer Zwangsversteigerung beläuft sich auf ca. 30 Mio. Die Herren H. und L. erhalten für die Übernahme dieses Risikos keine Avalprovision, die ca. 1,5% ausmachen würde. Diese Gehaltserhöhung deckt alle Forderungen für die übernommenen Risiken ab. Eine weitere Anpassung kann gewährt werden, wenn weitere Bürgschaften gegenüber Banken übernommen werden müssen. ...."

Mit weiterem Gesellschafterbeschluss vom 20. Juni 1994 wurden die Gehälter von H. und L. ab 1. Juli 1994 von 36 295,-DM mtl. auf 46 295,-DM mtl. erhöht. Zur Begründung der Erhöhungen heißt es in dem Beschluss: "Die Erhöhung wird notwendig, weil weitere Bürgschaften an die Banken gegeben werden mussten. Für den Bau des Objektes Büroturm B. reicht den finanzierenden Banken eine Objektbesicherung nicht aus, da die Vermietung bisher ungeklärt ist. Das Risiko wird bei Gesamtbaukosten von 32 Mio. auf ca. 16 Mio. eingeschätzt. Somit können nur 50% über das Objekt aus Bankensicht abgedeckt werden."

Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 6. Dezember 1993 wurde die 1958 geborene Rechtsanwältin P. zur weiteren Geschäftsführerin der Klägerin bestellt. Im Anstellungsvertrag vom 8. Dezember 1993 heißt es u.a.:

"......... § 4 Arbeitsleistung und Nebentätigkeit Der Gesellschaft ist bekannt, dass die Geschäftsführerin für die Dauer dieses Vertrages ihre Tätigkeit als Rechtsanwältin weiter ausüben wird. Unter Berücksichtigung ihrer Tätigkeit als Rechtsanwältin hat sie ihre Arbeitskraft und ihre gesamten Kenntnisse und Erfahrungen der Gesellschaft zur Verfügung zu stellen. Daneben stellt die Geschäftsführerin ihre Arbeitskraft auch den weiteren Gesellschaften innerhalb der Unternehmensgruppe zur Verfügung.

Die Arbeitszeit ist von der Geschäftsführerin frei und eigenverantwortlich zu gestalten. ....... § 5 Bezüge: Die Geschäftsführerin erhält ab 1. Januar 1994 als Vergütung für ihre Tätigkeit

a) ein Jahresgehalt von 200 000,-DM ......

b) Neben der Vergütung nach den vorstehenden Absätzen soll der Geschäftsführerin unter Berücksichtigung der von ihr erbrachten Leistungen und in Abhängigkeit vom Geschäftserfolg der Firmengruppe ein Bonus gewährt werden. Die Höhe des zu gewährenden Bonus bestimmt sich nach einem noch festzulegenden prozentualen Anteil am Jahresgewinn der Firmengruppe. Die Festlegung der Höhe des jeweiligen prozentualen Anteils erfolgt im Rahmen der jährlichen Gesellschafterversammlung. ....."

Unter dem 5. Dezember 1994 schrieb der Vorstand der Rechtsanwaltskammer B. Folgendes an Frau P.: " .... nachdem Sie nunmehr mit Schreiben vom 5. Oktober 1994 mitgeteilt haben, dass Ihre Nebentätigkeit maximal 30 v.H. Ihrer gesamten Arbeitszeit beanspruchen werde und Sie daneben auch die Freistellungserklärung Ihres Arbeitgebers vorgelegt haben, bestehen keine Bedenken gegen die von Ihnen beabsichtigte Nebentätigkeit. Zu dem weiteren Inhalt Ihres Schreibens vom 5. Oktober 1994 erlauben wir uns jedoch, das Folgende zu bemerken: Der zeitliche Umfang Ihrer Nebentätigkeit hat sich aus dem von Ihnen vorgelegten Geschäftsführervertrag nicht ergeben. Auch haben Sie hierzu erstmals Ausführungen in Ihrem Schreiben vom 5. Oktober 1994 gemacht. Gleichzeitig haben Sie jedoch in diesem Schreiben zu erkennen gegeben, dass Ihnen die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bekannt ist. ......"

Die von der Klägerin beim Beklagten eingereichten Körperschaftsteuererklärungen für die Streitjahre 1996 bis einschließlich 2000 führten hinsichtlich der Geschäftsführergehälter als Betriebsausgaben zu antragsgemäßen Veranlagungen, die jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung im Sinne von § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) durchgeführt wurden.

In der Zeit vom 2. Oktober 2000 bis zum 16. Februar 2001 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Betriebsprüfung betr. die Streitjahre 1995 bis 1998 durch. Vorangegangen war am 2. Oktober 2000 der Erlass einer entsprechenden Prüfungsanordnung seitens des Beklagten. Betriebsprüfer war Herr P.. Dieser erstellte unter dem Datum 16. Februar 2001 einen Prüfbericht, der keine Feststellungen zu verdeckten Gewinnausschüttungen in Bezug auf die Gesamtbezüge der Herren H. und L. enthält (wohl aber zur Bejahung des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung in Bezug auf die Gewährung von zinslosen Darlehen seitens der GmbH an die Gesellschafter-Geschäftsführer in den Jahren 1995 und 1996, vgl. Tz. 20 des Berichts). Eine Auswertung der Prüfungsfeststellungen in Form des Erlasses von geänderten Bescheiden seitens des Beklagten wurde aber nicht durchgeführt. In dem Bericht heißt es u.a.:

" ...........

D. Schlussbesprechung

Tz. 42

Durchführung

Eine Schlussbesprechung wurde nicht durchgeführt. Die letzten Ermittlungen im Sinne des § 171 (4) Satz 3 AO fanden am 16.2.01 statt. Die Prüfungsfeststellungen wurden während der Prüfung mit der Beraterin besprochen. Hinsichtlich der Prüfungsergebnisse ist Übereinstimmung im Sinne der Berichtsausführungen erzielt worden. ......"

Im Zeitraum 8. Juni 2004 bis 30. März 2005 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Betriebsprüfung betr. die Jahre 1999 bis 2001 durch. Betriebsprüferin war diesmal Frau F. (vgl. Bericht vom 30. März 2005). In dem Prüfbericht heißt es u.a.:

"14. verdeckte Gewinnausschüttungen

........

Im Prüfungszeitraum waren bei der GmbH inclusive der zwei Gesellschafter- Geschäftsführer und der einen Geschäftsführerin 1999 - 15 Angestellte, 2000 - 18 Angestellte ...... beschäftigt.

Steuerliche Würdigung:

.........

Als vergleichbare Position im Unternehmen kommt nur die Fremd- Geschäftsführerin, die seit dem 1.1.1994 im Unternehmen angestellt ist, in Betracht.

Frau P., Rechtsanwältin, erhielt im Prüfungszeitraum (1999-2001) eine Gesamtausstattung (Jahresgehalt) in Höhe von 200 000 DM. Die Anstellung als Geschäftsführerin ..... soll für Frau P. nur eine Nebentätigkeit darstellen, welche nicht mehr als 30 v.H. der Arbeitskraft ausmacht. Dies ergibt sich aus einem Schreiben der Rechtsanwaltskammer vom 5.12.1994. Ob die Beschränkung auf 30% jedoch tatsächlich von den Gesellschaftern und Frau P. so gewollt war und durchgeführt wird, oder ob diese nur vorgenommen wurde, damit Frau P. die Nebentätigkeit von der Rechtsanwaltskammer gestattet bekommt, ist nicht nachprüfbar und auch nicht relevant. Der Geschäftsführerentlohnung liegt weniger ein Stundenlohn zu Grunde als die Erledigung einer bestimmten Aufgabe.

