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7 K 5216/05 B

Nichtgewährung von Altersvorsorgezulage

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg -7. Senat -

ohne mündliche Verhandlung

am 13. Juni 2007

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,

die Richterin am Finanzgericht ...,

die Richterin am Verwaltungsgericht ...,

die ehrenamtlichen Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Klägerin begehrt von der Beklagten als Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen die Festsetzung einer Altersvorsorgezulage für das Jahr 2002.

Die als Mitglied des Versorgungswerks der Tierärztekammer X... nicht gesetzlich rentenversicherte Klägerin ist beim Bezirksamt L... als Tierärztin angestellt. Der Ehemann der Klägerin ist bei einer öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalt angestellt und in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert. Er erbringt Altersvorsorgebeiträge auf einen bei der Y..-Pensionskasse abgeschlossenen Vertrag. Die Klägerin schloss am 11. Dezember 2002 bei der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) einen Versicherungsvertrag über Alters-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrente (VBL-extra).

Hierauf erbrachte sie im Dezember 2002 eine Einmalzahlung in Höhe von 150,-EUR und ab Januar 2003 monatliche Versicherungsbeiträge in Höhe von 25,-EUR. Der Versicherungsschein vom 12. Dezember 2002 enthält den Hinweis, dass die Versicherungsnehmerin die staatliche Förderung im Rahmen der "Riester-Rente" in Anspruch nehmen wolle.

Mit dem Bescheid vom 15. Dezember 2004 setzte die Beklagte unter ihrer damaligen Bezeichnung Bundesversicherungsanstalt für Angestellte die Altersvorsorgezulage für den von der Klägerin an die VBL im Jahre 2002 geleisteten Beitrag mit der Begründung auf 0,--EUR fest, dass ihr kein Anspruch auf Altervorsorgezulage gemäß §§ 79 und 82 Einkommensteuergesetz - EStG - zustehe. Sie habe als nur mittelbar zulageberechtigter Ehegatte nicht den erforderlichen privaten zertifizierten Altersvorsorgevertrag abgeschlossen.

Für die abgeschlossene betriebliche Versorgung könne keine Zulage gewährt werden, da nur der unmittelbar zulageberechtigte Ehegatte alternativ zu einem privat abgeschlossenen Altersvorsorgevertrag auch über eine förderbare Versorgung im Sinne des § 82 Abs. 2 EStG bei einer Pensionskasse, einem Pensionsfonds oder mittels einer Direktversicherung verfügen könne.

Zur Begründung ihres hiergegen fristgerecht erhobenen Einspruchs berief sich die Klägerin darauf, dass die mit dem angefochtenen Bescheid vorgenommene Differenzierung im Gesetz keine Stütze finde. § 79 EStG wolle den Pflichtversicherten nach § 10a Abs. 1 EStG und dessen Ehegatten völlig gleich stellen, wie auch § 80 EStG die beiden Gruppen von Anbietern von Vorsorgeverträgen. Auch verfüge der von der Klägerin abgeschlossene Vorsorgevertrag über eine Zertifizierung nach § 5 des Altersvorsorgeverträge- Zertifizierungsgesetzes - AltZertG - wie durch die erteilte Zertifizierungsnummer XXX ersichtlich werde. Somit sei auch bei engst möglicher Auslegung des Begriffs "Altersvorsorgevertrag" im Sinne des § 79 Abs. 2 EStG das gesetzliche Kriterium erfüllt.

Mit der Einspruchsentscheidung vom 12. Mai 2005 wies die Beklagte unter Beibehaltung der Gründe des Festsetzungsbescheides den Einspruch zurück.

Die Klägerin hat am 13. Juni 2005 Klage erhoben.

Sie meint, es sei für den gesamten XI. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes davon auszugehen, dass die in § 82 Abs. 2 EStG genannten Versorgungseinrichtungen den Anbietern von Altersvorsorgeverträgen im Sinne von § 82 Abs. 1 EStG gleichgestellt seien.

