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6 S 1617/04 PKH

Prozesskostenhilfe für das Verfahren 6 K 1616/04 (Gewerbesteuermessbetrag 1995 bis 1998, Einkommensteuer 1994 - 1999)

In dem Verfahren

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 6. Senat -

am 22. August 2008

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht .....,

den Richter ..... und

den Richter am Finanzgericht .....

beschlossen:

Tenor:

Der Antrag wird abgewiesen.

Gründe:

I. Der Antragsteller und seine Ehefrau wurden in den Streitjahren zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Beide erzielten in den Streitjahren 1994 bis 1998 ausweislich der Einkommensteuererklärungen aus ihren Tätigkeiten für die X... Anlageberatungsgesellschaft mbH - im Folgenden: X... GmbH - jeweils Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit; für die X... GmbH war der Antragsteller zudem auch selbständig (gewerblich) tätig und erzielte Provisionseinnahmen. Die X... GmbH war Vertriebsgesellschaft der A...-Gruppe, der unter anderem auch die Y... AG - im Folgenden: Y...AG - und die Z... AG angehörten, die um Beteiligungen an umweltfreundlichen Kraftwerken warben. Gegen die Führungsebene der Firmengruppe wurden später Strafverfahren wegen Betrugs unter dem Gesichtspunkt des Betriebs eines "Schneeballsystems" eingeleitet.

Im Kalenderjahr 1999 waren der Antragsteller und seine Ehefrau nicht berufstätig, sondern bezogen nach den Angaben in ihrer Einkommensteuererklärung Arbeitslosen- und/oder Krankengeld. Gewerbesteuererklärungen gaben der Antragsteller und seine Ehefrau nicht ab.

Der Antragsteller und seine Ehefrau machten in ihren Einkommensteuererklärungen Angaben, die durch eine am 27. November 2000 begonnene Außenprüfung in erheblichem Umfang korrigiert bzw. ergänzt wurden. Im Verlauf des späteren, derzeit noch anhängigen Klageverfahrens 6 K 1616/04 kam es teilweise bereits zu Abhilfen bei einzelnen Punkten, wie sich aus den nachstehenden Erläuterungen ergibt:

Kalenderjahr 1994

Veranlagungsverfahren

Der Antragsteller gab in der am 29. September 1995 eingereichten Steuererklärung an, zusätzlich zu seinem Gehalt von DM ...,- Festprovisionen von der X... GmbH in Höhe von DM ...,- erhalten zu haben. Er machte Werbungskosten im Zusammenhang mit der Pkw- Nutzung geltend. Seine Ehefrau erklärte aus einer Beteiligung an der "Y... AG" als atypisch stille Gesellschafterin einen Verlust in Höhe von DM ... im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die weiteren erklärten Einnahmen aus Kapitalvermögen betrugen DM ...,-.

Das Finanzamt folgte zunächst der Steuererklärung, erließ dann am 06. September 1996 und 12. Juli 1999 geänderte Bescheide wegen der Beteiligungseinkünfte der Ehefrau des Antragstellers und schließlich am 07. August 2000 einen weiteren Änderungsbescheid.

Feststellungen der Außenprüfung

Der Außenprüfer minderte die Werbungskosten aus der Pkw-Nutzung um DM ...,- (Tz. 31) und begründete dies damit, dass die laufenden Kosten von der Y...AG übernommen worden seien. Weiterhin schätzte er die Kapitaleinnahmen des Antragstellers und seiner Ehefrau auf DM ...,- (Antragsteller) bzw. DM ...,- (Ehefrau) und begründete dies mit der unterbliebenen Mitwirkung durch den Antragsteller (Tz. 33 und 35).

Auf Grund der Außenprüfung erging am 19. September 2003 ein Änderungsbescheid, mit dem die Einkommensteuer auf EUR ... festgesetzt wurde. Ein Gewerbesteuermessbescheid für 1994 wurde nicht erlassen.

Kalenderjahr 1995

Veranlagungsverfahren

Der Antragsteller erklärte ein Gehalt von DM ...,-, Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Provisionen der X... GmbH) in Höhe von DM ...,- sowie Kapitaleinnahmen in Höhe von DM ...,-, hierunter DM ...,- aus Aktien. Am 15. Oktober 1996 und 07. April 1998 ergingen zunächst Steuerbescheide für 1995.

Feststellungen der Außenprüfung

Der Außenprüfer stellte den Zufluss einer Zahlung in Höhe von DM ...,- fest, den der damalige Vertreter des Antragstellers, Rechtsanwalt B... , zunächst damit erklärte, dass es sich um Geld von einem anderen Konto handelte (Bl. 378 der Streitakten), dabei jedoch nicht hinzufügte, dass es sich bei dem anderen Konto um ein solches der X... GmbH handelte, die dem Antragsteller eine Prämie für das Anwerben von Fachpersonal gezahlt hatte (Tz. 21).

Weiterhin schätzte der Außenprüfer die Kapitaleinnahmen des Antragstellers und seiner Ehefrau auf DM ...,- (Antragsteller) bzw. DM ...,- (Ehefrau) und begründete dies mit der unterbliebenen Mitwirkung durch den Antragsteller (Tz. 33 und 35). Diesen Betrag erhöhte er zudem um einen Sicherheitszuschlag von DM ...,- (Tz. 28).

Schließlich minderte der Außenprüfer die Werbungskosten aus der Pkw-Nutzung um DM ...,- (Tz. 31) und begründete dies damit, dass die laufenden Kosten von der Y... AG übernommen worden seien.

Auf Grund der Außenprüfung erging am 19. September 2003 ein entsprechender Änderungsbescheid zur Einkommensteuer sowie ein Gewerbesteuermessbescheid (Messbetrag: EUR ...).

Kalenderjahr 1996

Veranlagungsverfahren

Der Antragsteller erklärte ein Bruttogehalt von DM ...,-, Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von DM ...,-, einen Gewinn aus der X... GmbH Anlageberatungsgesellschaft in Höhe von DM ...,- sowie einen Verlust aus der Beteiligung als typisch stiller Gesellschafter an der Z... und Verwaltungs GmbH - im Folgenden: Z... GmbH genannt - von DM ...,-; seine Ehefrau machte ebenfalls einen Verlust aus der Beteiligung als typisch stille Gesellschafterin an der Z... GmbH geltend (DM ...,-). Gesellschafter der Z... GmbH waren die Ehefrau des Antragstellers, der Sohn des Antragstellers ... sowie Herr S... . Bis zum 01. Juli 1996 war auch der Antragsteller Gesellschafter der Z... GmbH gewesen.

Nach Angaben des damaligen steuerlichen Vertreters des Antragstellers, Rechtsanwalt A..., beteiligte sich der Antragsteller mit DM ...,- im Jahr 1996 und mit DM ...,- im Jahr 1997 an der Z... GmbH (Schreiben vom 05. Februar 1998, Bl. 103 der Einkommensteuerakte für 1996).