Beide Gesellschafter-Geschäftsführer erhielten im Prüfungszeitraum je 555 540,00 DM Jahresgehalt sowie eine Pensionszusage in Höhe der Jahresnettoprämie von 41 148,00 DM (H.) und 22 150,00 DM (L.). Über eine Verteilung der Aufgaben auf die einzelnen Geschäftsführer ist im Rahmen der Prüfung nur bekannt geworden, dass Frau P. ausschließlich für die Hausverwaltung zuständig ist. Über die Aufgabenbereiche der anderen Geschäftsführer oder deren Verteilung wurde nichts gesagt. Der direkte Vergleich mit der Fremd-Geschäftsführerin, Frau P., führt daher zu einem unzutreffenden Ergebnis.

Die Erhöhung der Gehälter der Gesellschafter-Geschäftsführer 1993 und 1994 wurde mit der Übernahme von persönlichen Bürgschaften für die Firmenkredite begründet. Beide Gesellschafter bürgten jedoch in ihrer Funktion als Gesellschafter und nicht als Geschäftsführer für diese Kredite. Dies ist auch daran zu erkennen, dass die Fremdgeschäftsführerin eine solche Bürgschaft nicht übernommen hat.

Der innerbetriebliche Vergleich auf der Grundlage von Art und Umfang der Tätigkeiten sowie der Aufgabenbereiche ermöglicht zusammenfassend keine klare Aussage zur Angemessenheit der Geschäftsführer-Gesellschafter-Gehälter.

..........

Auch der externe Betriebsvergleich kann zur Beurteilung nur bedingt herangezogen werden, weil sich die Beträge, welche sich aus den Untersuchungen der im Folgenden genannten Branchen/Unternehmen ergeben, auf die Beschäftigung nur eines Geschäftsführers beziehen. Ausgangspunkt sind dabei die Erhebungen zu den Geschäftsführergehältern, die verschiedene Autoren durchgeführt haben (Tänzer, BBE-Unternehmensberatung GmbH, Kienbaum).

Nach einer Studie von Tänzer lag die durchschnittliche Geschäftsführervergütung (ohne Altersvorsorge) von mittleren bis großen GmbH im Jahr 2002 bei 414 000 DM. Bei einem ertragsschwachen Unternehmen verdiente der GF nach Tänzer nur 315 000 DM im Jahr 2002. Eine Studie des BBE-Verlags, Köln 2003 "Welche Vergütungen GmbH-Geschäftsführer erhalten", gibt allerdings für das Jahr 2003 für folgende Branchen folgende Höchstwerte an:

Bauträger: 870 000,00 DM

Immobilien: 1 525 825,00 DM

Leasing/Vermietung: 634 000,00 DM

Sonstige Dienstleister: 1 006 808,00 DM.

Böth kommt in seinem Aufsatz "Aktuelle Entwicklung zur verdeckten Gewinnausschüttung Teil III" (StBp 2004,135) zu dem Ergebnis, dass der Einfluss der Branche für die Höhe der Gesamtausstattung der Geschäftsführer von untergeordneter Bedeutung ist. Entscheidender ist die Größe des Unternehmens und die Anzahl der beschäftigten Arbeitnehmer. So beträgt die durchschnittliche Gesamtausstattung von Geschäftsführern für Unternehmen mit 2 Mio. DM 240 000,00 DM, bei Unternehmen mit 10 Mio. DM Umsatz 300 000,00 DM, für Unternehmen mit 1 Milliarde DM Umsatz 700 000 DM. Unternehmen mit 50 -250 Arbeitnehmern beschäftigen 1,9 Geschäftsführer. Und bei 500 -2000 Arbeitnehmern werden im Durchschnitt 3 Geschäftsführer beschäftigt.

Als Vergleich: Die Umsatzerlöse der ... GmbH schwankten im Prüfungszeitraum zwischen 10-18 Millionen DM. Es waren 12-16 Arbeitnehmer angestellt, sowie 2,3 Geschäftsführer. Gesamtaufwendungen für die Geschäftsführung der ...-GmbH betrug in den Jahren 1999-2001 1 381 458,00 DM. Nach dieser Methode sind die Aufwendungen für die Geschäftsführung der ...-GmbH unangemessen hoch.

Weitere Kriterien zur Beurteilung der Angemessenheit der Gehälter sind das Verhältnis des Gehalts zum Gesamtgewinn und zur bleibenden Kapitalverzinsung. Dabei ist das steuerliche Ergebnis der Kapitalgesellschaft um die degressive AfA zu korrigieren, und die Angemessenheit ist zum Zusagezeitpunkt zu prüfen.

Bezüglich des Verhältnisses von Gehalt und Gesamtgewinn ist zu sagen, dass die ...-GmbH im Prüfungszeitraum nur Verluste erwirtschaftete. Eine Kapitalverzinsung fand daher nicht statt. Ab dem Jahr 2002 wurde den Gesellschafter- Geschäftsführern auf Druck der Banken kein Gehalt mehr gezahlt. ...... Die Gesamtausstattung der Gesellschafter-Geschäftsführer H. und L. war demnach schon im Zusagezeitpunkt unangemessen hoch.

Da in Verlustjahren einer GmbH auch ein Fremdgeschäftsführer auf ein angemessenes Gehalt nicht verzichten würde, ist je Gesellschafter-Geschäftsführer eine Gesamtausstattung von 300 000,00 DM als angemessen zu betrachten, so dass jeweils in den Jahren 1999-2001 eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 581 458,00 DM anzusetzen ist, die zu gleichen Teilen (i.H.v. 290 729,00 DM) auf die Gesellschafter-Geschäftsführer H. und L. entfallen."

Auf Grund der Prüfungsfeststellungen von Frau F. verfasste der Vorgänger- Betriebsprüfer, Herr P., unter dem Datum des 12. Juli 2005 einen geänderten Prüfungsbericht betr. die Jahre 1995 bis 1998. Darin wurden von ihm ebenfalls Teilbeträge der Gesamtbezüge in Höhe von 581 458,00 DM pro Streitjahr und Gesellschafter- Geschäftsführer als verdeckte Gewinnausschüttung eingestuft. Zur Vorbereitung des geänderten Prüfungsberichts erschien Herr P. aber nicht mehr zu Prüfungshandlungen bei der Klägerin und forderte von dieser auch keine Unterlagen an. Vielmehr erstellte er den überarbeiteten Prüfungsbericht anhand der bereits aufgrund der ursprünglichen Prüfungshandlungen in seinen Besitz gelangten Kopien betr. Buchführungs- und Vertragsunterlagen der Klägerin.

