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7 K 5332/03 B

Anordnung einer Außenprüfung gem. § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg -7. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 23. Mai 2007

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht .........

die Richterin am Finanzgericht .....

den Richter am Verwaltungsgericht .......

den ehrenamtlichen Richter ...........

den ehrenamtlichen Richter .....

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Verfahrens über die Nichtzulassungsbeschwerde werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:

Die Klägerin wendet sich im zweiten Rechtsgang gegen eine auf die Einkommensteuer der Jahre 1993 bis 1996 und die Vermögensteuer im Zeitraum vom 1. Januar 1993 bis zum 1. Januar 1996 bezogene Außenprüfungsanordnung.

Die Klägerin war in den Jahren 1993 bis 1996 verheiratet, zusammen mit ihrem Ehemann im Bezirk L wohnhaft und mit ihm vom Beklagten zusammen veranlagt. Ab dem Kalenderjahr 1997 erfolgte eine getrennte Veranlagung der Eheleute. Im Laufe des Jahres 1998 gingen sie auseinander. Im Frühjahr 1999 verzog die Klägerin nach M in den Zuständigkeitsbezirk des Finanzamtes M, während ihr Ehemann jedenfalls bis 2002 nach wie vor im Bezirk des Beklagten wohnhaft war.

Nachdem der Beklagte im August 1998 bereits an ihren damaligen Ehegatten eine im Wesentlichen gleichlautende Außenprüfungsanordnung gerichtet hatte, ordnete er mit Bescheid vom 13. Oktober 1999 auf der Grundlage von § 193 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung - AO -auch gegenüber der Klägerin eine Außenprüfung bezogen auf die Einkommensteuer der Jahre 1993 bis 1996 sowie auf die Vermögensteuer im Zeitraum vom 1. Januar 1993 bis zum 1. Januar 1996 an. Zur Begründung hieß es, dass die steuerliche Erfassung des Erwerbs und der Veräußerung von GmbH-Anteilen sowie der damit verbundenen Vermögensbewegungen zu überprüfen sei. Die Klägerin erhob dagegen Einspruch. Sie stützte ihn darauf, dass ihr gegenüber eine an Amtsstelle beabsichtigte Außenprüfung gesetzlich ausgeschlossen und der Beklagte seit ihrem längere Zeit zurückliegenden Wegzug aus L für eine solche Anordnung ihr gegenüber auch nicht mehr zuständig gewesen sei. Mit Einspruchsentscheidung vom 11. April 2001 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Für die Außenprüfungsanordnung sei er nach den §§ 18 ff., 195 Satz 1 AO weiterhin zuständig geblieben, da die Klägerin und ihr Ehemann bezogen auf die fraglichen Prüfungszeiträume in seinem Zuständigkeitsbereich gewohnt hätten und bei ihm auch zusammen veranlagt worden seien. Da sich für die Zeit der Zusammenveranlagung die Zuständigkeit nicht aufteilen lasse, spiele es insofern keine Rolle, dass die Klägerin zum Zeitpunkt des Erlasses der streitgegenständlichen Prüfungsanordnung bereits nach M verzogen gewesen sei.

Ihre anschließende, unter dem Az. 5 K 5129/01 erhobene Klage wies das Finanzgericht Berlin durch Urteil vom 3. September 2002 ab. Hinsichtlich der Zuständigkeitsfrage machte es sich dabei die Begründung der Einspruchsentscheidung zu eigen. Auf die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision hob der Bundesfinanzhof - BFH - durchBeschluss vom 25. April 2003 (Az. VIII B 266/02, in: Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2003, 1335) die bezeichnete Entscheidung auf und verwies die Sache an das Finanzgericht Berlin zurück. Mangels Angabe einer konkreten Rechtsnorm für die vom Beklagten für den Erlass der streitigen Prüfungsanordnung beanspruchte Kompetenz sei das angefochtene Urteil bisher unzulänglich begründet. Es stehe auch nicht zweifelsfrei fest, dass die Aufhebung oder Zurückverweisung nur zu einer Wiederholung des angefochtenen Urteils führen könne. Insbesondere sei die Vorschrift des § 127 AO im Streitfall nicht anwendbar.

Für ihre nunmehr unter dem Az. 7 K 5332/03 B weitergeführte Klage hält die Klägerin daran fest, dass eine Zuständigkeit des Beklagten für die Prüfungsanordnung vom 13. Oktober 1999 nicht begründbar sei. So komme § 26 AO nicht zum Tragen, da zum Zeitpunkt des Erlasses der Prüfungsanordnung gegen sie kein Verwaltungsverfahren, das der Beklagte hätte zu Ende führen dürfen, eingeleitet gewesen sei. Daher fehle es auch an einer mehrfachen Zuständigkeit im Sinne von § 25 AO. Auch ihre vorherige Zusammenveranlagung mit ihrem Ehemann in den Jahren 1993 bis 1996 könne keine Bedeutung für die erst später getroffene Ermessenentscheidung über die Anordnung einer Außenprüfung haben. Ein vom Beklagten bemühter "Prioritätsgrundsatz" sei den gesetzlichen Zuständigkeitsbestimmungen nicht zu entnehmen.

