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7 V 7111/07

Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (§ 69 FGO) - Einkommensteuer 2001

In dem Verfahren

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 7. Senat - am 02. Oktober 2008 durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ..., die Richterin am Finanzgericht ... und den Richter am Finanzgericht ...

beschlossen:

Tenor:

Die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 2001 vom 18.05.2006 wird bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung über den Einspruch vom 24.07.2006 gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 24.233,13 EUR ausgesetzt.

Die Antragsteller können die Sicherheit durch Stellung einer schriftlichen, unwiderruflichen, unbedingten und unbefristeten Bürgschaft eines im Inland zum Geschäftsbetrieb befugten Kreditinstituts oder durch Hinterlegung von Geld oder Wertpapieren im Sinne von § 234 Abs. 1 und 3 Bürgerliches Gesetzbuch erbringen.

Im Übrigen wird der Antrag zurückgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsgegner auferlegt.

Die Beschwerde wird zugelassen.

Gründe:

I. Die Antragstellerin war an der X-GmbH mit 21.000,00 DM, mithin 21 vom Hundert des Stammkapitals, beteiligt. Mit Vertrag vom 18.12.1998 verschenkte sie von diesen Anteilen 9.500,00 DM an den Antragsteller und weitere 2.000,00 DM an Herrn A. Im Jahre 2001 erzielte die Antragstellerin aus der Veräußerung der ihr verbliebenen Anteile (9,5 vom Hundert des Stammkapitals) an der X-GmbH einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 329.786,00 DM.

Am 28.07.2003 erließ der Antragsgegner einen Einkommensteuerbescheid 2001, den er unter den Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- stellte.

Dabei schätzte er die Besteuerungsgrundlagen, weil die Antragsteller keine Steuererklärung für das Jahr 2001 eingereicht hatten. Am 27.08.2003 ging beim Antragsgegner ein Einspruch der Antragsteller ein, in dem zur Begründung die Einreichung der ausstehenden Steuerklärung angekündigt wurde. Hinsichtlich der Zahlbeträge aufgrund des Bescheides vom 28.07.2003 setzte der Antragsgegner diesen vollständig in der Vollziehung aus. Die Einkommensteuererklärung 2001 liegt in den Akten des Antragsgegners vor, ohne dass ein Eingangsdatum verzeichnet ist. In der Erklärung ist kein Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG angegeben.

Nach Durchführung einer Außenprüfung erließ der Antragsgegner am 27.06.2005 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2001. Gegen diesen Bescheid legten die Antragsteller am 01.07.2005 wiederum Einspruch ein (mit Schreiben vom 30.06.2005) und beantragten Aussetzung der Vollziehung. Die Aussetzung der Vollziehung gewährte der Antragsgegner vollständig.

Mit Bescheid vom 18.05.2006 änderte der Antragsgegner die Einkommensteuerfestsetzung 2001 erneut. In diesem Bescheid ist ausgeführt, dass sich damit der Einspruch vom 30.06.2005 erledige und dass die gewährte Aussetzung der Vollziehung aufgehoben worden sei. In ihrem Einspruchsschreiben vom 07.06.2006 wendeten sich die Antragsteller zur Begründung ihres neuerlichen Einspruchs nur noch gegen die Besteuerung des Veräußerungsgewinns aus dem Verkauf der Anteile der Antragstellerin an der X-GmbH. Sie führten aus, dass diese nicht rechtens sei, weil sich durch die Absenkung der Grenze für die wesentliche Beteiligung und der damit einhergehenden Besteuerung der Einkünfte nach § 17 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 -StEntlG- eine echte Rückwirkung ergebe. Gegen das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 01.03.2005 (VIII R 25/02), in dem dieser die Vorschrift des § 17 EStG in der geänderten Fassung für verfassungsgemäß angesehen hatte, sei Verfassungsbeschwerde unter dem Aktenzeichen 2 BvR 748/05 erhoben worden. Es bestehe Einverständnis mit dem Ruhen des Einspruchsverfahrens gemäß § 363 AO bis zu einer Entscheidung über die Verfassungsbeschwerde. Hinsichtlich der Steuernachforderungen für 2001 werde Aussetzung der Vollziehung beantragt.