Nach einer Unternehmensbeteiligungserklärung vom 04. September 1996 beteiligte sich der Antragsteller hingegen mit einem Betrag von DM ...,- an der Z... GmbH (Bl. 74 der Einkommensteuerakte zu 1997). Ausweislich eines Darlehensvertrags vom 01. September 1996 vom 01. September 1996 gewährte der Antragsteller der Z... GmbH ein Darlehen über DM ...,- (Bl. 121 der Einkommensteuerakte zu 1996). Weiterhin schloss der Antragsteller als Darlehensnehmer am 30. August 1996 mit der zur Y...-Firmengruppe gehörenden K & G GmbH einen Darlehensvertrag über DM ...,- zum Zwecke der Bauzwischenfinanzierung ab; die K & G GmbH sollte den Betrag bis zum 30. September 1996 auf das Konto der Z... GmbH zahlen (Bl. 122 f. der Einkommensteuerakte zu 1996). Die Z... GmbH bestätigte am 03. September 1996 den Erhalt der Geldsumme und ordnete ihn in Höhe von DM...,- als Darlehen und in Höhe von DM ...,- als typisch stille Beteiligung zu (Bl. 123 der Einkommensteuerakte zu 1996).

In ihrem am 13. Oktober 1997 aufgestellten Bilanzbericht für 1996 wies die Z... GmbH eine typisch stille Beteiligung des Antragstellers in Höhe von DM ... sowie eine Darlehensverbindlichkeit gegenüber dem Antragsteller in Höhe von DM ... aus (Einkommensteuerakte für 1996, Bl. 92 ff., dort S. 27 f., sowie Bl. 494 der Streitakten).

Die Z... GmbH erzielte seit 1995 Verluste in Höhe von DM ... (1995), DM ... (1996), DM ... (1997), DM ... (1998), DM ... (1999) und DM ... (bis November 2000). Am 20. Dezember 2000 beantragte der Geschäftsführer der Z... GmbH, Herr B..., die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Z... GmbH. Nach dem Gutachten über die Insolvenzeröffnung der Rechtsanwälte W... & Partner vom 27. Februar 2001 war die Z...GmbH zu diesem Zeitpunkt überschuldet und eine Eröffnung des Insolvenzverfahrens geboten (Bl. 197 ff. der Streitakten).

Am 06. Januar 1998 und am 17. März 1998 (auf Grund eines Einspruchs) sowie am 21. Juni 1999 (auf Grund eines Verlustrücktrags) ergingen Einkommensteuerbescheide für 1996.

Feststellungen der Außenprüfung

Der Außenprüfer erhöhte den Gewinn des Antragstellers um ein bislang nicht erfasstes Honorar der R... GmbH, die ebenfalls zur Y... AG-Gruppe gehörte, in Höhe von DM ... (Tz. 22) sowie um bislang nicht erklärte Provisionen der X... GmbH in Höhe von DM ...,- (Tz. 23). Weiterhin rechnete der Außenprüfer dem Gewinn ungeklärte Einnahmen in Höhe von DM ...,- hinzu (Tz. 24) und berücksichtigte einen Sicherheitszuschlag in Höhe von DM ...,- (Tz. 28). Die Einnahmen aus Kapitalvermögen schätzte der Außenprüfer wegen fehlender Mitwirkung des Antragstellers und seiner Ehefrau auf DM ...,- (Antragsteller, Tz. 33) sowie DM ...,- (Ehefrau, Tz. 35).

Auf Grund der Außenprüfung erging am 19. September 2003 ein entsprechender Einkommensteueränderungsbescheid sowie ein Gewerbesteuermessbescheid (Messbetrag: EUR ...).

Kalenderjahr 1997

Veranlagungsverfahren

Für 1997 erklärte der Antragsteller einen Gewinn aus der X... GmbH in Höhe von DM ...,- sowie Provisionseinkünfte der X... GmbH in Höhe von DM ...,- und anteilige Steuerberatungskosten von ./. DM ...,- (zusammen DM ...,-). Die Einnahmen aus Kapitalvermögen laut Anlage KSO betrugen DM ...,- und DM ...,-, die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit DM ...,- (versehentlich mit DM ...,- angegeben, dem Jahresgehalt der Ehefrau). Als Werbungskosten machte der Antragsteller einen Verlust aus der stillen Beteiligung an der Z... GmbH in Höhe von DM ...,- geltend.

Im Jahresabschluss der Z... GmbH zum 31. Dezember 1997, der am 29. Oktober 1998 aufgestellt wurde, wurde dem Antragsteller ein Verlust von DM ... als stiller Gesellschafter zugerechnet und die Einlage in den Erläuterungen zum Jahresabschluss (Seite 16 des Jahresabschlusses = Bl. 525 der Streitakten) mit DM ...,- angegeben. In den Passiva war lediglich eine stille Beteiligung "V..." in Höhe von DM ...,- ausgewiesen (Bl. 519 der Streitakten).

Die Ehefrau des Antragstellers veräußerte mit Kaufvertrag vom 10. Juli 1997 Anteile im Umfang von 55% an der R... GmbH zum Preis von DM ...,- an den Antragsteller, die sie ihrerseits am 29. April 1996 von dem Antragsteller zum Preis von DM ...,- erworben hatte. Einen Veräußerungsgewinn erklärte die Ehefrau nicht.

Am 17. März 1998, 07. April 1998 und 10. Juni 1998 ergingen Steuerbescheide zur Einkommensteuer für 1997.

Feststellungen der Außenprüfung

Der Außenprüfer erhöhte den Gewinn aus der X... GmbH um DM ...,- wegen eines bislang nicht erklärten Erfolgsbonus (Tz. 25). Weiterhin setzte er einen Sicherheitszuschlag von DM ...,- an (Tz. 28). Die Einnahmen des Antragstellers und seiner Ehefrau schätzte er auf DM ...,- (Tz. 33) bzw. DM ...,- (Tz. 35). Werbungskosten in Höhe von DM ...,- aus der stillen Beteiligung an der Z... GmbH erkannte der Außenprüfer nicht an (Tz. 34). Zudem setzte der Außenprüfer Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von jeweils DM ... für den Antragsteller und seine Ehefrau an (Tz. 37 und 38), weil diese eine Mietgarantie erhalten hatten.

Schließlich berücksichtigte der Außenprüfer einen Veräußerungsgewinn im Sinne von § 17 Einkommensteuergesetz - EStG - der Antragstellerin aus der Veräußerung der Anteile an der R... GmbH in Höhe von DM ...,- (Veräußerungspreis DM ...,- ./. Anschaffungskosten DM ...,-), s. Tz. 30.

Auf Grund der Außenprüfung ergingen am 19. September 2003 ein entsprechender Änderungsbescheid zur Einkommensteuer sowie ein Gewerbesteuermessbescheid (Messbetrag: EUR ...).

Kalenderjahr 1998

Veranlagungsverfahren

In der Einkommensteuererklärung für 1998 machte der Antragsteller einen Verlustanteil aus der stillen Beteiligung in Höhe von DM ...,- als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend und erklärte Kapitaleinnahmen in Höhe von DM ...,-. Weiterhin erklärte er Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von DM ...,-. Am 15. Juni 1999 erging ein Einkommensteuerbescheid für 1998.