Zu berücksichtigen sei auch, dass sich gemäß § 80 EStG alter Fassung der Anbieterkreis zunächst tatsächlich auf "Anbieter von Altersvorsorgeverträgen gemäß § 1 Abs. 2 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes" beschränkt habe. Erst mit dem Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 sei der Zusatz "sowie die in § 82 Abs. 2 genannten Versorgungseinrichtungen" angefügt und damit klargestellt worden, dass letztere Anbieter im Sinne des XI. Abschnitts des EStG seien. Bei dieser Änderung sei offenbar übersehen worden, auch § 79 Satz 2 EStG redaktionell anzupassen. Nicht nachvollziehbar sei, aus welchem Grunde der Gesetzgeber für mittelbar begünstigte einen privaten Altersvorsorgevertrag hätte fordern sollen.

Die Klägerin beantragt,

die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte vom 15. Dezember 2004 in der Fassung der Einspruchsentscheidung derselben Behörde vom 12. Mai 2005 zu verpflichten, ihr eine Altersvorsorgezulage in Höhe von 176,00 EUR für das Beitragsjahr 2002 zu gewähren.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus: Die Klägerin habe keinen zertifizierten Altersvorsorgevertrag abgeschlossen. Bei der zu ihrem Vertrag angegebenen Ordnungsnummer handele es sich lediglich um die zur Identifizierung des Anbieters bei der Datenübertragung erforderliche Kundenummer. Der Begriff des Altersvorsorgevertrages sei in § 82 Abs. 1 EStG legal definiert, wonach es sich um einen auf den Namen des Berechtigten lautenden nach § 5 AltZertG zertifizierten Vertrag handele. Durch die Verwendung des Begriffs "Altersvorsorgebeiträge" in § 82 Abs. 2 EStG habe der Gesetzgeber deutlich gemacht, dass eine begünstigte betriebliche Altersversorgung eben kein Altersvorsorgevertrag sei. Die Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung würden lediglich wie Altersvorsorgebeiträge behandelt. Die genaue sprachliche Unterscheidung zeige sich auch in §§ 87 und 89 EStG. Da hier auch die betriebliche Altersversorgung erfasst werde, habe der Gesetzgeber nicht den Begriff "Altersvorsorgevertrag", sondern den Begriff "Verträge" verwandt. Durch die legale Definition des Begriffs "Anbieter" in § 80 EStG werde lediglich sichergestellt, dass das Zulageverfahren nicht nur auf Anbieter im Sinne des § 1 Abs. 1 AltZertG anzuwenden sei, sondern auch für Beiträge zu Versorgungseinrichtungen der betrieblichen Altersversorgung gelte. Diese Betrachtungsweise habe nicht erst die Änderung des § 80 EStG durch das Steueränderungsgesetz 2001 gebracht, weshalb auch § 79 Satz 2 EStG keiner Änderung bedurft habe. Gerade im Sinne einer Gleichbehandlung habe der Gesetzgeber für mittelbar zulageberechtigte Ehegatten die Zahlung einer Zulage vom Bestehen eines Altersvorsorgevertrages abhängig gemacht. Generalisierend habe er davon ausgehen können, dass Altersvorsorgebeiträge von diesem Personenkreis nicht zu leisten seien. Die Differenzierung zwischen Altersvorsorgevertrag und betrieblicher Altersversorgung habe der Gesetzgeber bewusst vorgenommen, da er zwar Beiträge, die die Voraussetzungen erfüllten, habe subventionieren, aber keine komplette Vermischung der zweiten mit der dritten Säule der Altersvorsorge habe zulassen wollen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen und den Verwaltungsvorgang der Beklagten, der vorgelegen hat und Gegenstand der Entscheidung geworden ist, verwiesen.

Entscheidungsgründe:

I. Die sachliche Zuständigkeit des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg folgt aus § 33 Abs. 1 Nr. 4 Finanzgerichtsordnung - FGO - in Verbindung mit § 98 EStG in der seit dem 1. Januar 2002 geltenden Fassung, wonach für die öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über die auf Grund des Abschnitt XI des Einkommensteuergesetzes ergehenden Verwaltungsakte der Finanzrechtsweg gegeben ist.

Die örtliche Zuständigkeit des angerufenen Gerichts ist gemäß § 38 Abs. 1 FGO gegeben.

