Judicialis Rechtsprechung

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 7. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 4. November 2008

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,

die Richterin am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ... sowie

die ehrenamtliche Richterinnen ... und ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Abweichend vom Bescheid über Umsatzsteuer 2000 vom 17.04.2003 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 13.09.2004 wird die Umsatzsteuer 2000 auf - 70.890,01 EUR sowie abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 03.05.2007 wird die Umsatzsteuer 2001 auf - 503.488,29 EUR festgesetzt.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der der Klägerin zu erstattenden außergerichtlichen Kosten abwenden, sofern diese nicht zuvor Sicherheit in gleicher Höhe geleistet hat.

Die Revision wird für das Streitjahr 2001 zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Berechtigung der Klägerin, 20% ihrer Vorsteuern, die sie in Rechnung gestellt bekommen hat, abziehen zu können.

Die Klägerin ist Eigentümerin eines Grundstückes in der N-Straße ... in M. Auf diesem Grundstück plante sie die Errichtung zweier Gebäude mit Büroräumen. Bereits vor Beginn der Bauphase schloss die Klägerin mit der Körperschaft des öffentlichen Rechts X einen Mietvertrag, in dem u.a. folgende Regelungen getroffen wurden:

§ 1 Ziffer 1.3.1

"Der Vermieter vermietet an den Mieter die nach Maßgabe der vorstehenden Ziff. 1.2 zu errichtenden Bürogebäude zum Zwecke des Betriebs von Büros und einer Verwaltung."

§ 1 Ziffer 1.6

"Der Vermieter wird die aus der Anlage 7 ersichtliche Mietfläche im EG mit Ausnahme der Verkehrsfläche sowie im 4. bis 7. o.g. im Bürogebäude II nebst 25 PKW-Stellplätzen im Tiefgaragengeschoß vom Mieter anmieten (Untermiete), wobei die EG-Fläche nur nach Maßgabe der Anlage 5 in die Mietberechnung eingeht. In wirtschaftlicher Hinsicht ist durch die Ausgestaltung des Untermietvertrages sicherzustellen, dass der Mieter hinsichtlich der Mietfläche, die er an den Vermieter untervermietet so steht, wie er stünde, wenn der Vermieter diese Fläche nicht zunächst an den Mieter vermietet und dann von diesem im Wege der Untermiete "zurückmieten" würde.

Dementsprechend ist der Untermietvertrag u.a. in den Punkten Mietbeginn, Mietdauer, Nettokaltmiete und Nebenkosten (§ 4), Haftung für den Zustand des Mietgegenstandes (§ 8 Ziffer 8.2) zu den Bedingungen des Mietvertrages abzuschließen. ... Vermieter und Mieter werden die wechselseitigen Ansprüche auf monatliche Zahlung der Nettokaltmiete und der Nebenkosten aus dem Mietvertrag einerseits und dem Untermietvertrag andererseits im Wege unmittelbarer Verrechnung ausgleichen, so dass der Mieter letztlich nur für die von ihm nicht an den Vermieter untervermietete Fläche zahlt.

... Der Mieter hat das recht, jederzeit in die von dem Vermieter mit Dritten geschlossenen Mietverträge einzutreten. ..."

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Mietvertrag vom 17.04.2000 (Bl. 105 - 146), den Vertrag vom 10.12.2001 (Bl. 100-104 mit Anhang Mietvertrag vom 17.04.2000) verwiesen.

Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit darüber, dass die in § 1 Ziffer 1.6 des Mitvertrages erwähnten Flächen 20% der Gesamtfläche ausmachen.

Nach Ablauf der Streitjahre entstand zwischen der X und der Klägerin Streit darüber, ob die vorgenannten Verträge wirksam seien. Dieser Streit wurde durch den Vergleich vom 23.05.2005 mit neuem Mietvertrag (Bl. 147 - 188 der Gerichtsakte), auf die verwiesen wird, beigelegt.

Baubeginn für die Gebäude war im Sommer 2000. In der Folgezeit wurden der Klägerin erhebliche Vorsteuerbeträge aus den Bauleistungen in Rechnung gestellt. Für die nicht an die X überlassene Fläche machte die Klägerin einen anteiligen Vorsteuerabzug geltend. In den Streitjahren blieb diese Restfläche insgesamt unvermietet. Die Fertigstellung erfolgte Anfang 2002. In dem Exposé zur Vermietung, auf das verwiesen wird, sind keine Bedingungen für eine Vermietung genannt.