Am 09. Januar 1998 veräußerte der Antragsteller seine am 10. Juli 1997 von seiner Ehefrau für DM ...,- erworbene Beteiligung an der R... GmbH an seine Söhne zu einem Preis von DM ...,-. Einen Veräußerungsverlust erklärte er zunächst nicht.

Feststellungen der Außenprüfung

Der Außenprüfer ermittelte einen Gewinn aus Gewerbebetrieb, indem er einen Betrag der R... GmbH in Höhe von DM ...,- ansetzte (Tz. 26), eine ungeklärte Zahlung von DM ...,- (Tz. 27) sowie ungeklärte Einnahmen der P... GmbH in Höhe von DM ...,- (Tz. 32) berücksichtigte und einen Sicherheitszuschlag von DM ...,- erhob (Tz. 28).

Die Einnahmen der Ehefrau aus Kapitalvermögen schätzte er mit DM ...,- (Tz. 35), strich die Werbungskosten des Antragstellers aus der stillen Beteiligung (Tz. 34) und berücksichtigte beim Antragsteller sowie bei seiner Ehefrau jeweils Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von DM ... (Tz. 37 und 38).

Auf Grund der Außenprüfung erging am 19. September 2003 ein entsprechender Einkommensteueränderungsbescheid sowie ein Gewerbesteuermessbescheid (Messbetrag: EUR ...).

Kalenderjahr 1999

Veranlagungsverfahren

Der auf Grund des Zusammenbruchs der A... -Gruppe mittlerweile arbeitslose Antragsteller erklärte Zinseinnahmen in Höhe von DM ...,- und verschiedene Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Einkommensteuer wurde mit Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 29. Juni 2001 auf EUR ... festgesetzt.

Feststellungen der Außenprüfung

Der Außenprüfer erhöhte die Einkünfte des Antragstellers und seiner Ehefrau aus Vermietung und Verpachtung um jeweils DM ... (Tz. 37 und 38) wegen einer Mietgarantie.

Auf Grund der Außenprüfung erging am 19. September 2003 ein entsprechender Änderungsbescheid, der auf EUR 0,- lautete. Ein Gewerbesteuermessbescheid für 1999 wurde nicht erlassen.

Gegen den Antragsteller und seine Ehefrau wurde am 04. Oktober 2000 und 06. Oktober 2000 ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts auf Steuerhinterziehung eingeleitet.

Einspruchsverfahren

Gegen die auf Grund der Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheide zur Einkommensteuer haben der Antragsteller und seine Ehefrau fristgerecht Einspruch eingelegt. Gegen die erstmaligen Gewerbesteuermessbescheide und Umsatzsteuerbescheide hat nur der Antragsteller Einspruch eingelegt. Ihre Einsprüche begründeten der Antragsteller und seine Ehefrau damit, dass Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Im Übrigen beantragten sie Akteneinsicht. Am 23. März 2004 gab das Finanzamt dem Akteneinsichtsantrag statt. Eine Akteneinsicht erfolgte jedoch nicht.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 25. Juni 2004 wurde der Einspruch gegen die Gewerbesteuermessbescheide 1995 bis 1998 und Umsatzsteuerbescheide als unbegründet sowie der Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide 1994 bis 1999 als überwiegend unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzamt half hinsichtlich der Werbungskostenminderung des Jahres 1994 ab, weil insoweit Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Im Übrigen begründete das Finanzamt die Zurückweisung der Einsprüche damit, dass der Antragsteller und seine Ehefrau den Einspruch nicht begründet hätten. Ihrem Antrag auf Akteneinsicht sei stattgegeben worden; gleichwohl hätten sie bzw. ihre steuerlichen Vertreter keine Akteneinsicht genommen.

Hiergegen haben der Antragsteller und seine Ehefrau fristgerecht Klage erhoben, die zunächst unter dem Aktenzeichen 3 K 1616/04 geführt worden ist. Die Klage gegen die Gewerbesteuermessbescheide wird allein vom Antragsteller betrieben. Die gegen die Umsatzsteuer gerichtete Klage ist später abgetrennt und unter dem Aktenzeichen 1 K 2429/04 geführt worden: In der mündlichen Verhandlung am 28. November 2006 half das Finanzamt auf entsprechenden richterlichen Hinweis hin ab. Nach Auffassung des Senats sei insbesondere die Prämie von DM ...,- nicht dem unternehmerischen Bereich des Antragstellers zuzuordnen gewesen. Die nach Abtrennung der Umsatzsteuer verbleibende Klage wird seit dem 01. Januar 2007 im 6. Senat unter dem Aktenzeichen 6 K 1616/04 geführt. Weiterhin hat der Antragsteller Prozesskostenhilfe für das Verfahren 3 K 1616/04 (jetzt: 6 K 1616/04) beantragt. Zur Begründung verweist er auf die Klagebegründung:

So sei der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln, während die (Hinzu-)Schätzungen des Finanzamts nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgt seien. Es ergäben sich danach Gewinne in Höhe von DM ...,- für 1993, DM ... für 1994, DM ... für 1995, DM ...,- für 1996 und DM ...,- für 1998 (Bl. 409 der Streitakten). Bilanzen für die Streitjahre hat der Antragsteller bisher nicht eingereicht. Soweit sich das Finanzamt im Klageverfahren der Auffassung des Antragstellers dem Grunde nach angeschlossen habe, sei die Bewertung unter Beachtung der Wertaufhellungstheorie durchzuführen: Die zum 31. Dezember 1997 bestehenden Forderungen gegenüber der R... GmbH in Höhe von DM ...,- (Tz. 26) und DM ...,- (Tz. 27) seien daher vollständig abzuschreiben, weil sie im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung - spätestens am 31. Dezember 1998, dem Ende der Bilanzaufstellungsfrist - wertlos gewesen seien.

Tz. 21: Die Prämie für das Anwerben von Personal gehöre zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Der Antragsteller sei sowohl nichtselbständig als auch gewerblich für die Y... AG tätig gewesen; die Prämie stehe aber im Zusammenhang mit seiner Führungstätigkeit als Arbeitnehmer der Y... AG. Verträge über die Zahlung seien nicht geschlossen worden; denn nur über Leistungen außerhalb des Anstellungsverhältnisses habe die Y... AG schriftliche Verträge geschlossen. Daraus ergebe sich, dass die streitige Zahlung den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit zuzuordnen sei. Es habe zu der Aufgabe des Antragstellers in seiner Eigenschaft als Vorstandsmitglied gehört, hochqualifiziertes Personal zu engagieren.

Tz: 24: Es sei zu berücksichtigen, dass das Honorar von DM ... mit dem in Tz. 22 aufgeführten Betrag identisch sei.

Tz. 25: Die Zuordnung der DM ...,- zu den Einkünften im Sinne von § 15 EStG sei zweifelhaft; dies könne endgültig aber erst nach Auskunft durch den Konkursverwalter geklärt werden.