Daraufhin erließ der Beklagte am 20. Dezember 2005 nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderte Körperschaftsteuerbescheide betr. die Streitjahre 1996 bis 2000 sowie Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1996 bis 31. Dezember 2001 und Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zum 31. Dezember 1996 bis 31. Dezember 2001, gegen die die Klägerin fristgerecht, aber in der Sache erfolglos Einsprüche einlegte: Die Einsprüche wurden vom Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 2006 als unbegründet zurückgewiesen.

Zur Begründung seiner Entscheidung nahm der Beklagte im Wesentlichen auf die Ausführungen der Betriebsprüferin F. in deren Prüfbericht vom 30. März 2005 Bezug. Ergänzend führte er u.a. aus, dass auch die Übernahme der Bürgschaften durch die Gesellschafter- Geschäftsführer kein höheres Jahresbruttogehalt als jeweils 300 000 DM pro Person rechtfertige. Es sei in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs BFH -davon auszugehen, dass die Bürgschaftsübernahmen allein gesellschaftlich veranlasst seien. Dies ergebe sich z.B. aus dem Umstand, dass Frau P. als Fremdgeschäftsführerin keine Bürgschafts- oder Darlehensverpflichtungen zugunsten der Klägerin übernommen habe. Im Übrigen sei auch nicht nachvollziehbar, weshalb ein Geschäftsführer, der nicht an der jeweiligen Gesellschaft beteiligt sei, zur Übernahme einer selbstschuldnerischen Bürgschaft bereit sein solle.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage macht die Klägerin zunächst geltend, dass sich der Beklagte nach dem Grundsatz von Treu und Glauben an den Prüfungsfeststellungen im ersten Prüfbericht vom 16. Februar 2001 betr. die Streitjahre 1996 bis 1998 festhalten lassen müsse. Diese Prüfungsfeststellungen enthielten unstreitig keine Feststellungen zu angeblich zu hohen Geschäftsführergehältern.

Dem Prüfer P. seien von ihrer Seite während der ersten Betriebsprüfung die Gründe für die Erhöhung der Gesellschafter-Geschäftsführergehälter erläutert worden: Es seien in den Jahren 1993 und 1994 erhebliche Neuzugänge beim Anlagevermögen der GmbH durch die Errichtung von Geschäftsbauten zu verzeichnen gewesen. Außerdem seien den Herren H. und L. seitens der GmbH für die Übernahme der Bürgschaften Avalprovisionen in Höhe von 0,75 v.H. der Bürgschaftsbeträge zugesagt worden. Herr P. habe diese Begründungen für die Gehaltserhöhungen damals akzeptiert und auf dieser Grundlage den ersten Betriebsprüfungsbericht gefertigt.

Aus der Feststellung von Herrn P. in Tz. 42 seines ersten Berichts, es sei "hinsichtlich des Prüfungsergebnisses Übereinstimmung im Sinne der Berichtsausführungen erzielt worden", gehe hervor, dass die Verfahrensbeteiligten damals eine sog. "tatsächliche Verständigung" im Sinne der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH -getroffen hätten, an deren Inhalt der Beklagte nunmehr gebunden sei (Hinweis auf BFH- Urteile vom 6. Februar 1991 I R 13/86, Bundessteuerblatt -BStBl -1991, 673, undvom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BStBl II 1996, 625 sowie Tipke/Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 201 Agabenordnung -AO -Tz. 13). Die Abweichung in den angefochtenen Steuerbescheiden vom Inhalt der damals vereinbarten tatsächlichen Verständigung durch den Beklagten verstoße gegen den Grundsatz von Treu und Glauben und sei daher rechtswidrig (Hinweis auf BFH-Urteil vom 9. August 1989 I R 181/85, BStBl II 1989, 990). Nach diesem Grundsatz dürften die Verfahrensbeteiligten sich nicht in Widerspruch zu ihrem eigenen vorherigen Verhalten setzen, auf das der jeweils andere vertraue und unwiderruflich Dispositionen getroffen habe. Dabei nehme die Rechtsprechung bereits dann eine die Bindung auslösende Disposition an, wenn die Beteiligten ihre unterschiedlichen Ausgangspositionen aufgegeben und einvernehmlich auf weitere Ermittlungen in Bezug auf den durch die Verständigung festgelegten Sachverhalt verzichtet hätten (Hinweis auf BFH-Urteil in BStBl II 1996, 625).

Soweit sich der Beklagte nunmehr zu seiner Verteidigung auf den Hinweis zurückziehe, dass es im Streitfall für das Zustandekommen einer im Sinne der BFH-Rechtsprechung bindenden tatsächlichen Verständigung an der Mitwirkung eines Sachgebietsleiters oder des Vorstehers des Beklagten gefehlt habe, erscheine dieser Einwand im vorliegenden Zusammenhang treuwidrig. Im Übrigen werde die einschlägige Rechtsprechung des BFH von mehreren Finanzgerichte und Teilen des Schrifttums heftig kritisiert (Hinweis auf Urteile des FG des Saarlandes vom 1. Februar 1991 1 K 113/90, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG -1991, 447, vom 14. Juli 1992 1 K 78/92, EFG 1992, 706, und vom 30. September 1992 1 K 8/92, EFG 1993, 279, sowie Urteil des FG Hamburg vom 4. Dezember 1991 II 125/89, EFG 1992, 379, und Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. März 1992 3 K 132/86, EFG 1992, 706; Offerhaus, Deutsches Steuerrecht -DStR 2001, 2093 ff.). Die Formulierung in Tz. 42 des ersten Prüfberichts habe bei ihr, der Klägerin, den Eindruck erweckt, dass hinsichtlich der Prüfungsfeststellungen kein weiterer Diskussionsbedarf bestehe. Dies habe sie letztlich davon abgehalten, gegen die Einzelfeststellungen in dem Prüfbericht zu diesem Zeitpunkt vorzugehen. Außerdem sei die Betriebsprüfung mit der Abfassung des Prüfberichts vom 16. Februar 2001 durch Herrn P. verfahrensrechtlich abgeschlossen gewesen, so dass Herr P. nicht berechtigt gewesen sei, im Sommer 2005 erneut in eine Betriebsprüfung für dieselben Jahre einzutreten. Nach dem Verlassen der Räume, in denen die erste Betriebsprüfung stattgefunden habe, habe Herr P. einen schweren Motorradunfall erlitten, und nur darauf sei es zurückzuführen, dass die Feststellungen im ersten Prüfbericht nicht alsbald durch den Erlass geänderter Körperschaftsteuerbescheide seitens des Beklagten ausgewertet worden seien. Auf mehrmaliges Nachfragen bei der Beklagten durch ihre jetzige Prozessbevollmächtigte, wann endlich der Prüfbericht zugesendet werde, habe sie die Auskunft erhalten, dass laut den Prüfungsunterlagen mit keinen Änderungen bei der Steuerveranlagung zu rechnen sei, man aber die Genesung und Wiederaufnahme des Dienstes seitens des Betriebsprüfers abwarten wolle.

Im Übrigen seien für alle Streitjahre die Tatbestandsvoraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung hinsichtlich der Gesellschafter-Geschäftsführergehälter nicht gegeben.