Am 05.02.2001 bestätigte die Maklerfirma R-GmbH einen Maklerauftrag (Bl. 19 Gerichtsakte) über die unvermietete Restfläche. Nach dem Bestätigungsschreiben sollte der Angebotsmietpreis bei 28,00 DM/m²/Monat zuzüglich Nebenkosten und Umsatzsteuer liegen. Ferner heißt es: "Im Vordergrund steht die Vermietung an vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmen, nur im Einzelfall soll eine Vermietung an Behörden bzw. Organisationen des öffentlichen Rechtes erfolgen." Im Rahmen der Vermietungsbemühungen trat die Klägerin im Dezember 2001 unter anderem mit der S-GmbH in Kontakt. Die Firma RGmbH führte im gleichen Jahr Schriftverkehr wegen der Vermietung mit der U-AG, der Firma T und Firma V. Darüber hinaus wurde Schriftverkehr mit den in der Anlage zum Schriftsatz vom 01.09.2003 (Bl. 9 GA) aufgeführten Mietinteressenten geführt.

Mit ihrer Umsatzsteuererklärung 2000 , die am 20.11.2001 beim Beklagten einging, machte die Klägerin Vorsteuern in Höhe von 138.648,79 DM geltend. Der Beklagte stimmte dieser Erklärung am 14.12.2001 zu.

Für 2001 gab die Klägerin zwischen dem 12.04.2001 und 15.01.2002 zunächst Umsatzsteuer- Voranmeldungen für das 1. - 4. Quartal 2001 ab, mit denen sie lediglich 10% der Vorsteuern geltend machte. Mit berichtigten Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Quartale 1 bis 4, die sie am 21.03.2002 eingereichte, machte sie nunmehr 20% der Vorsteuer geltend. Allen für das Jahr 2001 eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldungen stimmte der Beklagte jeweils zu.

In ihrer Umsatzsteuererklärung 2001 erklärte die Klägerin Umsätze in Höhe von 48.121,00 DM und Vorsteuern in Höhe von 992.436,48 DM. Unter Berücksichtigung der vorangemeldeten Umsatzsteuern ergab sich eine Abschlusszahlung von 144.772,34 DM.

Das Finanzamt O führte Anfang 2003 eine Umsatzsteuersonderprüfung bei der Klägerin für den Zeitraum 01.01.2000 bis 31.12.2001 durch. Die Prüferin schloss aus dem genannten Schriftverkehr zur Vermietung, dass die Klägerin bei Bezug der Bauleistungen nicht in der Absicht gehandelt habe, die noch zu vermietenden Restflächen ausschließlich an Unternehmer zu vermieten, die nach der Art der von ihnen erzielten Umsätzen eine Option nach § 9 Umsatzsteuergesetz -UStG- ermöglicht hätten. Dies habe sich zwar ab dem Jahr 2002 anders verhalten, lasse aber keine Rückschlüsse auf die Streitjahre zu. Wegen der Einzelheiten wird auf die Kopie des Prüfungsberichts vom 13.02.2003 verwiesen, der sich in Kopie in den Arbeitsunterlagen III zur AB-Nr. ... befindet.

Der Beklagte schloss sich dieser Auffassung der Prüferin an und erließ geänderte Umsatzsteuerbescheide, in denen er nunmehr den Abzug der geltend gemachten Vorsteuern (2000 in Höhe von 70.890,01 EUR und 2001 in Höhe von 507.424,89 EUR) insgesamt nicht zuließ. Er setzte die Umsatzsteuer 2000 auf null EUR und die Umsatzsteuer 2001 auf 3.936,44 EUR fest. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Daraufhin hat die Klägerin Klage erhoben, mit der sie den Abzug von 20% ihrer Vorsteuern begehrt. Sie führt zur Begründung aus, dass es von vornherein beabsichtigt gewesen sei, die verbleibende Fläche unter Verzicht auf die Umsatzsteuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 12 UStG in Verbindung mit § 9 UStG an umsatzsteuerpflichtige Mieter zu vermieten.

Ende 2005 hat der Beklagte mit einer Betriebsprüfung bei der Klägerin begonnen, die mit Bericht vom 10.10.2006 abgeschlossen worden ist. Der Prüfer vertrat ausgehend von den Bestimmungen in den Mietverträgen vom 17.04.2000 und 10.12.2001 die Auffassung, dass die Klägerin beide Bürogebäude insgesamt an die X vermietet habe und die nicht von der X genutzte Fläche von dieser im Wege der Untervermietung wieder angemietet habe. Damit habe die Klägerin die gesamten Gebäude an einen nicht umsatzsteuerpflichtigen Unternehmer vermietet. Sie könne daher für den nicht von der X genutzten Teil der Fläche nicht zur Umsatzbesteuerung optieren. Mithin scheide ein Vorsteuerabzug für die zurück gemietete Fläche aus. Dem schloss sich der Beklagte an.