Tz. 28: Ein Sicherheitszuschlag sei nicht anzusetzen.

Tz. 30: Der Antragsteller habe auf Grund der Veräußerung der Anteile an seine Söhne ... einen Veräußerungsverlust erzielt, der steuerlich im Jahr 1998 zu berücksichtigen sei.

Tz. 33: Die Schätzung der Kapitaleinnahmen sei zu hoch. Hierzu macht der Antragsteller zahlreiche Ausführungen, die einzelne vom Finanzamt angesetzte Positionen betreffen.

Tz. 34: Die Verlustanteile des Antragstellers aus der stillen Beteiligung an der Z... GmbH seien zu berücksichtigen. Ihm ginge es nicht um den Verlust seiner Einlage, sondern um den laufenden Verlustanteil der Jahre 1997 und 1998. Die Einkünfteerzielungsabsicht sei zu bejahen. Die wirtschaftliche Situation der Z... GmbH sei nicht so schlecht gewesen, wie sie im Insolvenzbericht geschildert werde. Derzeit sei ein Investor an dem Erwerb des Grundstücks der Z... GmbH interessiert und habe ein Kaufangebot über EUR ...,- abgegeben (Bl. 363 der Streitakten).

Tz. 37: Die Erhöhung der Mieteinnahmen sei nicht zutreffend, weil die Garantie- Zahlungen in der Anlage V ausgewiesen worden seien.

Der Antragsteller hat zahlreiche Unterlagen während des Klageverfahrens eingereicht, auf die der Senat Bezug nimmt.

Er beantragt,

ihm Prozesskostenhilfe für das Verfahren 6 K 1616/04 zu gewähren.

Das Finanzamt hat auf Grund der vom Antragsteller eingereichten Belege in zahlreichen Punkten abgeholfen, teilweise ergaben sich hierdurch Gewinnverschiebungen. Im Einzelnen kam es zu folgenden Änderungen:

1994: Im Klageverfahren hat das Finanzamt an der Schätzung der Kapitaleinnahmen der Ehefrau des Antragstellers nicht mehr festgehalten. Es ist am 25. Juli 2007 zu einer weiteren Änderung des Bescheids gekommen, bei der mit "Einverständnis" des Beraters vom 10. Juli 2007 der Gewinn auf DM ...,- auf der Grundlage des Schreibens des Finanzamts vom 31. Mai 2007 (in den Steuerakten nicht vorhanden) erhöht worden ist.

1995: Im Klageverfahren hat das Finanzamt die Schätzung der Kapitaleinnahmen des Antragstellers zunächst um einen Betrag von DM ...,- und später auf 0,- herabgesetzt, weil der Antragsteller nachgewiesen habe, die Kapitaleinnahmen vollständig versteuert zu haben.

Der Gewinn ist vom Finanzamt nunmehr mit Bescheid vom 25. September 2006 nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt worden und beläuft sich auf DM ...,-, da einige der streitigen Einnahmen, die zunächst anderen Jahren zugeordnet worden waren, nunmehr dem Veranlagungszeitraum 1995 zugerechnet wurden (Bl. 550 der Streitakten). Hierzu zählen der Nettobetrag einer Zahlung der R... GmbH auf Grund eines Vertrags vom 09. November 1994 (DM ...,-), die Festprovision der X... GmbH in Höhe von DM ...,- und eine erfolgsabhängige Provision der X... GmbH in Höhe von DM .... Zusätzlich ist die Prämie für das Anwerben von Personal mit dem Nettobetrag von DM ... angesetzt worden. Schließlich hat das Finanzamt Sicherheitszuschläge von 10% auf die Gewinnerhöhungen von insgesamt DM ... (= DM ... Sicherheitszuschläge) angesetzt.

Im Klageverfahren hat das Finanzamt auch einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid am 25. September 2006 erlassen und den Messbetrag auf EUR ... auf Grund der zeitlichen Verschiebung der Einnahmen durch die Anwendung der Bilanzierungsgrundsätze erhöht.

1996: Hinsichtlich der ungeklärten Einnahmen in Höhe von DM ...,- (Tz. 24) hat das Finanzamt im Klageverfahren abgeholfen; bezüglich der geschätzten Einnahmen des Antragstellers aus Kapitalvermögen hat es den Betrag von DM ...,- um DM ... gemindert (Bl. 300 der Streitakten).

Den Gewinn hat das Finanzamt im Klageverfahren nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt und ihn im Bescheid vom 25. September 2006 in Höhe von DM ...,- angesetzt. Dem erklärten Gewinn von DM ...,- rechnete das Finanzamt die Festprovision der X... GmbH in Höhe von DM ...,- (Tz. 23), eine erfolgsabhängige Provision der X... GmbH in Höhe von DM ...,-, ein Honorar der R... GmbH gemäß Vertrag vom 20. Dezember 1995 in Höhe von DM ...,- sowie einen Sicherheitszuschlag von 10% auf die Gewinnerhöhung von insgesamt DM ...,- (= DM ...,- Sicherheitszuschlag) hinzu. Weiterhin hat das Finanzamt am 25. September 2006 einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid erlassen und den Messbetrag auf EUR ... auf Grund der zeitlichen Verschiebung der Einnahmen durch die Anwendung der Bilanzierungsgrundsätze erhöht.

1997: Im Klageverfahren hat das Finanzamt den Gewinn des Antragstellers mit DM ...,- angesetzt und den erklärten Gewinn von DM ...,- um die Festprovision der X... GmbH in Höhe von DM ...,-, um eine Zahlung der R... GmbH in Höhe von DM ... (Tz. 26), eine ungeklärte Zahlung in Höhe von DM ... (Tz. 27) sowie einen Restbetrag aus einer erfolgsabhängigen Provision der X... GmbH in Höhe von DM ...,- erhöht. Zusätzlich hat es einen Sicherheitszuschlag von 10% auf die gesamte Gewinnerhöhung von DM ... (= DM ... Sicherheitszuschlag) berücksichtigt. Weiterhin hat es am 25. September 2006 einen geänderten Bescheid erlassen und den Messbetrag auf EUR ... auf Grund der zeitlichen Verschiebung der Einnahmen durch die Anwendung der Bilanzierungsgrundsätze erhöht.

1998: Hinsichtlich der Gewinnerhöhung um DM ...,- hat das Finanzamt im Klageverfahren abgeholfen (Bl. 300 der Streitakten) und den Betrag dem Jahr 1997 zugeordnet. Gleiches gilt für die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (Bl. 300 f.), jedoch hat das Finanzamt im Gegenzug einen Zufluss von DM ...,- auf Grund einer nachträglich erklärten Mietausfallentschädigung berücksichtigt. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb beläuft sich auf Grund der Zuordnung der Beträge von DM ...,- (Tz. 26) und DM ...,- (Tz. 27) nach Bilanzierungsgrundsätzen ins Vorjahr im Bescheid vom 25. September 2006 auf DM 0,-. Von einem Sicherheitszuschlag hat das Finanzamt Abstand genommen. Im Klageverfahren hat das Finanzamt am 25. September 2006 einen geänderten Bescheid erlassen und den Messbetrag auf EUR 0,- herabgesetzt.