Der Antragsgegner ordnete daraufhin das Ruhen des Einspruchsverfahrens an, lehnte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung jedoch mit Verfügung vom 05.07.2006 ab, weil der Umfang von Veräußerungsgewinnen aus Anteilen an Kapitalgesellschaften gesetzlich in § 17 EStG vorgeschrieben sei und daher kein Zweifel an der Rechtmäßigkeit bestehe. Im Rahmen des anschließenden Einspruchsverfahrens bot der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung insoweit an, wie Sicherheit durch Abtretung von Rechten aus einer Lebensversicherung gestellt werden könne. Die Antragsteller teilten demgegenüber mit, dass es sich bei der Lebensversicherung um eine reine Risikoversicherung handele, die keinen Beleihungswert habe und boten stattdessen als Sicherheit Kunstwerke des Antragstellers an.

Daraufhin wies der Antragsgegner den Einspruch gegen die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung zurück und führte aus, dass offen bleiben könne, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestünden. Dagegen spreche, dass der Bundesfinanzhof die Verfassungsmäßigkeit in den Entscheidungen vom 01.03.2005 (Aktenzeichen VIII R 25/02, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2005, 436 und VIII R 92/03, BStBl. II 2005, 398) bestätigt habe. Ob sich aus den gegen diese Entscheidungen gerichteten Verfassungsbeschwerden (2 BvR 748/05 und 2 BvR 753/05) ernstliche Zweifel ergeben könnten, möge dahingestellt bleiben, weil das Interesse an einer geordneten Haushaltsführung höher zu bewerten sei als das Interesse des Steuerpflichtigen an einem vorläufigen Rechtsschutz. Eine Aussetzung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung sei nicht möglich, weil die Antragsteller keine werthaltigen Sicherheiten angeboten hätten und Kunstwerke nicht als Sicherheit akzeptiert werden könnten.

Ihren beim Gericht gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung begründen die Antragsteller damit, dass durch die Neufassung des § 17 EStG nunmehr Veräußerungen von bis zu dieser Regelung nicht wesentlichen Beteiligungen als steuerpflichtig behandelt werden. Die Wesentlichkeit der Beteiligung werde rückwirkend geprüft. Dies beinhalte mangels Übergangsregelung eine Rückwirkung, weil für die Frage, ob ein Steuerpflichtiger innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich an der Kapitalgesellschaft beteiligt war, auf die im Jahr der Veräußerung geltende Grenze (nunmehr 10 vom Hundert statt zuvor 25 vom Hundert) abgestellt wird. Wegen der nicht als eindeutig zu beurteilenden Rechtslage und der dazu anhängigen Verfassungsbeschwerde 2 BvR 748/05 bestünden Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides.

Sie führen weiter aus, dass es ihnen unmöglich sei, Geld oder Wertpapiere als Sicherheiten zu hinterlegen, weil sie keine solchen Finanzmittel hätten. Größere Beträge könnten sie nur in Raten leisten. Darüber hinaus seien sie schwer erkrankt. Dies mache längere Krankenhausaufenthalte erforderlich und behindere zudem die künstlerische Arbeit des Antragstellers und seine Möglichkeiten, sich um den Verkauf von Kunstwerken zu bemühen.

Der Steueranspruch sei auch nicht gefährdet. Die Wohnsitzverlegung in die USA sei nicht dazu vorgenommen worden, um sich dem hiesigen Steueranspruch zu entziehen oder den eigenen familiären oder wirtschaftlichen Kontakt zu Deutschland aufzugeben.

Sie sollte dazu dienen, um sich den besseren Marktchancen in den USA zu stellen und dort verstärkt tätig zu werden. Nach wie vor würden aber alle Verpflichtungen in Deutschland regelmäßig erfüllt und Vorsorge für geeignete Vertretungen getroffen. Darüber hinaus bestehe in Form eines inländischen Grundstücks in M inländisches Vermögen, das den Steueranspruch notfalls sichern würde.

Eine Sicherheitsleistung sei zum jetzigen Zeitpunkt nicht zumutbar, weil die Antragstellerin wiederholt an Krebs erkrankt sei und sich gerade einer Chemotherapie unterziehe und dem Antragsteller eine Operation bevorstehe, die wegen einer fehlerhaften Operation notwendig geworden sei. Die Bescheinigungen der behandelnden Ärzte würden nachgereicht.