Ihre Klage begründet die Klägerin damit, dass die Ermittlung umsatzsteuerbefreiter Interessenten allein von den Mitarbeitern der Maklerfirma ausgegangen sei. Sie habe die Vermittlung umsatzsteuerpflichtiger Mieter in Auftrag gegeben. Die Mitarbeiter der Maklerfirma hätten angenommen, dass sich die Umsatzsteuerpflicht nach der Rechtsform des Mieters richte und daher die S-GmbH, die U-AG, die Firmen T und V genannt. Die Klägerin meint, dass die Verträge so auszulegen seien, als habe sie von vornherein nur die Fläche an die X vermietet, die dieser auch verbleiben sollte. Zum einen sei in dem Mietvertrag geregelt, dass dieser im Zusammenhang mit dem noch zu schließenden - aber nie geschlossenen - Untermietvertrag dazu führen sollte, dass die X so stehen würde wie sie stünde, wenn von vornherein nur die vereinbarte Teilfläche vermietet worden wäre.

Dies sollte intern durch Verrechnungen und dadurch sichergestellt werden, dass Miet- und Untermietvertrag in den einzelnen Regelungen nicht von einander abweichen sollten und insbesondere keine abweichenden Mietpreise, Kündigungsrechte oder Laufzeiten aufweisen sollten. Dies sei auch von Anfang an so gewollt gewesen und sei später in dem Vergleich aus dem Jahre 2005 dann so ausdrücklich geregelt worden.

Die Klägerin beantragt,

abweichend von den Bescheiden über Umsatzsteuer 2000 und 2001 vom 17.04.2003 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 13.09.2004 die Umsatzsteuer 2000 auf - 70.890,01 EUR und die Umsatzsteuer 2001 auf - 503.488,29 EUR festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt er aus, dass es nicht erkennbar sei, dass die Klägerin von vornherein die Vermietung an umsatzsteuerpflichtige Mieter geplant habe. Ihr seien von dem beauftragten Makler auch Anmietungsangebote von nicht oder nicht ausschließlich umsatzsteuerpflichtigen Interessenten nachgewiesen worden.

Er halte im Übrigen an der Auslegung der Mietverträge als gesamte Vermietung an die X und Unter-(Rück-)vermietung von 20% der Fläche fest.

Das Gericht hat Beweis erhoben gemäß dem Beweisbeschluss vom 04.11.2008 durch Vernehmung der Zeugen C, D und B. Wegen des Beweisthemas und des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Niederschrift der mündlichen Verhandlung vom 04.11.2008 (Bl. 249 bis 255 der Gerichtsakte) verwiesen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten verwiesen. Dem Gericht haben die Akten des Finanzgerichts Berlin 7 K 7254/03, 7 B 7255/03 und 7 B 7454/04 sowie die Akten des Beklagten zur Steuernummer ..., unter der die Klägerin bei diesem geführt wird, vorgelegen (Umsatzsteuer-Voranmeldungen Band I, Umsatzsteuer Band I, Einheitliche/Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Band I, Bilanzen, Betriebsprüfungsberichte [zweimal], Berichte über Umsatzsteuer-Sonderprüfungen - Zweitausfertigung, Arbeitsunterlagen Band I, Band II und Band III zur AB-Nr. ..., drei Halbhefter Handakten Umsatzsteuer-Sonderprüfung sowie ein Halbhefter Anlage zum Schriftsatz vom 16.11.2006).

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist begründet.

Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-), soweit der begehrte Vorsteuerabzug nicht gewährt wird.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die Vorsteuerbeträge abziehen, die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesen sind, für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Dabei beginnt die Existenz eines Unternehmers, wenn der Steuerpflichtige die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben und erste Eingangsleistungen für diesen Zweck bezieht (Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften -EuGH- , Urteil vom 29.02.1996 - C-110/94, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 1996, 655 INZO; Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 08.03.2001 - V R 24/98, BStBl. II 2003, 430). Dementsprechend war die Klägerin in den Streitjahren als Unternehmerin anzusehen, was auch vom Beklagten nicht bezweifelt wird. Für die Gewährung des Vorsteuerabzugs hinzukommen muss die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht, die Eingangsleistungen für Umsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug erlauben (EuGH, Urteile vom 08.06.2000 - C-396/98, BStBl. II 2003, 464 Schloßstraße; C-400/98, BStBl. II 2003, 452 Breitsohl; BFH, Urteile vom 22.02.2001 - V R 77/96, BStBl. II 2003, 426 Schloßstraße; vom 08.03.2001 - V R 24/98, BStBl. II 2003, 430 und vom 06.06.2002 - V R 27/00, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2002, 1621). Denn wie sich nach nationalem Recht aus § 15 Abs. 2 UStG ergibt, scheidet der Vorsteuerabzug aus, wenn die Eingangsleistungen für steuerfreie Umsätze verwendet werden. Daher setzt der Vorsteuerabzug bei geplanten Umsätzen aus der Veräußerung und Vermietung von Grundstücken voraus, dass eine Option für eine steuerpflichtige Vermietung gemäß § 9 UStG beabsichtigt und nach den objektiven Umständen möglich ist (BFH, a.a.O., BFH/NV 2002, 1621). Dabei ist auf die objektive Rechtslage im Zeitpunkt des Leistungsbezugs abzustellen.