1999: Das Finanzamt hat im Klageverfahren an der Erhöhung der Vermietungseinkünfte nicht mehr festgehalten; wegen der bisherigen Nullfestsetzung ist aber eine weitere Änderung mangels steuerlicher Auswirkung unterblieben.

Im Übrigen ist das Finanzamt den Ausführungen des Antragstellers entgegen getreten:

Tz. 21: Die Höhe der Prämie von DM ...,- spreche gegen Zuordnung zu den Einkünften im Sinne von § 19 EStG.

Tz. 26, 27: Die Begründung, es könne fast ausgeschlossen werden, dass der Betrag von DM ...,- noch gezahlt worden sei, überzeuge nicht. Denn die R... GmbH sei auch noch nach der Konkursanmeldung tätig gewesen. Wertaufhellende Tatsachen könnten nur bei rechtzeitiger Aufstellung der Bilanz berücksichtigt werden. Dementsprechend komme eine Abwertung der nach § 4 Abs. 1, § 6 EStG aktivierten Forderungen in Höhe von DM ...,- und DM ...,- nicht in Betracht.

Tz. 28: Der Ansatz von Sicherheitszuschlägen sei berechtigt.

Tz. 30: Die Veräußerung der Anteile sei steuerlich nicht anzuerkennen, da es innerhalb eines halben Jahres zu einem Wertverfall von 99% gekommen sei. An allen Verträgen seien Angehörige des Antragstellers beteiligt gewesen, so dass Zweifel an der Richtigkeit der vereinbarten Gegenleistungen bestünden.

Tz. 34 und 36: Die Verluste aus den stillen Beteiligungen seien nicht zu berücksichtigen, da die Einkünfteerzielungsabsicht fehle. Dies ergebe sich aus den Ausführungen der Insolvenzverwalter, wonach bereits beim Kauf der Immobilie ein komplexes Finanzierungskonzept gefehlt habe (Bl. 210 der Streitakten). Zudem sei nach einem Schreiben der Insolvenzverwalter vom 02. Mai 2001 (Bl. 433 der Streitakten) dem Antragsteller als Gründungsgesellschafter die wirtschaftliche Situation der Z... GmbH bei Darlehenshingabe hinlänglich bekannt gewesen.

II. 1. Nach § 142 Finanzgerichtsordnung - FGO - in Verbindung mit § 114 Zivilprozessordnung - ZPO - ist Prozesskostenhilfe nur zu bewilligen, wenn der Antragsteller nach seinen persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen die Kosten der Prozessführung nicht, nur zum Teil oder nur in Raten aufbringen kann und wenn ferner die beabsichtigte Rechtsverfolgung hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet und nicht mutwillig erscheint. Eine beabsichtigte Rechtsverfolgung bietet hinreichende Aussicht auf Erfolg, wenn das Gericht den Rechtsstandpunkt des Antragstellers auf Grund dessen Sachdarstellung und der vorhandenen Unterlagen für zutreffend oder zumindest für vertretbar hält, in tatsächlicher Hinsicht von der Möglichkeit der Beweisführung überzeugt ist und deshalb bei summarischer Prüfung für den Eintritt des Erfolges eine gewisse Wahrscheinlichkeit besteht. Insgesamt dürfen die Anforderungen an die Erfolgsaussichten nicht überspannt werden. Die Erfolgsaussichten sind in der Regel dann als hinreichend anzusehen, wenn die Gründe für und gegen einen Erfolg als gleichwertig zu bewerten sind; eine abschließende Prüfung darf nicht vorgenommen werden, vgl. BFH, Beschluss vom 07. Dezember 2007 VIII S 13/07(PKH) , BFH/NV 2008, 591.

Nach der danach gebotenen summarischen Prüfung ist Prozesskostenhilfe nicht zu gewähren, weil die Klageerhebung, soweit sie auf Grund der bislang ergangenen Änderungsbescheide Erfolg hatte, mutwillig war (s. nachfolgend unter 2.) und im Übrigen voraussichtlich keinen Erfolg haben wird (s. unten unter 3.).

2. Soweit das Finanzamt während des Klageverfahrens Änderungsbescheide zu Gunsten des Antragstellers erlassen hat, sind zwar grundsätzlich die Erfolgsaussichten zu bejahen; denn maßgeblich für die Prüfung der Erfolgsaussichten ist der Kenntnisstand im Zeitpunkt der Entscheidung über die Gewährung der Prozesskostenhilfe, vgl. BFH, Beschluss vom 07. Dezember 2007 VIII S 13/07(PKH) , BFH/NV 2008, 591. Jedoch ist die Klageerhebung insoweit als mutwillig im Sinne von § 142 FGO in Verbindung mit § 117 ZPO einzustufen.

a) Mutwilligkeit liegt vor, wenn ein verständiger, ausreichend bemittelter Beteiligter seine Rechte nicht in gleicher Weise verfolgen würde oder wenn der Beteiligte den von ihm verfolgten Zweck auf einem billigeren als dem von ihm eingeschlagenen Weg erreichen könnte (vgl. BFH, Beschluss vom 27. März 1986 I S 16/85, BFH/NV 1986, 632). Im Hinblick auf die Kostenfreiheit des außergerichtlichen Einspruchsverfahrens sowie des eigentlichen Veranlagungsverfahrens (einschließlich Außenprüfung) führt eine unterbliebene Mitwirkung des Antragstellers im Veranlagungs- und Einspruchsverfahren zur Versagung von Prozesskostenhilfe wegen Mutwilligkeit; dies gilt nach dem Grundsatz von Treu und Glauben, aber auch nach dem Rechtsgedanken des § 137 FGO insbesondere dann, wenn das Finanzamt Schätzungen oder Hinzuschätzungen vorgenommen hat und das anschließende Klageverfahren dazu genutzt wird, die ausstehenden Steuererklärungen oder Unterlagen und damit den Abschluss der Steuerveranlagung in das Klageverfahren zu verlagern ( BFH, Beschluss vom 05. November 1992 X B 167/92, BFH/NV 1993, 324; FG Düsseldorf, Beschluss vom 26. Januar 2006 16 K 139/04 E [PKH], EFG 2006, 577; FG Köln, Beschluss vom 18. Juni 2004 10 K 1157/04, EFG 2004, 1627; FG München, Beschluss vom 28. November 2003 6 S 3900/03, nicht veröffentlicht; FG Hamburg, Beschluss vom 08. November 2002 IV 58/00, EFG 2003, 719; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 142 FGO Rz. 49; a.A. BFH, Beschluss vom 11. August 2000 IV B 27-28/00, BFH/NV 2001, 191; Gräber/Stapperfend, FGO, 6. Aufl., § 142 FGO Rz. 43, mit weiteren Nachweisen).