Die Betriebsprüfer F. und P. hätten einen internen Betriebsvergleich vorgenommen, der völlig unzutreffend sei. Frau P. sei erstens nur für einen Teilbereich im Unternehmen (Hausverwaltung) zuständig gewesen, und zweitens habe sie im Hinblick auf ihre weitere Tätigkeit als selbständige Rechtsanwältin dem Unternehmen nur zu 30 v.H. ihrer Gesamtarbeitszeit pro Woche zur Verfügung gestanden. Das hochgerechnete Gehalt eines Vollzeitgeschäftsführers hätte demnach 600 000,00 DM betragen.

Außerdem seien nach der von den Betriebsprüfern zitierten Studien von Tänzer sowie des BBE Verlages (Köln 2003) Jahresbezüge der Geschäftsführer in der Immobilienbranche in Höhe von bis zu 1 525 825 DM bei Unternehmen mit vergleichbarem Umsatz und vergleichbarer Anzahl der Mitarbeiter als angemessen anzusehen. Die negativen Betriebergebnisse in den Jahren 1995 bis einschließlich 2000 seien ganz entscheidend auf die hohen Abschreibungsbeträge zurückzuführen. Diese Abschreibungsbeträge könnten nicht dazu führen, sie als ertragsschwache GmbH einzustufen, da die Abschreibungen nicht dem tatsächlichen Wertverzehr bei ihren fast ausschließlich gewerblich genutzten Immobilien entsprechen.

Ferner sei die Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen nach der BFH- Rechtsprechung nach den Umständen und Erwägungen des Unternehmens im Zeitpunkt der Gehaltsvereinbarung zu beurteilen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 4. Juni 2003 I R 38/02, BStBl II 2004, 139). Die letzte Gehaltsanpassung sei am 20. Juni 1994 beschlossen worden. In jenem Jahr habe sie, die GmbH, unter Herausrechnung der steuerlichen Abschreibungen ein positives Betriebsergebnis in Höhe von rund 1,4 Mio. DM erzielt.

Schließlich seien bei der Beurteilung der Angemessenheit der Gesamtbezüge der Gesellschafter- Geschäftsführer die Besonderheiten des vorliegenden Sachverhalts mitzuberücksichtigen. Dazu gehöre die Übernahme von Bürgschaften seitens der Herren H. und L. im Umfang von insgesamt 132,7 Mio. DM bis zum Jahr 2001. Des Weiteren sei die Gewährung von zinslosen Darlehen seitens dieser beiden Herren an sie, die Klägerin, in Höhe von 14 Mio. DM (Stand: 1997) bzw. 7,3 Mio. DM (Stand: 2001) zu bedenken. Frau P. habe weder den Banken gegenüber eine Bürgschaft übernehmen müssen, noch habe sie dem Unternehmen liquide Mittel zur Verfügung gestellt. Die Vereinbarung eines Entgelts für die Übernahme der Bürgschaften habe entgegen der Ansicht des Beklagten keiner besonderen schriftlichen Festlegung bedurft. Zum einen würde es sich hierbei wohl um eine im normalen Geschäftsleben eher unübliche "Förmelei" handeln. Zum anderen sei eine Schriftform für die Vereinbarung einer Avalprovision nicht gesetzlich vorgeschrieben.

Die Klägerin beantragt,

die Körperschaftsteuer 1996 bis 2000 unter Änderung der Bescheide vom 20. Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 2006 unter Nichtansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen hinsichtlich der Gesamtbezüge der Gesellschafter-Geschäftsführer H. und L. festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zum einen auf seine Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung. Zum anderen ist er der Ansicht, dass anlässlich der Beendigung der Prüfungshandlungen seitens des Betriebsprüfers P. im Februar 2001 keine sog. tatsächliche Verständigung über die Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre 1996 bis einschließlich 1998 im Sinne der BFH-Rechtsprechung zustande gekommen sei. Dies liege daran, dass an der Betriebsprüfung kein zur abschließenden Entscheidung über die Veranlagung der Klägerin befugter Amtsträger teilgenommen und auch eine Schlussbesprechung unter Teilnahme eines solchen Amtsträgers nicht stattgefunden habe. Umstände, die die Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben zur Folge hätten, seien nicht erkennbar, und ein Verwertungsverbot für die im geänderten Prüfbericht vom 12. Juli 2005 getroffenen Feststellungen sei nicht ersichtlich. Solange und soweit ein Veranlagungsverfahren nicht durch den Erlass eines Steuerbescheids abgeschlossen worden sei, müsse ein Steuerpflichtiger damit rechnen, dass die Finanzbehörde weitere Ermittlungen unternehme, zu neuen Sachverhaltserkenntnissen gelange oder eine andere Sachverhaltsbeurteilung vornehme.

Dass den Feststellungen des Betriebsprüfers P. in seinem Bericht vom 16. Februar 2001 keine Verwaltungsaktqualität im Sinne von § 118 AO 1977 beizumessen sei, sei schon daran erkennbar, dass in Abschnitt D im letzten Satz darauf hingewiesen werde, dass den Angaben im Prüfbericht nicht die Bedeutung einer Ergebnismitteilung im Sinne von § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 zukomme.

Der Umstand, dass sich die Ertragslage der Klägerin ab dem Jahr 1994 deutlich und kontinuierlich verschlechtert habe, so dass seitdem nur noch Verluste in Höhe von mehreren Millionen DM pro Wirtschaftsjahr aufgelaufen seien, hätte für die Gesellschafter- Geschäftsführer im Hinblick auf ihre Treuepflicht gegenüber der Gesellschaft Anlass sein müssen, einer Herabsetzung ihrer Gesamtbezüge zuzustimmen (Hinweis auf Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH -vom15. Juni 1992 II ZR 88/91, Der Betrieb -DB -1992, 1817).

Der mit Frau P. geschlossene Anstellungsvertrag enthalte keine einschränkenden Bestimmungen über die von ihr wahrzunehmenden Geschäftsführungsaufgaben und über die Arbeitszeiten. In ihm sei in diesem Zusammenhang lediglich festgehalten worden, dass der Klägerin die weitere Tätigkeit von Frau P. als selbständige Rechtsanwältin bekannt sei (§ 4 des Vertrages).

Soweit die im Jahr 1991 geschlossenen Kreditverträge seitens der Klägerin zur Begründung der in den Jahren 1993 und 1994 mit den Herren H. und L. vereinbarten Erhöhungen der Gesamtbezüge herangezogen würden, fehle es an einer im voraus getroffenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung. Ein nicht an der Klägerin als Gesellschafter beteiligter Bürge hätte darauf bestanden, dass vor Abschluss des Bürgschaftsvertrages die Frage der Zahlung einer Avalprovision vertraglich geregelt worden wäre.

Mit Beschluss vom 12. Juni 2007 ist die Entscheidung des Rechtsstreits dem Einzelrichter übertragen worden. Dieser hat in der mündlichen Verhandlung am 27. August 2007 die Klage gegen die Verlustfeststellungsbescheide sowie gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung wegen Klagerücknahme abgetrennt und eingestellt sowie den restlichen Rechtsstreit auf den Senat rückübertragen.

Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung die Akte 8 B 8115/06 des FG Berlin (betr. das Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes), drei Bände Handakten der Betriebsprüfer P. und F. sowie neun Bände Steuerakten und zehn Bände Jahresabschlüsse der Klägerin (StNr.: ...) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Beteiligtenvorbringens ebenso Bezug genommen wird, wie auf die Beschlüsse vom 18. Juni 1993, 20. Juni 1994 und auf den Anstellungsvertrag vom 8. Dezember 1993.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre 1996 bis einschließlich 2000 sind nicht rechtswidrig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO -).