Ferner sei die Anordnung einer Sicherheitsleistung auch ermessensfehlerhaft, weil die kurzfristige Realisierung der Steuerschuld ohnehin ausgeschlossen erscheine.

Die Antragsteller beantragen,

die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 2001 vom 18.05.2006 bis einen Monat nach Bekanntgabe einer das Einspruchsverfahren abschließenden Entscheidung ohne Anordnung einer Sicherheitsleistung auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag zurückzuweisen.

Zur Begründung verweist der Antragsgegner auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 27.02.2007 und führt ergänzend aus, dass die Antragsteller nunmehr in die USA verzogen seien. Das Stellen einer Sicherheit sei nunmehr zwingend erforderlich.

Die Antragsteller haben keine Bescheinigungen oder sonstige Unterlagen übersandt.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten verwiesen. Dem Gericht haben zur Entscheidung drei Bände Akten (Einkommensteuer Band VI und Band VII, Bilanzen ab 2002) zur Steuernummer ..., unter der die Antragsteller beim Antragsgegner geführt werden, zur Entscheidung vorgelegen.

II. Der zulässige Antrag ist hinsichtlich des Aussetzungsbegehrens begründet, hinsichtlich des Begehrens, die Aussetzung der Vollziehung nicht von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen, allerdings unbegründet.

Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- soll die Vollziehung eines Bescheides durch das Gericht ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Ernstliche Zweifel im Sinne von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO bestehen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben den für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (Bundesfinanzhof -BFH-, Beschluss vom 10.02.1967 - III B 9/66, Bundessteuerblatt -BStBl.- III 1967, 182; seitdem ständige Rechtsprechung).

Solche ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Einbeziehung des Veräußerungsgewinns der Antragstellerin aus der Veräußerung der Anteile an der X-GmbH liegen nach der bisherigen Sach- und Rechtslage vor.

Zwar hat der Bundesfinanzhof in nunmehr drei Entscheidungen vom 01.03.2005 (VIII R 25/02 und VIII R 92/03) und vom 10.08.2005 (VIII R 22/05) entschieden, dass jedenfalls für Anteilsveräußerungen nach dem 04.03.1999, dem Datum der Beschlussfassung im Bundestag über das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, § 17 EStG in der Fassung des StEntlG anwendbar und verfassungsgemäß ist, weil sich die Anwendung dieser Vorschrift auch hinsichtlich der 10-Prozent-Grenze für die vergangenen fünf Jahre vor der Veräußerung für Anteilsveräußerungen nach dem 04.03.1999 nur als unechte Rückwirkung im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes darstellt. Allerdings ist auch nach diesen Urteilen kritisch in Rechtsprechung und Literatur geäußert worden, dass die Auslegung des § 17 EStG in der vom Bundesfinanzhof vorgenommenen Weise nicht verfassungsgemäß sei, weil für die Veranlagungszeiträume, in denen der § 17 EStG in der Fassung vor Erlass des Steuerentlastungsgesetzes gegolten hat, auf die 25- Prozent-Grenze abzustellen sei (siehe dazu umfassend und mit Nachweisen Finanzgericht -FG- Münster, Beschluss vom 12.06.2007 - 8 V 882/07 E, Entscheidungen der FG - EFG- 2007, 1768). Unter diesen Umständen kann vor den Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts über die zu den Urteilen des Bundesfinanzhofes jeweils eingelegten Verfassungsbeschwerden (2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05 und 2 BvR 1738/05) noch nicht davon ausgegangen werden, dass die Frage der Verfassungsmäßigkeit geklärt oder in einem bestimmten Sinne zu beantworten ist. Dies rechtfertigt die Annahme von ernstlichen Zweifeln im Sinne des § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO.

Der maßgebliche Sachverhalt, der in den Verfassungsbeschwerden streitig ist, liegt auch im vorliegenden Fall vor. Denn der Antragsgegner hat den Verweis der Antragsteller auf das Verfahren 2 BvR 748/05 ohne weiteres zum Anlass genommen, das Einspruchsverfahren ruhen zu lassen. Anhaltspunkte dafür, dass der Sachverhalt im Streitfall maßgeblich von den Sachverhalten, die den Verfassungsbeschwerden zugrunde liegen, liegen nicht vor.