Die objektiven Voraussetzungen für die Option zur steuerpflichtigen Vermietung gemäß § 9 UStG lagen in den Streitjahren für einen Teil der Flächen vor. Die Klägerin ist nicht an einer Option für die von ihr zu vermietenden Flächen, also die Restflächen, die nicht von der X genutzt werden sollten, gehindert. Sie hat diese nicht an die X, einen Leistungsempfänger, der das Grundstück nicht ausschließlich zur Erzielung umsatzsteuerpflichtiger Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, vermietet.

Die Leistung, die die Klägerin an die X erbringen wollte, war nur die Vermietung der auch von der X zu nutzenden Flächen. Die Regelungen des Mietvertrages, nach dem formal die gesamte Fläche an die X vermietet und 20% der Fläche von der X mittels Untermietvertrag an die Klägerin zurückvermietet werden sollte, sind nicht wortwörtlich zur Bestimmung der Leistung der Klägerin an die X zu beachten, sondern nach dem beabsichtigten wirtschaftlichen Gehalt dieser Vereinbarung auszulegen. Unter Berücksichtigung der vertraglichen Bestimmungen, der tatsächlichen Durchführung der nicht vollständig entsprechend der Absprachen umgesetzten Verträge (insbesondere wurde kein Untermietvertrag geschlossen) und der ausgeführten Handlungen (Zurverfügungstellen von Flächen an die X von 80%, finanzielle Beteiligung der Klägerin an den Nebenkosten zu 20%, Verrechnung der jeweiligen Zahlungen und lediglich Ausgleich der Mehrbeträge) ist die von der Klägerin an die X beabsichtigte (erbrachte) Leistung als Vermietung von 80% der Gesamtfläche anzusehen.

Zwar ist in den Vertragstexten der Vereinbarungen vom 17.04.2000 und 10.12.2001 als Mietgegenstand die gesamten Gebäude aufgeführt, was auf eine Vermietung von 100% der Fläche an die X und Rückuntervermietung von 20% der Fläche an die Klägerin hindeutet. Allerdings ist die von Auslegung der Verträge als Vermietung einer Teilfläche an die X unter Zurückbehalten der Restfläche ebenfalls möglich. Für die letztgenannte Auslegung spricht der weitere Vertragstext, in dem es heißt, dass die Beteiligten an Miet- und Untermietvertrag im Ergebnis so stehen sollen, als sei von vornherein nur ein Mietvertrag über die der X verbleibenden Fläche vereinbart worden. Auch sollten Zahlungen aus Mietvertrag und Untermietvertrag nicht vollständig getätigt, sondern im Wege der Verrechnung auf das beschränkt werden, was die X bei Beschränkung der Anmietung auf die von ihr genutzte Fläche hätte zahlen müssen. Diese Verrechnungen sind auch tatsächlich durchgeführt worden. Wirtschaftlich betrachtet haben sich die Mietparteien so verhalten, als habe die X lediglich die vereinbarte Teilfläche angemietet. Die der Klägerin verbleibende Teilfläche ist weder an die X übergeben worden, noch waren die Flächen fertig gestellt, damit beim Innenausbau auf die Bedürfnisse zukünftiger Mieter der Klägerin auf gewünschte Größe der Mietfläche und Ausstattung Rücksicht genommen werden konnte.