Der genannten Gegenauffassung vermag der Senat nicht zu folgen. Denn es ist nicht Aufgabe der Staatskasse - und damit aller Steuerzahler -, demjenigen finanzielle Unterstützung in Gestalt von Prozesskostenhilfe zu gewähren, der die Möglichkeit, auf kostengünstigem Wege zu seinem Recht zu kommen, nicht nutzt. Es geht dabei nicht darum, Sanktionserwägungen in das Prozesskostenhilfe-Verfahren einfließen zu lassen (so aber Gräber/ Stapperfend, a.a.O.), sondern darum, zu verhindern, dass derjenige, der seinen Mitwirkungspflichten nicht nachkommt, besser steht als derjenige, der seine Mitwirkungspflichten erfüllt. Würde die Prozesskostenhilfe einem Antragsteller gewährt werden, der weder im Veranlagungs- noch im Einspruchsverfahren seine Mitwirkungspflicht erfüllt hat, könnte er den anschließenden Prozess risikofrei führen: Wenn er gewinnt und ihm die Kosten nach § 137 FGO auferlegt werden, wäre er auf Grund der Bewilligung der Prozesskostenhilfe von den Kosten und Gebühren befreit; gleiches gilt, wenn er verliert. Gewinnt er hingegen, ohne dass ihm die Kosten nach § 137 FGO auferlegt werden, fällt ohnehin keine Kostenentscheidung zu Lasten des Antragstellers (dann: Klägers). Würde man trotz unterlassener Mitwirkung im außergerichtlichen Verfahren uneingeschränkt Prozesskostenhilfe gewähren, gäbe es für den durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe vertretenen Steuerpflichtigen keinen finanziellen Anreiz, seinen Mitwirkungspflichten bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens nachzukommen, da dieses für ihn - wie oben dargestellt - bei Gewährung von Prozesskostenhilfe ohne Kosten- und Gebührenrisiko wäre.

b) Die Verletzung der Mitwirkungspflicht ergibt sich daraus, dass der Antragsteller seine Kapitaleinnahmen nur unvollständig erklärt hat und auch nicht in ausreichendem Maße während der Außenprüfung offen gelegt hat. Erst auf Grund der Zuordnung bezüglich einzelner Punkte im Klageverfahren kam es zu einer entsprechenden Abhilfe: Dies betrifft etwa die Abhilfe im Umfang von DM ...,- im Veranlagungszeitraum 1995 (Tz. 33) und von DM ... im Veranlagungszeitraum 1996 (Tz. 33). Hinsichtlich der streitigen Vermietungseinnahmen in den Veranlagungszeiträumen 1998 und 1999 (Tz. 37 und 38) klärte der Antragsteller ebenfalls den Sachverhalt erstmals im Klageverfahren auf, und erklärte zudem erstmals Einkünfte aus einer Mietausfallentschädigung in Höhe von DM ...,-. Gleiches gilt für ungeklärte Einnahmen in Höhe von DM ...,- als Differenz von Einnahmen in Höhe von DM ...,- und DM ...,- (Tz. 24), die erst nach der Aufschlüsselung im Klageverfahren vom Finanzamt nicht mehr als Einnahmen angesetzt wurden. Soweit das Finanzamt der Auffassung des Antragstellers, der Gewinn sei durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln, im Klageverfahren schließlich gefolgt ist, ist ebenfalls zu berücksichtigen, dass der Antragsteller bis zum heutigen Tage noch nicht einmal eine Bilanz vorgelegt hat.

3. Hinsichtlich der weiterhin streitigen Punkte ist die Erfolgsaussicht nach § 142 FGO in Verbindung mit § 117 ZPO zu verneinen.

a) Die vom Antragsteller begehrte Berücksichtigung wertaufhellender Tatsachen im Hinblick auf die nach den Bilanzstichtagen eingetretenen Wertminderungen der Forderungen gegenüber der R... GmbH in Höhe von DM ...,- und DM ...,- (zur betrieblichen Zuordnung dieses Betrags s. nachfolgend unter Buchst. b) ist nicht möglich.

Unterbleibt eine fristgemäße Bilanzaufstellung, können zwar werterhellende Tatsachen bis zum Ende der Aufstellungsfrist berücksichtigt werden (Stobbe in Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 Anm. 83, mit weiteren Nachweisen). Die vom Antragsteller behauptete Zahlungsunfähigkeit der R... GmbH ist aber keine wertaufhellende Tatsache, weil nicht erkennbar ist, dass die R... GmbH bereits vor dem Bilanzstichtag 31. Dezember 1997 zahlungsunfähig war und dies erst nach dem Bilanzstichtag und vor dem 31. Dezember 1998 erkennbar wurde. Der Umstand, dass die R... GmbH ihren Geschäftsbetrieb irgendwann nach dem Bilanzstichtag eingestellt hat und bis zum 31. Dezember 1998 keine Zahlung an den Antragsteller geleistet hat, begründet noch nicht einen vor dem 31. Dezember 1997 eingetretenen Wertverlust der Forderung, zumal der Antragsteller am 31. Dezember 1997 mit 55% beherrschender Gesellschafter der R... GmbH war und daher Einfluss auf die R... GmbH nehmen konnte. Zudem erzielte die R... GmbH in den Jahren 1995 und 1996 Gewinne (nach Außenprüfung) von DM ... und DM ... (Gewinne vor Außenprüfung: DM ... und DM ...) und im Jahr 1997 einen Verlust (nach Außenprüfung) von DM ... (vor Außenprüfung: DM ...), so dass sich hieraus keine Zahlungsunfähigkeit zum Bilanzstichtag ableiten lässt. Im Übrigen erscheint es dem Senat nicht geboten, im Zweifel von wertaufhellenden Tatsachen auszugehen, solange der Antragsteller keine Bilanzen vorlegt. Die Vorlage von Bilanzen ist aber erforderlich, damit die derzeit bestehende Schätzungsbefugnis des Senats nach § 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO in Verbindung mit § 162 Abgabenordnung - AO - endet; anderenfalls kann der Senat nicht feststellen, ob z.B. Wertminderungen in dem einen Jahr durch Wertaufholungen in folgenden Jahren kompensiert wurden oder ob die Verneinung einer Umsatzsteuerbarkeit streitiger Zahlungen durch den 1. Senat des Finanzgerichts des Landes Brandenburg durch eine gewinnerhöhende Auflösung der Umsatzsteuerverbindlichkeit umgesetzt worden ist.