Danach ist das Finanzgericht zuständig, in dessen Bezirk die Behörde, gegen welche die Klage gerichtet ist, ihren Sitz hat. Die Beklagte hat ihren Behördensitz in M, da sich hier die Behördenleitung befindet. Sie ist die mit dem Zulageverfahren beauftragte "zentrale Stelle" im Sinne des § 81 EStG und hat als diese den vorliegend angefochtenen Bescheid gemäß §§ 79, 90 Abs. 4 EStG erlassen. Für die bereits vor Vereinigung der Finanzgerichte der Länder Berlin und Brandenburg eingegangene Klage war deshalb dem Behördensitz der Beklagten folgend das seinerzeit angerufene Finanzgericht Berlin örtlich zuständig.

Keine Bedeutung für die örtliche Zuständigkeit des Gerichts kommt demgegenüber dem Umstand zu, dass sich die Dienststelle der "Zentralen Zulagenstelle für Altersvermögen" in N befindet, da es sich hierbei nicht um den Behördensitz im o.g. Sinne handelt.

Der als Verpflichtungsantrag formulierte Klageantrag der Klägerin ist ihrem eigentlichen Begehren entsprechend sachgerecht dahin auszulegen, dass sie gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO die gerichtliche Änderung der Festsetzung der Altersvorsorgezulage für das Jahr 2002 auf 176,00 EUR (38,00 EUR Grundzulage nebst 3 mal 46,00 EUR Kinderzulage) begehrt.

II. Die damit zulässige Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Bescheid der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte vom 15. Dezember 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung derselben Behörde vom 12. Mai 2005, mit dem die Altersvorsorgezulage - deren Festsetzung gegenüber dem Berechtigten nur auf dessen besonderen Antrag zu erfolgen hat (§ 90 Abs. 4 Satz 1 EStG) -auf 0,00 Euro festgesetzt wurde, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, denn sie ist nicht zulageberechtigt.

1. Der durch das Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens -Altersvermögensgesetz -vom 26. Juni 2001 (BGBl. I 2001, 1310), erweitert durch Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften -Steueränderungsgesetz 2001 -vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I 2001, 3794) geschaffene und seit dem 1. Januar 2002 bestehende Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage steht gemäß § 79 Satz 1 EStG den nach § 10a Abs. 1 EStG -in der vorliegend maßgeblichen Fassung der Bekanntmachung des Gesetzes vom 19. Oktober 2002 (BGBl. I, S. 4210) -begünstigten unbeschränkt steuerpflichtigen Personen als unmittelbar Berechtigten zu. Die Altersvorsorgezulage ist Teil des Gesamtkonzepts der neuen steuerlichen Förderung von Aufwendungen zur zusätzlichen Altersvorsorge, bestehend aus einer Kombination von einem zusätzlichen Sonderausgabenabzugsbetrag ( § 10a Abs. 1 EStG) und einer progressionsunabhängigen Zulage (§§ 79 ff. EStG). Die Zulage kommt unmittelbar den in § 10a Abs. 1 EStG bestimmten Personengruppen zugute, bei denen zur Stabilisierung der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung das Rentenniveau geringfügig abgesenkt wurde und aus diesem Grund ein Anreiz geschaffen werden sollte, zusätzlich zur gesetzlichen Rentenversicherung eine freiwillige kapitalgedeckte private Altersvorsorge aufzubauen. Nicht erfasst werden folglich Personen, die aufgrund ihrer hiervon unabhängigen Altersvorsorge von der Absenkung in der gesetzlichen Rentenversicherung nicht betroffen werden, wie z.B. Selbständige, die privat Altersvorsorge betreiben, oder die in einer berufsständigen Versorgungseinrichtung Pflichtversicherten (vgl. Entwurf und Begründung der Fraktion SPD und Bündnis 90/ Die Grünen zum Altersvermögensgesetz vom 14. November 2000, BT-Drs. 14/4595, S. 62). Gegen diese Begrenzung bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des 2. Senats vom 18. Dezember 2002 -2 BvR 367/02 -HFR 2003, 409 = DB 2003, 371).