Die Klägerin beantragt,

die Prüfungsanordnung vom 13. Oktober 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2001 aufzuheben und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an den angegriffenen Bescheiden fest. Seine Zuständigkeit für den Erlass der Prüfungsanordnung stützt er nunmehr auf § 25 AO. Die Klägerin habe in den von der streitgegenständlichen Prüfungsanordnung betroffenen Veranlagungszeiträumen 1993 bis 1996 gemeinsam mit ihrem Ehemann in seinem Zuständigkeitsbereich gewohnt und sei daher von ihm mit ihrem Ehemann zusammen zu veranlagen gewesen. Ihr Wegzug in den Zuständigkeitsbereich des Finanzamtes M im Frühjahr 1999 habe dann zu einer Mehrfachzuständigkeit im Sinne von § 25 AO geführt. Nach Prioritätsgrundsätzen sei er daher für die Besteuerung der Klägerin und ihres geschiedenen Ehemannes bezogen auf die Veranlagungszeiträume 1993 bis 1996 zuständig geblieben. Unter diesen Umständen beruhe die Prüfungsanordnung mithin auf § 195 Satz 1 AO.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten ausgetauschten Schriftsätze nebst deren Anlagen sowie auf den vom Beklagten vorgelegten Band Betriebsprüfungsakten zur St.-Nr. 388/71484 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Die Prüfungsanordnung vom 13. Oktober 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2001 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO).

Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine Außenprüfung zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land-und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder die freiberuflich tätig sind. Bei anderen als den in § 193 Abs. 1 AO bezeichneten Steuerpflichtigen ist eine Außenprüfung zulässig, wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist (§ 193 Abs. 2 Nr. 2 AO). Die Außenprüfung kann eine oder mehrere Steuerarten, einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen oder sich auf bestimmte Sachverhalte beschränken (§ 194 Abs. 1 Satz 2 AO). Außenprüfungen werden gemäß § 195 Satz 1 AO von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt, die auch ihren Umfang in einer schriftlich zu erteilenden, mit einer Rechtsbehelfsbelehrung (§ 356 AO) zu versehenen Prüfungsanordnung bestimmen (§ 196 AO). Sie können hierbei andere Finanzbehörden mit der Außenprüfung beauftragen (§ 195 Satz 2 AO).

Die örtliche Zuständigkeit für eine Außenprüfung, die ein Vorgang des Besteuerungsverfahrens ist, richtet sich damit von Sonderregelungen abgesehen nach den Regelungen der §§ 18 ff. AO. § 195 Satz 1 AO, wonach die Außenprüfung von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt wird, dient daher nur der Klarstellung (BFH, Urteil vom 25. Januar 1989 - X R 158/87 - Sammlung amtlicher Entscheidungen des BFH - BFHE - 156,18, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1989, 483, 485, sowieBeschluss vom 17. Juli 1998 - I B 12/98 - BFH/NV - 1999, 153). Die Voraussetzungen für die örtliche Zuständigkeit der Finanzbehörde, die eine Außenprüfung anordnet, müssen im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Außenprüfungsanordnung vorliegen (Finanzgericht Berlin, Urteil vom 16. Juli 1982 - III 263/82 - Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1983, 268; BFH, Urteil vom 25. Januar 1989 - X R 158/87 - a.a.O.. S. 485). Eine von einem örtlich unzuständigen Finanzamt getroffene Prüfungsanordnung ist als rechtswidrig aufzuheben (BFH, Urteil vom 25. Januar 1989 - X R 158/87 - a.a.O.. S. 487).

Für die Besteuerung natürlicher Personen nach dem Einkommen und Vermögen ist gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 AO dasjenige Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz oder in Ermangelung eines Wohnsitzes seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat (Wohnsitzfinanzamt). Bei mehrfachem Wohnsitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes ist der Wohnsitz maßgebend, an dem sich der Steuerpflichtige vorwiegend aufhält; bei mehrfachem Wohnsitz eines verheirateten Steuerpflichtigen, der von seinem Ehegatten nicht dauernd getrennt lebt, ist der Wohnsitz maßgebend, an dem sich die Familie vorwiegend aufhält (§ 19 Abs. 1 Satz 2 AO).