b) Hinsichtlich der Prämie von DM ...,- für die Anwerbung von Personal bestehen derzeit keine Zweifel an der Zuordnung zu den gewerblichen Einkünften. Ist der Antragsteller für einen Dritten (Auftraggeber/Arbeitgeber) sowohl nichtselbständig als auch selbständig bzw. gewerblich tätig, ist eine Einnahme entweder den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit gemäß § 19 EStG oder aus selbständiger Tätigkeit gemäß § 18 EStG bzw. aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG zuzuordnen. Dies bestimmt sich danach, ob der Antragsteller insoweit selbständig oder nichtselbständig tätig geworden ist (zu den Kriterien vgl. BFH, Urteil vom 29. Mai 2008 VI R 11/07, DStR 2008, 1526, mit weiteren Nachweisen). Inhaltliche Details zur Tätigkeit im Einzelnen hat der Senat den Ausführungen des Antragstellers nicht entnehmen können. Insbesondere die Auskunft des früheren steuerlichen Vertreters ... , es habe sich um eine Umbuchung von einem anderen Konto gehandelt, lässt sich unter keine der genannten Einkünftevorschriften, sondern allenfalls unter § 370 AO subsumieren. Die weiteren Ausführungen des derzeitigen Verfahrensbevollmächtigten, wonach es in der Y... AG-Gruppe üblich gewesen sei, nur solche Leistungen, die außerhalb des Anstellungsverhältnisses erbracht worden seien, über schriftliche Verträge zu regeln, lösen Erstaunen im Senat aus. Dass Zahlungen über DM ...,- im Rahmen eines Anstellungsverhältnisses nur auf mündlicher Absprache und ohne Aufzeichnung im Lohnkonto vorgenommen worden sein sollten, weitere Zahlungen im Rahmen des Anstellungsverhältnisses aber auf dem Lohnkonto erfasst wurden, hingegen wiederum Zahlungen außerhalb des Anstellungsverhältnisses auf schriftlicher Grundlage erfolgt sind, erscheint lebensfremd, zumindest aber überprüfungswürdig. Das Vertrauen in die Richtigkeit der Ausführungen des Antragstellers wird dabei durch den o. g. Vortrag des früheren steuerlichen Vertreters ... nicht gestärkt; auch die ursprünglich eingereichte Anlage GSE ist nicht durch Vollständigkeit geprägt, da der Betrag von DM ...,- nicht enthalten war. In dem Schreiben der früheren steuerlichen Vertreter ... vom 04. November 1997 (Bl. 430 der Streitakten) heißt es, dass es sich bei den Anweisungen von zweimal DM ...,- um Vorauszahlungen handeln könnte, für die "zum Zeitpunkt der Geldüberweisung die Auseinandersetzungen über die Höhe und die rechtlichen Grundlagen noch nicht abgeschlossen waren". So habe bei den Eheleuten ... die Auffassung entstehen können, dass es 1995 noch ungewiss sei, ob es bei einem Kredit bleiben müsse oder ob es in einen Bonus für besondere Arbeitsleistungen umgewandelt werden könne. Alles in allem entsteht bei dem Senat der Eindruck, dass der Antragsteller und seine Ehefrau annahmen, den Betrag entweder nicht oder nur teilweise (nämlich nur einkommen-, nicht aber gewerbesteuerlich) versteuern zu müssen, und ggf. erst nach Abschluss irgendwelcher Auseinandersetzungen mit wem auch immer. Eine derartige Einstellung zur Steuerpflicht und Erklärungspflicht von Einnahmen ist dem Steuerrecht - mit Ausnahme des Achten Teils der Abgabenordnung - jedoch fremd.

Lässt sich die Einnahme zwei verschiedenen Einkunftsarten zuordnen, so ist es Aufgabe des Antragstellers, die Unterlagen vorzulegen, aus denen sich die Zugehörigkeit der Einnahmen von DM ...,- zum Bereich des § 19 EStG ergibt. Völlig zutreffend weist das Finanzamt darauf hin, dass nichtselbständige Einnahmen nach § 41 EStG und § 4 Lohnsteuerdurchführungsverordnung aufzuzeichnen sind. Unterbleibt diese Aufzeichnung, die bei Fehlen von Unterlagen ein Indiz für die Qualifizierung als nichtselbständige Einkünfte ist, trifft die Feststellungslast den Antragsteller; denn es liegt allein in seiner Sphäre, zu der der Bereich seines ehemaligen Arbeitgebers/Auftraggebers gehört, die für eine Zuordnung sprechenden Unterlagen vorzulegen. Anderenfalls könnten Auftraggeber und Auftragnehmer, die zugleich auch in einem Dienstverhältnis im Sinne von § 611 Bürgerliches Gesetzbuch stehen, die Gewerbesteuer dadurch vermeiden, dass sämtliche Unterlagen über den Inhalt der gewerblichen Tätigkeit vernichtet oder zumindest der Finanzbehörde nicht vorgelegt werden. Soweit der 1. Senat des Finanzgerichts des Landes Brandenburg im Bereich der Umsatzsteuer eine umsatzsteuerbare Leistung verneint hat, ist dies schon deshalb für den erkennenden Senat nicht bindend, weil es in dem Verfahren 1 K 2429/04 zu keinem Urteil im Sinne von § 110 FGO gekommen ist.

c) Bezüglich der weiteren streitigen Punkte, insbesondere der Sicherheitszuschläge, hält der Senat die Schätzung des Finanzamts für rechtmäßig. Es obliegt dem Antragsteller, dem Senat und dem Finanzamt vollständige Gewinnermittlungen und Erträgnisaufstellungen für die Streitjahre vorzulegen, aus denen sich die abschließende ordnungsmäßige Erfassung aller gewinnrelevanten Vorgänge ergibt. Solange diese Jahresabschlüsse und Erträgnisaufstellungen nicht vorliegen, ist nicht nur das Finanzamt, sondern auch das Gericht nach § 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO berechtigt, den Gewinn zu schätzen und etwaigen Unsicherheiten durch Ansatz von Sicherheitszuschlägen zu begegnen.

d) Zu Recht hat das Finanzamt einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG aus dem Verkauf der Beteiligung an der R... GmbH nicht anerkannt.

Zum einen erscheint bei summarischer Prüfung die Anwendbarkeit des § 17 EStG fraglich. Denn der Verkauf am 09. Januar 1998 erfolgte innerhalb eines halben Jahres nach Anschaffung am 10. Juli 1997, so dass der Vorrang des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG in der im Streitjahr 1998 gültigen Fassung in Verbindung mit § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG gegeben sein könnte. Dies hätte zur Folge, dass der Veräußerungsverlust der Verlustabzugsbeschränkung des § 23 Abs. 4 Satz 4 EStG unterliegt. Allerdings ist § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG in der in den Jahren 1997 und 1998 durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (vom 09. März 2004 2 BvL 17/02, BStBl. II 2005, 56) für nichtig erklärt worden, soweit es um die Veräußerung von Wertpapieren geht. Die Nichtigkeit erfasst aber nicht den grundsätzlichen Vorrang des § 23 vor § 17 EStG, da § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht für nichtig erklärt wurde und weiterhin in den Fällen, in denen Wertpapiere innerhalb eines halben Jahres nach Anschaffung veräußert werden, die Anwendbarkeit des § 17 EStG ausschließt. Damit ist ein etwaiger Verlust steuerlich nach § 23 EStG nicht zu berücksichtigen, weil die Besteuerungsgrundlage nach § 23 EStG entfallen ist (vgl. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 23 EStG Anm. 13). § 17 EStG gelangt wegen des weiterhin gültigen § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG dennoch nicht zur Anwendung.