Auch die Klägerin geht davon aus, dass sie die Voraussetzungen der unmittelbaren Zulageberechtigung nicht erfüllt. Als Mitglied des Versorgungswerks der Tierärztekammer X... ist sie von der für Angestellte im öffentlichen Dienst grundsätzlich bestehende Versicherungspflicht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI befreit und gehört auch nicht zu den gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz Nr. 1 bis 3 EStG gleichgestellten Personen.

2. a) Der von der Klägerin geltend gemachte Anspruch steht ihr auch nicht als sogenannte mittelbar Zulageberechtigte gemäß § 79 Satz 2 EStG zu. Die danach bestehende Zulageberechtigung für den nicht nach § 79 Satz 1 EStG begünstigten Ehegatten setzt voraus, dass für die Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen, der andere Ehegatte nach Satz 1 begünstigt ist und für den mittelbar Berechtigten ein auf seinen Namen lautender Altersvorsorgevertrag besteht, dessen Förderfähigkeit gemäß § 82 Abs. 1 EStG davon abhängig ist, dass er nach § 5 des Altersvorsorgeverträge- Zertifizierungsgesetz (BGBl. I 2001, S. 432) zertifiziert ist (vgl. Myßen in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10a Rz. B 512; Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 79 Rn. 4). Ziel dieser mittelbaren Zulageberechtigung ist, für den von der Rentenkürzung des pflichtversicherten Ehegatten gleichfalls betroffenen Ehepartner einen Anreiz für die Bildung einer eigenen freiwilligen kapitalgedeckten Altersvorsorge zu schaffen (vgl. Begründung des Gesetzesentwurfs, a.a.O., S. 65; kritisch hierzu Risthaus a.a.O.).

Die Klägerin unterhält keinen solchen zertifizierten Altersvorsorgevertrag, sondern einen nicht zertifizierten Vertrag der betrieblichen Altersversorgung. Soweit die Klägerin darauf abstellt, dass der von ihr geschlossene Vertrag über eine "Zertifizierungsnummer" verfüge, verweist die Beklagte zutreffend darauf, dass es sich hierbei lediglich um die zur Identifizierung des Anbieters bei der Datenübertragung erforderliche Kundennummer handelt.

b) Der Begriff des Altersvorsorgevertrages im Sinne des § 79 Satz 2 EStG ist eindeutig und deshalb auch nicht der von der Klägerin verfolgten erweiternden Auslegung zugänglich: Bei einer auf den Wortgehalt des Begriffs "Altersvorsorgevertrag" beschränkten Auslegung erschiene zwar auch die Betrachtungsweise der Klägerin möglich. Aus dem systematischen Zusammenhang der durch das Altersvermögensgesetz in das Einkommensteuergesetz eingefügten Regelungen des XI. Abschnittes des Einkommensteuergesetzes folgt jedoch, dass von dem Begriff des Altersvorsorgevertrages gemäß § 79 Satz 2 EStG nicht die Verträge erfasst werden, auf die im Sinne des § 82 Abs. 2 EStG Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung erbracht werden.

aa) Der Gesetzgeber nutzt den Begriff des Altersvorsorgevertrages entsprechend der in § 82 Abs. 1 EStG gewählten Umschreibung nur für die Vorsorgeverträge, die nach den Regelungen des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes - AltZertG -zertifiziert werden. Die Begriffsverwendung im Einkommensteuergesetz und im Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz ist deckungsgleich. Auch wird der Begriff "Altersvorsorgevertrag" im gesamten XI. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes nur dann angewandt, wenn die betriebliche Altersversorgung als weitere Anlageform nicht erfasst wird.

Die betriebliche Altersversorgung wird, soweit ihr vom Gesetzgeber die gleiche rechtliche Bedeutung wie den zertifizierten Altersvorsorgeverträgen zugedacht wurde, jeweils gesondert erwähnt und den erstgenannten gleichgestellt. So gehören zu den Altersvorsorgebeiträgen im Sinne des § 82 EStG aufgrund der ausdrücklichen Regelung in § 82 Abs. 2 EStG auch die aus dem individuell versteuerten Arbeitslohn des Arbeitnehmers geleisteten Beiträge an einen Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder einer Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung (Buchstabe a) und Beiträge des Arbeitnehmers und des ausgeschiedenen Arbeitnehmers, die diese im Fall der zunächst durch Entgeltumwandlung ( § 1a des Betriebsrentengesetzes) finanzierten und nach § 3 Nr. 63 EStG oder § 10 a EStG und diesem Abschnitt geförderten und Kapital gedeckten betrieblichen Altersversorgung nach Maßgabe des § 1 a Abs. 4 und § 1 b Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Betriebsrentengesetzes selbst erbringen (Buchstabe b), soweit eine Auszahlung der zugesagten Altersversorgungsleistung in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans vorgesehen ist.