Auch die denkbaren Gründe, die die Aufteilung der Vermietung von 80% der Flächen in einen Mietvertrag über 100% und einen Rückuntermietvertrag von 20% der Flächen für wirtschaftlich oder rechtlich unabdingbar oder zumindest vorteilhaft erscheinen lassen, und damit für die Bestimmung der Leistung der Klägerin als Vermietung von 100% der Flächen sprechen könnten, sind im Streitfall nicht erkennbar. Dies könnten zum Beispiel eine Erleichterung des Erwerbs der Gebäude durch die X oder die Herauskündigung unliebsamer Unteruntermieter (also Mieter der Klägerin) sein. Dies hätte aber vorausgesetzt, dass diese Gründe Niederschlag in den Bedingungen des Untermietvertrages gefunden hätten. Dazu wäre es erforderlich gewesen, dass die in dem Untermietvertrag eingeräumten Bedingungen von denen des Mietvertrags erkennbar abwichen, damit die Durchsetzung entsprechender Ziele möglich werden würde. Dies ist allerdings - auch ohne Abschluss des beabsichtigten Untermietvertrages - ausgeschlossen, weil nach dem Mietvertrag der Untermietvertrag in den das Mietverhältnis bestimmenden Bedingungen gerade nicht vom Mietvertrag abweichen sollte.

Unbeachtlich ist, dass der Mietvertrag vom 10.12.2001 nach dem Vergleich vom 23.05.2005 keinen Bestand hatte. Denn in den Streitjahren gingen die Klägerin und die X noch von der Wirksamkeit der abgeschlossenen Verträge aus.

Unter Berücksichtigung aller Umstände und Prüfung auf deren wirtschaftlichen Gehalt besteht die Leistung der Klägerin an die X im Rahmen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise aus der Vermietung von 80% der Flächen und Zurückbehalt der weiteren, nicht von der X genutzten 20% der Flächen. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Bestimmung der von der Klägerin an die X beabsichtigten Vermietungsleistung ist auch anzuwenden. Zwar ist grundsätzlich von den vertraglichen Regelungen auszugehen, wenn diese durchgeführt worden sind. Lässt es hingegen die vertragliche Gestaltung zu, die Leistung verschieden zu bestimmen, oder wurde bei der Durchführung der vertraglichen Absprachen von diesen abgewichen, so ist unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu bestimmen, welche Leistungen durchgeführt wurden. Auch im Streitfall ist die Leistung der Klägerin an die X unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu prüfen. Unter Berücksichtigung aller Umstände ist im Streitfall nur von einer Teilvermietung an die X auszugehen und von der insoweit bestehenden Absicht der Klägerin, die Eingangsleistungen für den an die X vermieteten Teil der Fläche für steuerfreie Umsätze gemäß § 4 Nr. 12 UStG zu verwenden. Ausgehend davon ist der Vorsteuerabzug für diesen Anteil an der Fläche (80%) ausgeschlossen, weil - wovon auch die Beteiligten ausgehen - insoweit keine Optionsmöglichkeit nach § 9 UStG besteht.

Hinsichtlich der Restflächen von 20% ist für die Klägerin eine Option für eine steuerpflichtige Vermietung nach den objektiven Umständen möglich. Sie hat nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme zur Überzeugung des Gerichts in den Streitjahren beabsichtigt, den auf diese Fläche anteilig entfallenden Teil der Eingangsleistungen für steuerpflichtige Umsätze zu verwenden. Insoweit ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 UStG sachgerecht im gleichen Verhältnis aufzuteilen, wie die Eingangsleistungen anteilig für steuerpflichtige und für steuerfreie, den Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze verwendet werden sollen.

Denn die streitbefangenen Gebäude sind in den Streitjahren neu hergestellt worden, so dass eine direkte Zuordnung der Leistungsbezüge zu einzelnen Gebäudeteilen nicht in Betracht kommt (BFH Urteile vom 28.09.2006 - V R 43/03, BStBl. II 2007, 417; vom 22.11.2007 - V R 43/06, BStBl. II 2008, 770; vom 13.08.2008 - XI R 53/07, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2008, 2262).

Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, stellt die von der Klägerin vorgenommene Aufteilung nach dem Flächenmaßstab einen sachgerechten Aufteilungsmaßstab dar.

Auch die Verwendungsabsicht der Klägerin, also die Absicht, mit den ihr zuzurechnenden Flächen eine umsatzsteuerpflichtige Vermietung zu betreiben, lag vor. Sie wollte so vermieten, dass ihr die Optionsmöglichkeit für die gesamte, ihr zur Vermietung verbleibende Fläche erhalten bleibt.