Zum anderen bestehen erhebliche Zweifel an der Richtigkeit des vereinbarten Kaufpreises von DM ...,- bei Verkauf der Beteiligung an die Söhne des Antragstellers. Verträge zwischen nahen Angehörigen müssen einem Fremdvergleich standhalten, damit festgestellt werden kann, ob der Vertrag dem privaten oder dem einkünfterelevanten Bereich zuzuordnen ist ( BFH, Beschluss vom 15. April 2008 IX B 154/07, BFH/NV 2008, 1340). Nachdem der Antragsteller die Beteiligung an der R... GmbH am 10. Juli 1997 zu einem Kaufpreis von DM ...,- von seiner Ehefrau erworben hatte, veräußerte er jene am 09. Januar 1998 an seine Söhne zu einem Kaufpreis von DM ...,-; dies entspricht einem Prozent des ein halbes Jahr zuvor gezahlten Kaufpreises. Angesichts dieses innerhalb kürzester Zeit eingetretenen Wertverfalls von 99% erscheint zweifelhaft, ob der Kaufpreis angemessen war und die Veräußerung daher steuerlich anzuerkennen ist. Allein der Hinweis auf die finanzielle Schieflage der Gesellschaften der Y... AG-Gruppe im Jahr 1997 genügt nicht als Erklärung für die steuerliche Anerkennung.

e) Die Verlustanteile aus der stillen Beteiligung an der Z... GmbH sind bei summarischer Prüfung ebenfalls nicht anzuerkennen. Es erscheint zwar bei summarischer Prüfung möglich, dass der Antragsteller bei Begründung der stillen Beteiligung eine Einkünfteerzielungsabsicht gemäß § 2 Abs. 1 EStG hatte (s. nachfolgend unter Buchst. aa); der Abfluss der Verlustanteile für 1997 und 1998 ist jedoch nicht nachvollziehbar (s. nachfolgend unter Buchst. bb).

aa) Allein der Umstand, dass die Z... GmbH bis zur Begründung der stillen Beteiligung Verluste erzielt hatte, steht zwar der Annahme einer Einkünfteerzielungsabsicht nicht entgegen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Z... GmbH erst im Jahr 1995 das Hotelgrundstück erwarb, so dass bei Zugrundelegung einer angemessenen Anlaufphase (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BStBl. II 2007, 874) im September 1996 die Einkünfteerzielungsabsicht des Antragstellers grundsätzlich nicht ausgeschlossen war. Im Hauptsacheverfahren wird zu klären sein, ob private Gründe für die Veräußerung des Anteils des Antragstellers an der Z... GmbH an seine Ehefrau und die anschließende Begründung der stillen Beteiligung sprachen, insbesondere ob sich der Antragsteller auf Grund der Beteiligung seiner Ehefrau und seines Sohnes an der Z... GmbH zu einer finanziellen Unterstützung der GmbH durch die Begründung einer stillen Beteiligung verpflichtet fühlte (zur Berücksichtigung privater Motive bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht s. BFH in BStBl. II 2007, 874).

bb) Ein Verlustanteil aus einer typisch stillen Beteiligung kann aber erst berücksichtigt werden, wenn er beim stillen Gesellschafter abgeflossen ist. Dies ist der Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses des Geschäftsinhabers, in dem der Verlustanteil von der Einlage abgebucht wird ( BFH, Urteil v. 16. 10. 2007 - VIII R 21/06, BStBl. II 2008, 126). Eine derartige Abbuchung im Sinne einer nachvollziehbaren bilanziellen Behandlung der stillen Beteiligung in der Bilanz der Z... GmbH ist nach Aktenlage nicht hinreichend erkennbar. Die Höhe der Einlage und ihre bilanzielle Erfassung im Jahresabschluss der Z... GmbH sind nämlich unklar:

Nach den Angaben seines damaligen steuerlichen Vertreters... , soll sich der Antragsteller an der Z... GmbH im Jahr 1996 mit DM ...,- und im Jahr 1997 mit DM ...,- beteiligt haben soll (Schreiben vom 05. Februar 1998, Bl. 103 der Einkommensteuerakte für 1996); nach der Unternehmensbeteiligungserklärung vom 04. September 1996 soll die Beteiligung in Höhe von DM ...,- an der Z... GmbH begründet worden sein. Im weiteren Klagevorbringen ist von einer stillen Beteiligung in Höhe von DM ...,- die Rede.

Im Jahresabschluss der Z... GmbH zum 31. Dezember 1996 war die stille Beteiligung des Antragstellers mit DM ... ausgewiesen (Bl. 494 der Streitakten). In den Erläuterungen zu dem am 29. Oktober 1998 aufgestellten Jahresabschluss der Z... GmbH zum 31. Dezember 1997 sind stille Beteiligungen in den Passiva nur in Höhe von DM ...,- mit der Bezeichnung "V..." ausgewiesen; der Anteil des Antragstellers am Verlust wird demgegenüber mit DM ... angegeben.

Der Antragsteller hat zunächst in der Einkommensteuererklärung für 1996 einen Verlustanteil von DM ...,- geltend gemacht, den das Finanzamt nicht anerkannt hat. Er hat dann in der Steuererklärung für 1997 erneut diesen Verlustanteil geltend gemacht. In der Einkommensteuererklärung für 1998 beläuft sich dann der geltend gemachte Verlustanteil auf DM ...,-.

Sollte der Antragsteller bereits im Jahr 1996 eine Einlage in Höhe von DM ...,- geleistet haben, wofür die Bescheinigung der Z... GmbH vom 03. September 1996 spricht, und sollte sein Verlustanteil im Jahr 1996 DM ...,- betragen haben, hätte die stille Einlage im Jahresabschluss in Höhe von DM ...,- (DM ...,- ./. DM ...,-) ausgewiesen werden müssen, nicht aber in Höhe von DM .... Geht man hingegen von einer Einlage von insgesamt DM ...,- aus und zieht man hiervon den Verlustanteil von DM ...,- ab, ergibt sich eine verbleibende Einlage von DM ...,-; dies ist allerdings der Betrag, den der Antragsteller in seiner Einkommensteuererklärung für 1998 als Verlustanteil geltend machte, der jedoch von der Z... GmbH nicht zum 31. Dezember 1996 passiviert wurde. Unklar bleibt insbesondere, weshalb zum 31. Dezember 1997 eine stille Einlage des Antragstellers nicht mehr ausgewiesen worden ist. Erklärbar wäre dies nur dann, wenn die Einlage des Antragstellers durch die Verlustanteile der Jahre 1996 und 1997 komplett aufgebraucht worden wäre; die im Jahresabschluss bzw. Erläuterungen zum Jahresabschluss ausgewiesenen Zahlen stellen aber kein schlüssiges Buchwerk dar, das die Erfassung der Einlage einerseits und den Abfluss der Verlustanteile hinreichend widerspiegelt.

Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 128 Abs. 2 FGO).

Ende der Entscheidung