Sind mehrere Finanzbehörden zuständig, richtet sich die örtliche Zuständigkeit nach § 25 AO. Es entscheidet dann diejenige Finanzbehörde, die zuerst mit der Sache befasst worden ist, es sei denn, die zuständigen Finanzbehörden einigen sich auf eine andere zuständige Finanzbehörde oder die gemeinsame fachlich zuständige Aufsichtsbehörde bestimmt, dass eine andere örtlich zuständige Finanzbehörde zu entscheiden hat (§ 25 Satz 1 AO).

Hieran gemessen war der Beklagte für die streitgegenständliche Prüfungsanordnung zuständig. Die Besteuerung im Sinne von § 195 Satz 1 AO betrifft dabei dasjenige Verfahren, in das die im Rahmen der Außenprüfung gewonnenen Feststellungen gegebenenfalls einmünden sollen. Wegen ihres vorbereitenden Charakters richtet sich die Zuständigkeit für die Anordnung einer Außenprüfung nach der Kompetenz derjenigen Finanzbehörde, die in einem anschließenden Besteuerungsverfahren die steuerlichen Konsequenzen aus den Prüfungsfeststellungen zu ziehen hat. Die Zuständigkeit für die Anordnung einer Außenprüfung von derjenigen für die Auswertung der bei einer Außenprüfung getroffenen Feststellungen abzulösen und möglicherweise auseinander fallen zu lassen, ließe sich dem gegenüber nicht einleuchtend begründen, wäre auch verwaltungsökonomisch sinnwidrig und ist in der gesetzlichen Regelung von § 195 Satz 1 AO, die die Zuständigkeit für die Anordnung einer Außenprüfung ausdrücklich mit der eigentlichen Besteuerung verbindet, gerade nicht angelegt.

Das von dem Ergebnis der mit der streitgegenständlichen Anordnung verfügten Außenprüfung abhängige Besteuerungsverfahren läge seinerseits auf der Grundlage von § 25 Satz 1 AO in den Händen des Beklagten. Für den Prüfungszeitraum der Jahre 1993 bis 1996 hatte der Beklagte die von der Klägerin und ihrem Ehemann beantragte Zusammenveranlagung durchzuführen, da sie seinerzeit miteinander in dessen Zuständigkeitsbereich im Bezirk L wohnten. Für die Besteuerung des Ehemannes der Klägerin war der Beklagte auch weiterhin zuständig geblieben, da er jedenfalls bis Ende 2002 seinen Wohnsitz in dessen Zuständigkeitsbereich beibehalten hatte. Für die Veranlagung der Klägerin selbst war gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 AO indes das Finanzamt M zuständig geworden, nachdem sie im Frühjahr 1999 nach M verzogen war. Unter diesen Umständen bestand für die etwaige Änderung der Einkommen- bzw. auch Vermögensbesteuerung der Klägerin und ihrer Ehemannes im Prüfungszeitraum der Jahre 1993 bis 1996, die wegen der jeweiligen Zusammenveranlagung ihnen gegenüber einheitlich erfolgen müsste, die von § 25 Satz 1 AO vorausgesetzte Mehrfachzuständigkeit verschiedener Finanzämter. In diesem Falle aber entscheidet nach § 25 Satz 1 AO von mehreren Finanzämtern diejenige Finanzbehörde, die zuerst mit der Sache befasst war. Dies war im Falle der Klägerin der Beklagte, und zwar ungeachtet der Frage, ob man in dieser Beziehung auf die Besteuerung oder speziell auf die Anordnung der Außenprüfung abstellen wollte. Für den Prüfungszeitraum der Jahre 1993 bis 1996 hatte der Beklagte die Besteuerung der Klägerin vorgenommen. Ebenso hat an erster Stelle der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung angeordnet. Für eine entsprechende, zumal zeitlich vorrangige Verwaltungstätigkeit des Finanzamtes M ist dagegen nichts ersichtlich.

Der Ansatz, dass das Finanzamt, das eine frühere Zusammenveranlagung von Eheleuten vorgenommen hat, auch für deren etwaige spätere Änderung zuständig bleibt, wenn ein Ehepartner seinen Wohnsitz aus seinem Zuständigkeitsbereich wegverlegt hat, spiegelt sich im Übrigen auch in einer mit den Oberfinanzdirektionen der übrigen Bundesländer abgestimmten Verwaltungsanweisung der Oberfinanzdirektion Magdeburg vom 2. Juni 1998 (veröffentlicht in: Der Betrieb -DB -1998, S. 1492) wieder. In ihr heißt es u.a., dass in den Fällen, in denen ein Ehegatte seinen Wohnsitz im Bezirk des bisher zuständigen Finanzamtes beibehalte, dieses als das zuerst mit der Sache befasste Finanzamt für den Erlass von Erst- und Änderungsbescheiden für Zeiträume zuständig bleibe, in denen noch eine Zusammenveranlagung in Betracht komme. Die genannte Verwaltungsanweisung ist im Beschluss des BFH vom 9. Januar 2002 - IX B 141/01 - BFH/NV 2002, 621, zustimmend zitiert worden.