Bei der Verwendungsabsicht handelt es sich um eine innere Tatsache, die der Unternehmer durch äußere Anhaltspunkte nachweisen muss, und zwar durch äußere Tatsachen, die Rückschlüsse auf seine Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezuges erlauben. Es reicht nicht aus, dass die bloße Möglichkeit bestand, zur Steuerpflicht zu optieren. Vielmehr muss feststehen, dass es für den Unternehmer keine ernsthafte Alternative zur steuerpflichtigen Vermietung gab. Er muss seine Absicht, die Immobilie für steuerpflichtige Vermietungsumsätze zu verwenden, entschlossen und konsequent verfolgen und sich im Zeitpunkt des Leistungsbezuges sofort für eine den Vorsteuerabzug ermöglichende Verwendung entscheiden (BFH, Urteil vom 28.11.2002 - V R 51/01, Umsatzsteuer- Rundschau -UR- 2003, 197; Herbert, Der Bauträger 2003, 179 [182]). Demgegenüber schließen ein Fehlen konkreter Planungen oder eine Unentschiedenheit darüber, welche Planung verfolgt werden soll, den Vorsteuerabzug aus. Andererseits ist es nicht erforderlich, dass gewissermaßen denkgesetzlich eine Änderung der Verwendungsabsicht, etwa nach jahrelangem Leerstand, ausgeschlossen ist (Finanzgericht Berlin , Urteile vom 16.01.2001 - 7 K 7477/98, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2001, 793 und vom 06.11.2001 - 7 K 7115/98, EFG 2002, 294).

Nach § 9 Abs. 1 UStG kann ein Unternehmer einen Umsatz, der nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt worden ist. Im Streitfall richtet sich der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG in der ab 01.01.1994 geltenden Fassung durch das Missbrauchbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz (StMBG) vom 21.12.1993. Nach dieser Vorschrift ist gemäß § 9 Abs. 1 UStG der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG für die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Unternehmer hat die Voraussetzungen gemäß § 9 Abs. 2 Satz 2 UStG in der ab 01.01.1994 geltenden Fassung nachzuweisen.

Diesen Nachweis hat die Klägerin im Hinblick auf die beabsichtigte Vermietung an andere Interessenten als die X zur Überzeugung des Gerichts geführt. Die Klägerin hatte in der Person von Herrn A, dem Geschäftsführer ihrer Gesellschafterinnen, ein Konzept der Vermietung der Räume an Unternehmer, die diese ausschließlich zur Erzielung von Umsätzen verwenden oder zu verwenden beabsichtigen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Herr A hatte ein Konzept in dem Sinne, dass er bereits einen endgültigen Entschluss zur Vermietung an umsatzsteuerpflichtige Unternehmer gefasst hatte. Davon ist das Gericht nach der Beweisaufnahme überzeugt. Die Zeugin B hat glaubhaft bekundet, dass Herr A die Anweisung gegeben habe, ausschließlich Mieter zu suchen, die umsatzsteuerpflichtige Umsätze erzielten. Dazu passt, dass sie nach ihrer Aussage auch Anfragen von möglichen Mietern, die keine umsatzsteuerpflichtigen Umsätze ausführen wollten, zur Anmietung weitergeleitet hat, die Herr A aber nie akzeptierte und schließlich darum gebeten hatte, schon die Weiterleitung an ihn zu unterlassen und direkt abzusagen. Die Zeugin ist auch glaubwürdig. Ihre Aussage ist frei von einer Begünstigungstendenz und von Übertreibungen sowie von übertriebener und angesichts des Zeitablaufs auch nicht zu erwartender Genauigkeit. Die Zeugin hat teilweise bestehende Erinnerungslücken zugestanden, die aufgrund der bereits verstrichenen Zeit erklärlich sind. Insoweit ist auch erklärbar, dass sie sich noch an die allgemeine Leitlinie der Vermietung erinnern konnte, nicht aber an die einzelnen Absagen.