1. Zu Recht hat der Beklagte in der Vereinbarung und anschließenden Auszahlung der Gesamtbezüge an die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer H. und L. in den Streitjahren 1996 bis 2000 hinsichtlich bestimmter Teilbeträge eine verdeckte Gewinnausschüttung gesehen.

a.) Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darf eine verdeckte Gewinnausschüttung das steuerlich zu erfassende Einkommen nicht mindern. Verdeckte Gewinnausschüttungen in diesem Sinne sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG -auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (vgl. BFH, Urteil vom 9. Juli 2003 I R 36/02, BFH/NV 2004, 88 mit weiteren Nachweisen). Dazu gehören insbesondere einem Gesellschafter- Geschäftsführer gezahlte Vergütungen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -GmbHG -) einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen nicht gewährt hätte.

Ist der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer ein beherrschender Gesellschafter, kann die Vermögensminderung auch dann ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an ihn keine klare und im Vorhinein abgeschlossene Vereinbarung zu Grunde liegt (vgl. BFH in BFH/NV 2004, 88 mit weiteren Nachweisen). Das Erfordernis einer klaren, eindeutigen und im Vorhinein festgelegten Vereinbarung kann nicht durch eine fremdübliche Gestaltung ersetzt werden, sondern tritt neben das Kriterium der Fremdüblichkeit (vgl. hierzu Lange/Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 9. Aufl., Rz. 150).

b.) Nach diesen höchstrichterlichen Rechtsprechungsgrundsätzen sind die Zuwendungen der Klägerin an die Herren H. und L. im Zusammenhang mit ihren Anstellungsverhältnissen für die Streitjahre 1996 bis 2000 insoweit als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren als sie den Jahresbetrag von 300 000 DM pro Gesellschafter-Geschäftsführer übersteigen.

aa.) Für die Bemessung der angemessenen Bezüge eines Gesellschafter- Geschäftsführers gibt es nach Ansicht des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, keine festen Regeln. Der angemessene Betrag ist vielmehr im Einzelfall durch Schätzung seitens des Finanzamtes und ggf. des Finanzgerichts zu ermitteln. Bei dieser Schätzung ist zu berücksichtigen, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt. Unangemessen im Sinne einer verdeckten Gewinnausschüttungen sind dann nur die Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 2004 I R 79/04, BFH/NV 2005, 1147, mit weiteren Nachweisen). Wo im konkreten Einzelfall die hiernach zu bestimmende (Ober-)Grenze zwischen (noch) angemessenen und (schon) unangemessenen Gesamtbezügen verläuft, ist eine Frage tatrichterlicher Sachverhaltswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, vgl. BFH, a.a.O.).

bb.) Maßgebende -sich ebenfalls ergänzende und sich nicht ausschließende -Einflussfaktoren sind bei der Angemessenheitsprüfung und der Ermittlung der besagten Bandbreite nach Ansicht des BFH, der der erkennende Senat folgt, insbesondere Kriterien wie z.B. Art und Umfang der Tätigkeit, Risikobereitschaft, Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn, Umsatz, Gewinn, Umsatzentwicklung, Gewinnaussichten, Umfang des Kundenkreises und Anzahl der Mitarbeiter. Zu den weiteren Maßstäben für die Beurteilung der Angemessenheit einer Vergütung können u.a. diejenigen Entgelte gehören, die gesellschaftsfremde Arbeitnehmer des betreffenden Unternehmens beziehen (interner Fremdvergleich) oder die -unter ansonsten vergleichbaren Bedingungen -an Fremdgeschäftsführer anderer Unternehmen gezahlt werden (externer Fremdvergleich). In diesem Sinne können im Rahmen der Angemessenheitsprüfung auch Gehaltsstrukturuntersuchungen berücksichtigt werden. Jedoch darf nach Ansicht des BFH bei keiner dieser Vergleichsmethoden allein darauf abgestellt werden, ob sich die vereinbarte Vergütung bei rückschauender Betrachtung als angemessen erweist. Maßgebender zeitlicher Bezugspunkt ist vielmehr grundsätzlich derjenige, in dem die zu beurteilende Gehaltsvereinbarung abgeschlossen worden sei (vgl. zum Ganzen BFH-Urteile vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BStBl II 1995, 549, vom 27. Februar 2003 I R 46/01, BStBl II 2004, 132, unter II. 3 c. undvom 4. Juni 2003 I R 24/02, BStBl II 2004, 136 sowie I R 38/02, BStBl II 2004, 139; Gosch, KStG, § 8 Rz. 803 ff., Rengers, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG Rz. 650 ff., jeweils mit weiteren Nachweisen).

cc.) Die o.g. Fremdvergleichsgrundsätze sind nach Auffassung des BFH, der der erkennende Senat folgt, auch anzuwenden, wenn in der Kapitalgesellschaft -wie im Streitfall gegeben -mehrere Geschäftsführer bestellt werden. Dabei muss nach Ansicht des BFH aber berücksichtigt werden, dass die in einem externen Fremdvergleich ermittelte Angemessenheit der Geschäftsführervergütung sich regelmäßig auf die Gesamtgeschäftsführung bezieht. Bei Bestellung mehrerer Geschäftsführer müssen deswegen ggf. entsprechende Vergütungsabschläge gemacht werden. Andernfalls besteht die Gefahr, dass durch die bloße "Vervielfältigung" der Geschäftsführer Gewinne abgesaugt werden. Die Vornahme solcher Vergütungsabschläge erfordert es jedoch, im Einzelnen auf die Unterschiede in den Aufgabenstellungen, in der zeitlichen Beanspruchung und die für den Betrieb der GmbH zu tragende Verantwortung abzustellen. Vor allem dann, wenn der oder die Geschäftsführer tatsächlich (nur) für solche Aufgabenbereiche zuständig ist (sind), die nicht als geschäftsführend angesehen werden können, oder wenn der eine oder der andere Geschäftsführer keine Gesamt-, sondern nur eine Teilverantwortung trägt, besteht Grund für einen Gehaltsabschlag. Umgekehrt können aber auch Gehaltszuschläge gerechtfertigt sein, beispielsweise deshalb, weil die Aufteilung auf mehrere Geschäftsführer eine effektivere Bewältigung der anstehenden Aufgaben ermöglicht, weil besondere zusätzliche Qualifikationen und Erfahrungen eingebracht werden, oder auch deshalb, weil die Geschäftsführer zusätzlich zu ihren eigenen Aufgaben Tätigkeiten anderer Arbeitnehmer mitübernehmen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 11. Dezember 1991 I R 152/90, BStBl II 1992, 690, und in BStBl II 2004, 139 unter II. 4.e der Gründe); Gosch, a.a.O., § 8 Rz. 812 ff.; Zimmermann, DB 2003, 786 ff. , Engers, DB 2003, 116 ).

dd.) In den Streitjahren 1996 bis 2000 beliefen sich die Gesamtausstattungen der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin in Gestalt der Monatsgehälter (46 000 DM Bruttogehalt zzgl. 295 DM Krankenversicherungszuschuss x 12 = 555 540 DM) sowie der Aufwendungen für die erteilten Pensionszusagen (Jahresnettoprämien in Höhe von 41 148 DM für H. bzw. 22 150 DM für L.) auf jährlich 596 688 DM (H.) bzw. 577 690 DM (L.), zusammengerechnet also auf mehr als 1,15 Mio. DM pro Jahr. Sie überstiegen damit bei weitem die Gesamtausstattungsbeträge, die sich bei Berücksichtigung der o.g. innerbetrieblichen Sachverhaltsumstände einschließlich der Gewinnaussichten sowie Durchführung des internen und des externen Fremdvergleichs im Sinne der o.g. BFH- Rechtsprechung ergeben.