In gleicher Weise differenziert § 80 EStG für die Definition der Anbieter im Sinne des Gesetzes, denn auch hier werden die Anbieter von Altersvorsorgeverträgen gemäß § 1 Abs. 2 AltZertG neben den in § 82 Abs. 2 EStG genannten Versorgungseinrichtungen gesondert aufgeführt. Damit steht entgegen der Annahme der Klägerin gerade die aus § 80 EStG für die Anbieterseite und aus § 82 Abs. 1 und 2 EStG für die Seite der Zulageberechtigten als Erbringer eigenfinanzierter Altersvorsorgeleistungen ersichtliche systematische Differenzierung ihrer Betrachtungsweise entgegen. Die Beklagte weist auch zutreffend darauf hin, dass in umgekehrter Weise das Gesetz bei einer gemeinsamen Erfassung der beiden verschiedenen Formen der Altersvorsorge, wie in §§ 87 Abs. 1 und 89 Abs. 1 und 2 EStG, nicht den Begriff "Altersvorsorgevertrag" nutzt, sondern für diesen Fall den die betrieblichen und privaten Vorsorgeverträge umfassenden Begriff des "Vertrages" verwendet.

bb) Die Beschränkung der abgeleiteten Zulageberechtigung gemäß § 79 Satz 2 EStG auf zertifizierte Altersvorsorgeverträge kann auch nicht als redaktionelles Versehen des Gesetzgebers betrachtet werden. Im gesamten Gesetzgebungsverfahren wurde von Anfang an zwischen dem "Altersvorsorgevertrag" und den "Leistungen zur betrieblichen Altersversorgung" differenziert. Schon im ersten Entwurf des Altersvermögensgesetzes war für § 10a Abs. 2 Satz 1 EStG eine Legaldefinition des Begriffs Altersvorsorgevertrag als "Verträge über eine kapitalgedeckte Altersvorsorge" vorgesehen und waren im Zusammenhang hierzu im Satz 2 dieser Norm die nunmehr durch das Altersvorsorgeverträge- Zertifizierungsgesetz gesondert geregelten Anerkennungsvoraussetzungen aufgezählt worden. Die Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung wurden auch hier schon durch die gesonderte Regelung in § 10a Abs. 2 Satz 4 EStG-Entwurf lediglich als gleichgestellt benannt (vgl. Begründung des Gesetzentwurfs vom 14. November 2000, BT-Drs. 14/4595, S. 24, der dem Entwurf der Bundesregierung vom 12. Januar 2001 entspricht, BT-Drs. 14/5068, S. 7). Die verabschiedete Fassung des Gesetzes geht auf die Beschlussempfehlung des Ausschusses für Arbeit und Sozialordnung vom 24. Januar 2001 zurück, der für die letztlich in § 79 Satz 2 EStG normierte abgeleitete Zulageberechtigung die Formulierung des bestehenden "auf seinen Namen lautenden Altersvorsorgevertrag" einfügte (vgl. BT-Drs. 14/5146, S. 121, Beschlussempfehlung zu § 10a Abs.3 Satz 5 EStG-Entwurf). Die Entwurffassung des Ausschusses hat dabei die generelle Differenzierung zwischen Altersvorsorgevertrag und Beiträgen zur betrieblichen Altersversorgung beibehalten (vgl. § 10a Abs. 2 Satz 1 EStG-Entwurf einerseits -in Kraft getreten als § 82 Abs. 1 EStG - und § 10a Abs. 2 Satz 2 EStG-Entwurf andererseits - nunmehr § 82 Abs. 2 EStG - BT-Drs. 14/5146, S. 118).