Auch die Zusammenschau der Aussage der Zeugin B mit der Aussage des Zeugen C führt nicht zu Widersprüchen. Zwar hat der Zeuge C glaubhaft bekundet, dass er keine Anweisung von Herrn A hatte, nur Mieter mit ausschließlich umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen zu suchen. Dies spricht aber noch nicht dagegen, dass Herr A ein entsprechendes Konzept hatte und dieses auch umsetzte. Denn die Eckdaten der Vermietung waren auf eine umsatzsteuerpflichtige Vermietung hinsichtlich Preis und Ausgestaltung zugeschnitten und der Zeuge konnte sich auch noch daran erinnern, dass eine Vermietung an umsatzsteuerpflichtige Mietinteressenten im Vordergrund gestanden hatte und dass weder die Mietpreise noch die Frage, ob überhaupt an nicht umsatzsteuerpflichtige Mietinteressenten vermietet worden wäre, zunächst mit der Klägerin respektive mit Herrn A abgesprochen werden musste. Der nicht auf umsatzsteuerpflichtige Mietinteressenten beschränkte Suchauftrag spricht eher dafür, dass die Maklerfirma nicht die entsprechenden Informationen hatte oder sich trotz entsprechender Einschränkung des Suchauftrages durch die Klägerin daran nicht gehalten hat. Für die Entwicklung und Durchführung eines Konzepts zur Vermietung, die die Option zur Umsatzsteuerpflicht ermöglicht, ist es unerheblich, wenn der Zeuge C auch andere Mietinteressenten nachgewiesen haben sollte und in dem Bestätigungsschreiben die Vermietung an nicht umsatzsteuerpflichtige Mietinteressenten nicht ausgeschlossen worden ist und auch kein Widerspruch zu dem Schreiben seitens der Klägerin erfolgt ist. Der Zeuge C hat bekundet, dass es sich bei dem Bestätigungsschreiben um ein branchenübliches Schreiben handelt. Daraus ergibt sich keine Zusammenfassung des individuell Besprochenen. Auch kann es sein, dass der Zeuge C Herrn A so verstanden hat, dass eine Vermietung an nicht umsatzsteuerpflichtige Mietinteressenten nicht von vorn herein ausgeschlossen war. Es ist dabei durchaus möglich, dass Herr A die Maklerfirma zunächst einfach hat "machen lassen". Letztlich ist der Aussage der Zeugin B als Bearbeiterin der Mietinteressenten für die Klägerin bedeutsamer, weil die Zeugin im Unternehmen der Klägerin viel näher am Geschehen war und die Entscheidungen von Herrn A in der täglichen Arbeit umsetzen musste. Es ist glaubhaft, wenn sie schildert, dass sie und weitere Mitarbeiter keine Abschlüsse tätigen durften und zudem bekannt war, dass Herr A nur umsatzsteuerpflichtige Mietinteressenten akzeptieren werde. Dafür, dass die Aussage der Zeugin B zutreffend ist, spricht weiter, dass Herr A die Durchsetzung seines Konzepts zur Auswahl der Mieter weder intern zum Beispiel an die Zeugin B, noch extern zum Beispiel an die beauftragte Maklerfirma aus der Hand gegeben hatte. Denn niemand hatte Abschlussvollmacht für Mietverträge der Klägerin.

Der Zeuge D konnte keine weitere Aufklärung geben, weil er sich angesichts des Zeitablaufs nicht mehr an Vorgänge zur Vermietung bei der Klägerin erinnern konnte.

Die Klägerin hat auch die für den Vorsteuerabzug maßgebliche Zuordnung der gesamten Restflächen zu der beabsichtigten umsatzsteuerpflichtigen Vermietung rechtzeitig vorgenommen.

Dem begehrten Vorsteuerabzug von 20% steht im Jahr 2001 nicht entgegen, dass die Klägerin in den zunächst eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldungen nur 10% der Vorsteuern als abzugsfähig beantragte, mit den berichtigten Umsatzsteuer- Voranmeldungen, die sie am 21.03.2002 einreichte, allerdings den Abzug von 20% der Vorsteuern begehrte.

Für Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug aus Rechnungen und Eingangsleistungen ist bei richtlinienkonformer Anwendung von § 15 Abs. 1 und Abs. 2 UStG maßgebend, ob der Steuerpflichtige die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hatte, mit den Investitionsausgaben Umsätze auszuführen, für die der Vorsteuerabzug zugelassen ist. Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer mit der Lieferung eines Gegenstandes oder der Ausführung einer Dienstleistung an den vorsteuerabzugsberechtigten Steuerpflichtigen entsteht. Der Steuerpflichtige braucht daher die Aufnahme des tatsächlichen Betriebs seines Unternehmens nicht abzuwarten. Wegen der zeitgleichen Entstehung von Steueranspruch und des Vorsteuerabzugsanspruchs muss sich der Unternehmer sofort entscheiden, für welche Ausgangsumsätze er die empfangenen Eingangsleistungen verwenden will. Ohne die Sofortentscheidung des Unternehmers über die beabsichtigten Verwendungsumsätze kann der Vorsteuerabzugsanspruch dem Grunde und der Höhe nach nicht beurteilt werden (BFH, Urteil vom 28.11.2002 - V R 51/01, UR 2003, 197). Die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Gegenstandes. Der Leistungsbezug muss in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit des Unternehmers stehen. Eine Verwendung des bezogenen Gegenstandes in der jeweiligen Sphäre muss objektiv möglich und auch durchführbar sein. Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist die Frage, ob ein Steuerpflichtiger im Einzelfall Gegenstände für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne von Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG erworben hat, eine Tatfrage, die unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten des Sachverhalts, zu denen die Art der betreffenden Gegenstände und der zwischen dem Erwerb der Gegenstände und ihrer Verwendung für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen liegende Zeitraum gehören, zu beurteilen ist (Finanzgericht Rheinland- Pfalz , Urteil vom 05.08.2008 - 6 K 2333/06, EFG 2008, 1921 mit Verweis auf BFH, Urteil vom 31.01.2002 - V R 61/96, BFH/NV 2002, 742).