Bei Abwägung der innerbetrieblichen Merkmale einschließlich der Gewinnaussichten der Klägerin ist zunächst zu berücksichtigen, dass die in den Jahren 1999 und 2000 erzielten Umsätze in Höhe von jeweils rund 13 Mio. DM zu mehr als der Hälfte (mehr als 7 Mio. DM) auf Einnahmen aus der Vermietung der ihr gehörenden Immobilien beruhen. Die Vermietung von Wohnimmobilien am Standort B. war aber in den Streitjahren angesichts der vorhandenen Überkapazitäten keine Unternehmung mit besonderen Umsatz- und Gewinnsteigerungsperspektiven. Tatsächlich hat die Klägerin schon seit 1994 Jahr für Jahr hohe negative Betriebsergebnisse erzielt (in den Jahren 1994 bis einschließlich 1998 zusammengerechnet rund 31 Millionen DM). Entgegen der Ansicht der Klägerin sind die jährlichen Abschreibungen auf die vermieteten Gebäude bei der Ermittlung der Betriebsergebnisse nicht außer Betracht zu lassen, da es sich hierbei nach ihren eigenen Angaben überwiegend um normale, lineare Absetzungen für Abnutzungen handelt und der Teilwert der Immobilien angesichts der vorgenannten Überkapazitäten auf dem B.er Markt in den Streitjahren eher gesunken als gestiegen ist. Im Hinblick auf die ab dem Jahr 1994 dramatisch verschlechterten Betriebsergebnisse der Klägerin sowie des ab dem Streitjahr 1996 jährlich stark steigenden, nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags der Klägerin (1996: 14, 28 Mio. DM) hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer nach der Überzeugung des erkennenden Senats auf eine deutliche Kürzung der Jahres- Gesamtbezüge der Herren H. und L. in Höhe von über 1,15 Mio. DM überwiegend gewerblich genutzten gedrungen und, für den Fall, dass diese sich damit nicht einverstanden erklärt hätten, die Anstellungsverträge zum nächstmöglichen Zeitpunkt ordentlich gekündigt. Nach übereinstimmender Ansicht des BGH und des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, ist der Geschäftsführer einer GmbH aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht verpflichtet, einer Herabsetzung seiner Bezüge im Falle einer wesentlichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Kapitalgesellschaft zuzustimmen (vgl. BGH-Urteil vom 15. Juni 1992 II ZR 88791, DB 1992, 1817 m.w.N.). Wirkt der Gesellschafter-Geschäftsführer in einem solchen Fall nicht auf eine Gehaltsherabsetzung hin, ist der Tatbestand einer verdeckten Gewinnausschüttung verwirklicht (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27. März 2001 I R 27/99, BStBl II 2002, 111, sowie Rengers, a.a.O., § 8 Rz. 658).

Ein interner Fremdvergleich berechtigt entgegen der Ansicht der Klägerin keineswegs zu der Schlussfolgerung, dass den Gesellschafter-Geschäftsführern ein dreimal so hohes Jahresbruttogehalt wie der Fremdgeschäftsführerin P. , also 600 000 DM pro Person, zuzubilligen sei. Denn die von der Klägerin aufgestellte Behauptung, Frau P. habe in den Streitjahren für einen Arbeitseinsatz in Höhe von nur 30 v.H. der Vollzeitbeschäftigung einer Mitgeschäftsführerin im Exklusivauftrag der Klägerin ein Jahresbruttogehalt in Höhe von 200 000 DM bezogen, findet in den Bestimmungen des zugrunde liegenden Arbeitsvertrags keine ausreichende Stütze. Der einschlägige § 4 des Arbeitsvertrages vom 8. Dezember 1993 enthält keinerlei Festlegungen zum Umfang der arbeitstäglichen, wöchentlichen oder monatlichen Arbeitszeit. Es ist dort lediglich geregelt, dass Frau P. der Klägerin ihre Arbeitskraft unter Berücksichtigung ihrer weiteren Tätigkeit als selbständige Rechtsanwältin zur Verfügung zu stellen hat. Mit den Bestimmungen dieses Arbeitsvertrags wäre sogar eine Vollzeitangestelltentätigkeit von Frau P. im Dienste der Klägerin vereinbar, wenn sie ihre Anwaltstätigkeit in den Abendstunden sowie an den Wochenenden bzw. Feiertagen ausüben würde. Dem steht nicht entgegen, dass Frau P. mit Schreiben vom 4. Oktober 1994 gegenüber dem Vorstand der Rechtsanwaltskammer B. angegeben hat, dass sie aufgrund des Arbeitsvertrags vom 8. Dezember 1993 nur im Umfang von einem Drittel einer Vollzeitbeschäftigung als Angestellte für die ...Unternehmensgruppe tätig sei. Denn diese Aussage ist ersichtlich vor dem Hintergrund eines sonst drohenden Widerrufs ihrer Anwaltszulassung durch die Rechtsanwaltskammer B. erfolgt und ist daher inhaltlich -nicht zuletzt unter Berücksichtigung des Umstands, dass dem erkennenden Senat kein Unternehmen bekannt ist, welches sich in den Streitjahren in einem Arbeitsvertrag verpflichtet hätte, für eine Teilzeit-Angestelltentätigkeit im Bereich "Hausverwaltung" im Umfang von rund 13 Wochenstunden ein Jahresbruttogehalt in Höhe von 200 000 DM zu zahlen -unglaubhaft. Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass Frau P. sich mit diesem Arbeitsvertrag auch verpflichtet hat, für die anderen Unternehmen der ...-Gruppe (es existierten in den Streitjahren mindestens fünf weitere, gruppenzugehörige Unternehmen) Dienstleistungen zu erbringen, die ebenfalls mit der Zuwendung der Brutto-Jahresbezüge in Höhe von 200 000 DM abgegolten sein sollten. Dementsprechend kann nur ein vom erkennenden Senat nicht genau zu beziffernder Teil dieser 200 000 DM der Entlohnung von Frau P. gerade für ihre Tätigkeit für die Klägerin zugerechnet werden.

Für den außerbetrieblichen Fremdvergleich sind als Vergleichsgrundlage branchenspezifische Erfahrungswerte und, soweit solche nicht vorliegen, Gehaltsstrukturuntersuchungen, die im Bereich der deutschen Wirtschaft aufgestellt werden, zu berücksichtigen. Da branchenspezifische Erfahrungswerte im Streitfall nicht vorliegen, ist auf Gehaltsstrukturuntersuchungen zurückzugreifen. Gegen eine Heranziehung von Gehaltsstrukturuntersuchungen als Orientierungsrahmen für eine Schätzung bestehen grundsätzlich keine Bedenken (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BStBl II 1995, 549).