cc) Aufgrund des im Bereich der Gewährung von Vergünstigungen generell weiten Gestaltungsermessens des Gesetzgebers ist die Beschränkung des § 79 Satz 2 EStG auf zertifizierte Altervorsorgeverträge auch aus sonstigen Gründen nicht zu beanstanden. Das dem Altersvermögensgesetz zugrunde liegende gesetzgeberische Interesse, den Ausbau der eigenständigen Alterssicherung von Frauen zu fördern (vgl. BT-Drs. 14/5068, S. 2), steht dem nicht entgegen, da die Anlageform der betrieblichen Altersversorgung für die insbesondere förderungsbedürftige -nämlich selbst nicht erwerbstätige Ehefrau -keine praktische Bedeutung hat. Die gesetzgeberische Beschränkung gemäß § 79 Satz 2 EStG auf "Altersvorsorgeverträge" beruht ersichtlich darauf, dass den nur abgeleitet zulageberechtigten Ehegatten in der Regel betrieblichen Versorgungsleistungen wegen der fehlenden beruflichen Tätigkeit nicht möglich sind, sondern nur die bei einem privaten Versicherungs-, Kredit oder Finanzdienstleistungsinstitut abzuschließenden Vorsorgeverträge.

Gerade dieser Personenkreis soll wegen der hier insbesondere bestehenden Versorgungslücken durch die abgeleitete Zulagenberechtigung begünstigt werden.

Soweit -wie vorliegend -ein von der abgeleiteten Zulageberechtigung erfasster Ehegatte trotz eigener Erwerbstätigkeit nur deshalb nicht unmittelbar zulageberechtigt gemäß § 79 Satz 1 EStG ist, weil er nicht dem Personenkreis des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG angehört wie die Klägerin als Mitglied in einer berufsständigen Versorgungseinrichtung -besteht schon der vom Gesetzgeber verfolgte generelle Förderzweck für die Zulage nicht. Letztlich kommt ihr als trotz eigener Erwerbstätigkeit von der Förderung nach § 79 Satz1 EStG ausgeschlossene Ehegattin aufgrund der pauschalen Erfassung der Ehegatten durch § 79 Satz 2 EStG die abgeleitete Zulageberechtigung in atypischer, über das gesetzgeberische Förderziel hinausgehender Weise zugute. Auch aus diesem Grunde erscheint die Forderung, zudem die Gestaltungsalternative der Anlageform der betrieblichen Altersversorgung zu eröffnen, für die im Widerspruch zum Leistungsausschluss nach § 79 Satz 1 EStG atypisch begünstigte Klägerin nicht gerechtfertigt.

3. Auch der aus § 86 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG folgende, den mittelbar zulageberechtigten Ehegatten begünstigende Anspruch auf Zulage ohne eigene Beitragsleistungen knüpft an den eigenen zertifizierten Altersvorsorgevertrag gemäß § 79 Satz 2 EStG an. Danach steht dem Ehegatten mit der abgeleiteten Zulageberechtigung schon dann ein Anspruch auf die volle Grund- und Kinderzulage (§§ 84 und 85 EStG) zu, wenn der gemäß § 79 Satz 1 EStG unmittelbar berechtigte Ehegatte seinen Mindesteigenbeitrag unter Berücksichtigung der den Ehegatten insgesamt zustehenden Zulagen erbracht hat. Der eigene Altersvorsorgevertrag des mittelbar Begünstigten kann in dieser Weise allein durch die Zulagen bedient werden (vgl. Drenseck in Schmidt, EStG, 24. Auflage, § 86 Rn. 8 mit Hinweis auf Risthaus DB 2001, 1273 f.). Der eigene zertifizierte Altersvorsorgevertrag ist aber auch insoweit zwingende Voraussetzung für die Begründung des Anspruches. Durch den eigenen Vertrag wird auch für den Fall, dass nur der unmittelbar berechtigte Ehegatte eigene Vorsorgleistungen erbringt, gewährleistet, dass die dem mittelbar Berechtigten zustehende Zulage diesem auch zufließt und nicht zugunsten des Altersvorsorgevertrages des unmittelbar berechtigten Ehegatten gutgeschrieben wird.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Ende der Entscheidung