Eine andere Zuordnung als diejenige zum Unternehmen der Klägerin kommt im Streitfall schon aus tatsächlichen Gründen nicht in Betracht. Bei der aus zwei Kapitalgesellschaften bestehenden Klägerin ist eine nichtunternehmerische Sphäre fernliegend. Außerdem steht nur die Zuordnung zu einer umsatzsteuerpflichtigen oder einer umsatzsteuerfreien Vermietung in Rede. Dies bedeutet, dass die gesamte nicht an die X erfolgende Vermietung zum Unternehmen der Klägerin gehört. Nur die Umsätze sind in diejenigen mit Optionsmöglichkeit und in diejenigen ohne Optionsmöglichkeit und damit auch ohne Vorsteuerabzug aufzuteilen. Dazu hat die Klägerin zur Überzeugung des Gerichts nachgewiesen, dass sie in den Streitjahren nur Umsätze mit Optionsmöglichkeit zu erzielen beabsichtigte (siehe oben).

Diese Zuordnungsentscheidung hat die Klägerin dem Beklagten auch in der gebotenen Weise und insbesondere rechtzeitig mitgeteilt. Bereits in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen und in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Jahr 2000 hat die Klägerin 20% der Vorsteuern als abzugsfähig geltend gemacht (siehe Berechnung in der Anlage zum Umsatzsteuer- Sonderprüfungsbericht des Finanzamtes O vom 13.02.2003, Textziffer 4 [Blatt 4]) und damit schon Anfang 2001 dem Beklagten die Zuordnung der Restflächen zur umsatzsteuerpflichtigen Vermietung kundgegeben. Dass der Beklagte davon ausging, dass dies lediglich 10% der Vorsteuern gewesen seien, liegt an einer wohl falschen telefonischen Auskunft (siehe Telefonvermerk vom 19.02.2001 in der Umsatzsteuer-Voranmeldungsakte Band I). Dass die Klägerin für das Jahr 2001 zunächst in den Umsatzsteuer- Voranmeldungen nur 10% der Vorsteuern anmeldete, ist ohne Änderung der Zuordnung der Restflächen lediglich ein Fehler, den die Klägerin mit den am 21.03.2002 eingereichten berichtigten Umsatzsteuer-Voranmeldungen 2001 wieder korrigierte und auch korrigieren konnte. Denn insoweit handelt es sich gerade nicht um die Bekanntgabe einer abweichend getroffenen Zuordnungsentscheidung der Klägerin an den Beklagten. Denn die einmal getroffene Zuordnung der Restflächen zur beabsichtigten umsatzsteuerpflichtigen Vermietung durch die Klägerin war bereits in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen für 2000 und in den Korrekturen der Umsatzsteuer-Voranmeldungen für 2001 noch vor Einreichung der Umsatzsteuerjahreserklärung 2001, die die Klägerin erst am 25.06.2003 beim Beklagten einreichte, enthalten. Auch in der Umsatzsteuerjahreserklärung ging sie von 20% abziehbarer Vorsteuer aus. Unter diesen Umständen gibt die Einreichung der Umsatzsteuer-Voranmeldungen für 2001 keinen Hinweis auf eine von der Klägerin abweichend zu ihrer ersten Zuordnung vorgenommenen anderweitigen Zuordnung von 10% der Fläche nunmehr für umsatzsteuerfreie Vermietung (anders in dem Fall des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz , Urteil vom 05.08.2008 - 6 K 2333/06, EFG 2008, 1921 für die Zuordnung von Räumen zur Privatsphäre des Steuerpflichtigen). Im Übrigen hat der BFH bisher nur eine Bindung auf Wahlrechtsausübungen in Jahreserklärungen angenommen (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 02.03.2006 - V R 49/05, BStBl. II 2006, 729; Beschluss vom 14.03.2008 - V B 137/06, BFH/NV 2008, 1213, jeweils m.w.N.).

Das Gericht hat die Revision für das Jahr 2001 gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, weil bislang ungeklärt ist, wann die Zuordnung von Vorsteuerbeträgen zur umsatzsteuerpflichtigen Tätigkeit spätestens erfolgen muss (Zuordnungsentscheidung und Bekanntgabe an das Finanzamt) und ob Korrekturen möglich sind.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO - analog.

Ende der Entscheidung