Die vorliegenden Gehaltsstrukturuntersuchungen orientieren die Geschäftsführervergütung vor allem an der Unternehmensgröße, gemessen insbesondere nach Umsatz- und Beschäftigtenzahl des Unternehmens. Zum Teil differenzieren sie zwischen verschiedenen Branchen. Weitere Einflussfaktoren stellen die Ertragsituation des Unternehmens, die Ausbildung des Geschäftsführers und ggf. die konkrete Position innerhalb eines Geschäftsführergremiums dar. Nach den dem Gericht vorliegenden Gehaltsstrukturuntersuchungen ergibt sich folgendes Bild:

Nach der Auswertung der Untersuchung der Bundessteuerberaterkammer zu Vergütungen von Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften für das Jahr 1995, die von Senger/Schulz, DStR 1997, 1830 ff., 1838 aufbereitet wurden, ergibt sich zunächst bei Betrachtung des Zusammenhangs zwischen dem Umsatz und den Gesamtbezügen, dass bei Jahresumsätzen in Höhe von 10 Mio. DM im Durchschnitt eine jährliche Gesamtvergütung von 250 000 DM gezahlt wurde. Bei einem Jahresumsatz in Höhe von 25 Mio. DM beträgt der Wert 500 000 DM.

Die Kienbaumstudie für kleine GmbH's (bis 10 Mio. DM Umsatz) und mittlere/große GmbH's aus dem Jahr 1995 weist eine durchschnittliche Geschäftsführergesamtvergütung von 221 000 DM bei kleinen GmbH's bzw. 367 000 DM bei mittleren und großen GmbH's aus (Tänzer, Die aktuelle Vergütung der GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer, GmbH-Rundschau -GmbHR -1996, 40). Geschäftsführer in Unternehmen mit unterdurchschnittlichen Erträgen müssten um etwa 10 v.H. bis 20 v.H. niedrigere Jahreseinkommen hinnehmen. Ob die angemessene Vergütung am unteren oder am oberen Ende der gehaltsbandbreite liegt, bestimmt sich primär nach der Unternehmensgröße. Die Jahresgesamtbezüge eines Geschäftsführers, der einen Betrieb mit fünf Mitarbeitern leitet, liegen häufig zwischen 150 000 DM und 220 000 DM. Führt er ein Unternehmen mit 50 Mitarbeitern, erreicht das Salär bereits ca. 270 000 DM.

Ausgehend von diesen Vergleichszahlen schätzt der erkennende Senat den obersten Wert innerhalb der Bandbreite angemessener Gesamtjahresvergütungen (also Aufwand für Gehalt und Pensionszusage) für Gesellschafter-Geschäftsführer im Unternehmen der Klägerin für die Streitjahre 1999 und 2000 auf 300 000 DM pro Mitgeschäftsführer.

Bei der Einordnung der Geschäftsführer H. und L. wirkt es sich vergütungsmindernd aus, dass die Klägerin in den Streitjahren überwiegend Einnahmen aus der Vermietung der ihr gehörenden Immobilien erzielt hat und dass sie schon seit dem Jahr 1993 kontinuierlich und in der Dynamik stark zunehmend bilanziell überschuldet gewesen ist.

ee.) Der Umstand, dass die Herren H. und L. unstreitig in großem Umfang Bürgschaftserklärungen zugunsten der Klägerin zur Erlangung weiterer Geschäftskredite abgegeben haben sowie sich teilweise auch selbst als Mit-Darlehensnehmer in die Kreditverträge mit den Banken haben einbinden lassen, führt zu keiner Erweiterung der Bandbreite steuerrechtlich akzeptabler Gesamtbezüge der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer in den Streitjahren im Sinne der BFH-Rechtsprechung. Das ergibt sich zum einen daraus, dass diese Darlehensmitübernahme-und Bürgschaftserklärungen nach der Überzeugung des erkennenden Senats nichts mit den Anstellungsverhältnissen der Herren H. und L. als GmbH-Mitgeschäftsführer zu tun hatten, sondern ausschließlich gesellschaftlich veranlasst waren. Zum anderen fehlt es an einem klaren und eindeutigen, im Vorhinein fixierten Vergütungsmaßstab für die Gestellung dieser Sicherheiten, welcher aber, da es sich bei den Herren H. und L. hinsichtlich der Entlohnung ihrer Leistungen durch die Klägerin wegen sog. "gleichgerichteter Interessen" um beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer im Sinne der BFH-Rechtsprechung handelt (vgl. dazu allgemein BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BStBl II 2000, 386 m.w.N.), steuerrechtlich unverzichtbar ist.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Übernahme einer Bürgschaft oder anderer Sicherheiten durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer mit nicht nur unwesentlicher Beteiligung am Stammkapital der Gesellschaft regelmäßig nicht durch die berufliche Tätigkeit, sondern durch die Gesellschafterstellung veranlasst. Von einer durch das Arbeitsverhältnis veranlassten Bürgschaftsübernahme kann nur beim Vorliegen besonderer Umstände im Einzelfall ausgegangen werden. Solche besonderen Umstände können etwa vorliegen, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer sich im Hinblick darauf verbürgt, dass er sich in seiner spezifischen Funktion als Arbeitnehmer schadensersatzpflichtig gemacht hat (vgl. BFH-Urteile vom 20. Dezember 1988 VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23, vom 5. Oktober 2004 VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54 undvom 2. März 2005 VI R 36/01, BFH/NV 2006, 33; s. auch BFH-Beschluss vom 28. Juni 2007 VI B 44/07, BFH/NV 2007, 1655). Im Streitfall liegen nach der Überzeugung des erkennenden Senats keine solchen Umstände vor.

Dass die Übernahme der Bürgschaften und die Mitverpflichtungen der Herren H. und L. in einem Umfang von jeweils über 50 Mio. DM gesellschaftlich veranlasst sind, zeigt sich auch daran, dass die Fremdgeschäftsführerin P. keine einzige solcher Verpflichtungserklärungen abgegeben hat und die Klägerin auch nicht vorgetragen hat, dass zu irgendeinem Zeitpunkt überhaupt ein solches Ansinnen seitens des Unternehmens an sie gerichtet worden ist, obwohl sie mit Gesamtjahresbruttobezügen in Höhe von 200 000 DM auch über ein sehr gutes laufendes Einkommen verfügte und daher -von ihrer Vermögenslage her -möglicherweise für die kreditgebenden Banken als Mitbürgin in Betracht gekommen wäre.