Der Umstand, dass die angefochtenen Verwaltungsakte die Vorschrift des § 25 AO nicht erwähnen, macht sie nicht rechtswidrig. Die Einspruchsentscheidung enthält ungeachtet dessen die wesentlichen rechtlichen Erwägungen und erfüllt daher die Anforderungen des § 121 Abs. 1 AO.

Die gegen die Klägerin verfügte Prüfungsanordnung war zudem durch das von § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO vorausgesetzte Bedürfnis gedeckt, die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse aufzuklären. Bei der Auslegung dieses vom Gericht in vollem Umfang nachzuprüfenden Rechtsbegriffs ist zu berücksichtigen, dass es sich um eine Maßnahme der Steuerermittlung handelt (§ 194 Abs. 1 Satz 1 AO) und über Art und Umfang solcher Ermittlungen die Finanzbehörden grundsätzlich in eigener Zuständigkeit entscheiden (§ 88 Abs. 1 Satz 2 AO). Ein Aufklärungsbedürfnis ist deshalb bereits dann anzunehmen, wenn Anhaltspunkte bestehen, die es nach den Erfahrungen der Finanzverwaltung als möglich erscheinen lassen, dass ein Steuerpflichtiger erforderliche Steuererklärungen nicht, unvollständig oder mit unrichtigem Inhalt abgegeben hat (BFH, Urteil vom 5. November 1981 - IV R 179/79 - BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208, 210). Nach diesem Maßstab ist es nicht zu beanstanden, dass der Beklagte Veranlassung sah, die steuerliche Erfassung des Erwerbs und der Veräußerung der zwischenzeitlich von der Klägerin gehaltenen Geschäftsanteile an der A-GmbH sowie der damit verbundenen vielfältigen Vermögensbewegungen nachzuprüfen. Dies gilt um so mehr, da die Klägerin die von ihr erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen bisher nicht lückenlos durch entsprechende Unterlegen belegt hatte und etwa auch keinerlei Nachweise dafür vorgelegen haben sollen, dass sie den Kaufpreis für die Anteile in Höhe von 350.000,--DM tatsächlich aus eigenem Vermögen aufgebracht habe, wie es aus dem der Prüfungsanordnung beigefügten Begleitschreiben des Beklagten vom 13. Oktober 1999 hervorgeht, das der Klägerin mitübersandt worden, von ihr indes in tatsächlicher Beziehung unwidersprochen geblieben ist. Ob eine Prüfung an Amtsstelle nicht zweckmäßig, sondern vielmehr eine Außenprüfung angezeigt ist, entscheidet laut § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen. Sie muss dabei Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts berücksichtigen. Die Gerichte können diese Entscheidung gemäß § 102 Satz 1 FGO nur darauf überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden (BFH, Urteil vom 18. Oktober 1994 - IX R 128/92 - BFHE 176, 298, BStBl II 1995, 291, 292). Ein in diesem Sinne beachtlicher Ermessensausübungsfehler haftet der streitgegenständlichen Prüfungsanordnung aber nicht an. Denn die Anordnung einer Außenprüfung ist insbesondere dann zweckmäßig, wenn zu erwarten steht, dass eine größere Anzahl von Lebensvorgängen mit einem größeren Zeitaufwand zu überprüfen ist (BFH, Urteil vom 18. Oktober 1994 - IX R 128/92 - a.a.O.. S. 293). Davon aber ist der Fall der Klägerin ungeachtet dessen, dass sie aus dem örtlichen Zuständigkeitsbereich des Beklagten verzogen und die Nachprüfung ihrer Besteuerung bereits deshalb erschwert war, geprägt. Die Außenprüfung soll sich bei ihr auf verschiedene Geldflüsse beziehen, die sich zudem zeitlich auf mehrere Jahre erstreckten und auch hohe Vermögenswerte betrafen. Hierbei sind umfangreiche, von dem Beklagten bereits mit seinem Begleitschreiben zur Prüfungsanordnung angeforderte Unterlagen auszuwerten. Darüber hinaus ist mit verschiedenen Rückfragen und ergänzenden Erklärungen zu rechnen. Dies lässt die Anordnung einer Außenprüfung gerechtfertigt erscheinen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) liegen nicht vor. Das Gericht hält die Zuständigkeit für die Zusammenveranlagung von nunmehr getrennt lebenden Ehegatten durch den BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 621 für geklärt. Dass sich die Zuständigkeit für Außenprüfungen nach der Zuständigkeit für die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide ergibt, sieht das Gericht als offenkundig an. Aus dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 1335, ergibt sich nichts Abweichendes. Der BFH hat sich insoweit einer Stellungnahme in der Sache enthalten.

Ende der Entscheidung