Unabhängig davon ist es in Rechtsprechung und Schrifttum anerkannt, dass die Zahlung von sog. Avalprovisionen seitens einer Kapitalgesellschaft an beherrschende oder nicht beherrschende Gesellschafter, die im Interesse des Unternehmens zur Absicherung betrieblicher Verbindlichkeiten Bürgschaftsverpflichtungen übernommen haben, keine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen, wenn diese Provisionen der Höhe nach angemessen sind, d.h. einem Fremdvergleich standhalten, und -speziell bei beherrschenden Gesellschaftern -die übrigen Kriterien der BFH-Rechtsprechung für die steuerrechtliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen diesen Gesellschaftern und ihrer Kapitalgesellschaft erfüllt sind. Zu diesen Kriterien gehört auch, dass die Bemessungskriterien für die Höhe der vertraglich vereinbarten Avalprovisionen offengelegt werden, damit es sich auch insoweit und eine klare und eindeutige Vereinbarung handelt und das Finanzamt und ggf. das Finanzgericht den notwendigen Fremdvergleich durchführen kann (vgl. zum Ganzen BFH-Urteile vom 23. November 1965, StRK § 6 Abs. 1 Satz 2 R 119, undvom 16. Dezember 1987 I R 222/83, BFH/NV 1989, 103; Gosch, a.a.O., § 8 Rz. 676; Rengers, a.a.O., § 8 KStG Rz. 613 f., Streck, KStG, 6. Aufl., § 8 Rz. 150 "Bürgschaft"; Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, Anh. zu § 8 Abs. 3 KStG nF "Patronatserklärung"; Lange/ Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 9. Aufl., S. 781 ff.). Sind alle diese Voraussetzungen gegeben, kann die Zahlung der Avalprovision nach Auffassung des erkennenden Senats auch im Rahmen des Anstellungsvertrags des Geschäftsführers vereinbart werden, erlangt dadurch aber keinen inhaltlichen Bezug zum Dienstverhältnis, sondern bleibt eine rein gesellschaftsrechtlich veranlasste Regelung der gegenseitigen Rechte und Pflichten. -

Im Streitfall fehlt es an einer solchen klaren und eindeutigen Vereinbarung hinsichtlich der von den Herren H. und L. zu beanspruchenden Vergütungen für die Gestellung der Bürgschaften und die Eingehung der Darlehensmitschuldnerschaften. Denn die meisten Bürgschaftserklärungen und Darlehensmitübernahmen wurden von ihnen bereits in den Jahren 1991 und 1992 ausgesprochen, so dass die spätere Honorierung dieser Tätigkeiten aufgrund der Beschlüsse der Gesellschafterversammlungen vom 18. Juni 1993 und vom 20. Juni 1994 einen Verstoß gegen das sog. Nachzahlungsverbot bei beherrschenden Gesellschaftern darstellt. Ferner wurden in den vorgenannten Gesellschafterbeschlüssen keine klaren Bemessungskriterien für die Vergütung der Bürgschaftsübernahmen etc. festgelegt, so dass die Vereinbarung insoweit nicht klar und eindeutig ist. Avalprovisionen werden im Übrigen üblicherweise nur einmalig gezahlt, so dass die Zusage der Zahlung zeitlich unbefristeter, monatlicher Entgelte an die Herren H. und L. auch insoweit einem Fremdvergleich nicht standhält.

2. Nach der Überzeugung des erkennenden Senats war der Beklagte entgegen der Auffassung der Klägerin hinsichtlich der Streitjahre 1996 bis 1998 nicht aufgrund des Eintritts der Festsetzungsverjährung hinsichtlich einzelner Veranlagungszeiträume, eines verfahrensrechtlichen Verwertungsverbotes oder nach dem Grundsatz von Treu und Glauben gehindert, die Feststellungen des Betriebsprüfers P. in dessen geändertem Prüfbericht vom 12. Juli 2005 zur steuerrechtlichen Anerkennung der Gesamtbezüge der Gesellschafter- Geschäftsführer im Rahmen der geänderten Körperschaftsteuerbescheide vom 20. Dezember 2005 zu berücksichtigen.

a.) Gemäß § 171 Abs. 4 Sätze 1 und 3 AO 1977 war der Lauf der vierjährigen Festsetzungsfrist (vgl. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) betr. die Körperschaftsteuer 1996 durch den Beginn der Betriebsprüfung am 2. Oktober 1990 bis zum Ablauf von vier Jahren seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, gehemmt.

Da die letzten Ermittlungen laut ersten Prüfbericht vom 16. Februar 2001 am 16. Februar 2001 vorgenommen worden sind (die Klägerin hat dieser schriftlichen Bekundung des Betriebsprüfers nicht widersprochen, so dass sie als unstreitig angesehen werden kann), ist die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2005 abgelaufen. Sie ist demnach durch den Erlass der geänderten Körperschafsteuerbescheide 1996 bis 2000 am 20. Dezember 2005 gewahrt worden.

b.) Auch greift kein Verwertungsverbot im Hinblick darauf ein, dass der Betriebsprüfer nach Erstellung des Prüfberichts der Betriebsprüferin F. hinsichtlich der Folgejahre am 12. Juli 2005 einen geänderten Prüfbericht mit hinsichtlich der Behandlung der Geschäftsführerbezüge abweichenden Feststellungen für die Jahre 1995 bis 1998 verfasst hat. Selbst wenn diese Vorgehensweise im Sommer 2005 trotz unstreitigen Fehlens nach außen gerichteter Prüfungshandlungen seitens des Prüfers P. (er ist nicht mehr zu Prüfungshandlungen bei der Klägerin erschienen und hat bei dieser auch keine Unterlagen mehr angefordert) als eine eigenständige sog. "Zweitprüfung" anzusehen sein sollte, so ist sie doch nach der BFH-Rechtsprechung trotz unstreitig fehlender erneuter Prüfungsanordnung rechtmäßig, weil sie noch durch die erste, unstreitig wirksame Prüfungsanordnung vom 2. Oktober 2000 abgedeckt ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13. Februar 2003 IV R 31/01, BStBl II 2003, 552, wonach die Wiederaufnahme einer Betriebsprüfung nach einer Unterbrechung unmittelbar nach Beginn der Prüfung und dem Verstreichen von zwei Jahren noch durch die ursprüngliche Betriebsprüfungsanordnung gedeckt ist; gleicher Ansicht für den Fall einer Zweitprüfung: Eckhoff, in. Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 196 AO Rz. 197). Da ein Steuerpflichtiger bis zum Erlass von Änderungsbescheiden aufgrund einer Betriebsprüfung jederzeit mit einer abweichenden Beurteilung der Betriebsprüfungsergebnisse durch die Veranlagungsstelle und damit auch mit erneuten Sachverhaltsrecherchen seitens des Betriebsprüfers rechnen muss, verstößt es auch nicht gegen Treu und Glauben, dass die Veranlagungsstelle des Beklagte sich die überarbeiteten Feststellungen des Betriebsprüfers P. in dessen geändertem Bericht vom 12. Juli 2005 im Rahmen der Änderungsbescheide vom 20. Dezember 2005 unter Wahrung der Frist des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 zu eigen gemacht hat.

Der Beklagte war auch nicht an die Feststellungen im ersten Prüfbericht kraft einer sog. "tatsächlichen Verständigung" der Verfahrensbeteiligten über die Besteuerungsgrundlagen gebunden, weil eine solche ohne Mitwirkung eines Sachgebietsleiters oder des Vorstehers des zuständigen Finanzamtes nicht wirksam zustande kommen kann (vgl. dazu BFH-Urteile vom 28. Juli 1993 XI R 68/92, BFH/NV 1994, 290, undvom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BStBl. II 1996, 625).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Revision war nicht zuzulassen, weil nach der Überzeugung des erkennenden Senats kein Revisionszulassungsgrund im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO gegeben ist.

Ende der Entscheidung