Eine Aussetzung der Vollziehung scheidet bei Vorliegen von ernstlichen Zweifeln im Streitfall auch nicht unter dem Gesichtspunkt der geordneten Haushaltsführung und den mit der Aussetzung der Vollziehung gegebenenfalls verbundenen Einnahmeausfällen aus.

Denn das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung ist im Streitfall wegen der relativ kleinen Zahl der betroffenen Personen und der damit einhergehenden relativ geringen und überschaubaren Auswirkung auf die Haushaltsmittel nicht mit dem öffentlichen Interesse an einem Massenproblem vergleichbar, bei dem nahezu jeder Steuerpflichtige betroffen ist und welches in seinen finanziellen Auswirkungen wegen der Breitenwirkung für den Haushalt nicht berechenbar ist (FG Münster, a.a.O.). Darüber hinaus ist bei der Abwägung der Interessen der Antragsteller und dem öffentlichen Interesse an einer geordneten Haushaltsführung zu berücksichtigen, dass die Auswirkungen für die Antragsteller schon aufgrund des für sie hohen streitigen Steuerbetrages eine erhebliche Auswirkung haben. Bei den angesprochenen Massenproblemen ist es in der Regel so, dass sich die Auswirkungen für den Einzelnen in vertretbaren Grenzen handeln, die Auswirkung auf den Haushalt allerdings wegen der Menge der betroffenen Steuerpflichtigen erheblich ist. Daraus ergibt sich für den Streitfall, dass das öffentliche Interesse hinter den Interessen der Antragsteller zurückstehen muss.

Allerdings kann die Aussetzung der Vollziehung nicht - wie von den Antragstellern beantragt - ohne Sicherheitsleistung gewährt werden. Denn im noch offenen Einspruchsverfahren kann nicht mit ausreichender Wahrscheinlichkeit von einem vollständigen Obsiegen der Antragsteller ausgegangen werden (siehe dazu Gräber/Koch, FGO, 6. Auflage München 2006, § 69 Tz. 156 mit weiteren Nachweisen). Eine Prognose der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts ist nicht mit der für ein Absehen von einer Sicherheitsleistung notwendigen Wahrscheinlichkeit möglich.

Zudem ist der Steueranspruch gefährdet. Zum einen haben die Antragsteller selbst vorgetragen, dass sie zurzeit nicht in der Lage seien, die Steuerforderungen zu bezahlen. Zum anderen haben die Antragsteller ihren Wohnsitz in die USA verlegt und so objektiv die Vollstreckungsmöglichkeiten des Antragsgegners jedenfalls erheblich erschwert. Die objektive Erschwernis einer späteren Vollstreckung reicht für die Anordnung einer Sicherheitsleistung aus (Gräber/Koch, a.a.O., § 69 Tz. 155 mit weiteren Nachweisen). Eine Benachteiligungsabsicht, die die Antragsteller auch bestreiten, ist für die Frage der Gefährdung der Steuerforderung bei objektiver Erschwernis der Realisierung der Steuerforderung nicht entscheidungserheblich.

Von einer Sicherheitsleistung ist auch nicht deshalb abzusehen, weil die Antragsteller diese nicht erbringen könnten und ihnen bei einem Bestehen auf der Sicherheitsleistung vorläufiger Rechtsschutz in zu beanstandender Weise verwehrt werden würde. Es steht weder nach Aktenlage fest, dass die Antragsteller nicht in der Lage sind, die erforderliche Sicherheit zu leisten, noch ist bereits zum jetzigen Zeitpunkt klar, dass der Steueranspruch ohnehin bei den Antragstellern nicht beigetrieben werden kann, er mithin durch Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung auch nicht gefährdet werden kann (zu diesen Voraussetzungen für das Absehen von einer Sicherheitsleistung siehe Gräber/ Koch, a.a.O., § 69 Tz. 157 mit Nachweisen). Denn es ist nicht ersichtlich, dass die Antragsteller aufgrund ihrer Vermögensverhältnisse nicht in der Lage sind, Sicherheit zu leisten. Zum einen haben sie selbst inländischen Grundbesitz erwähnt, ohne aber Werthaltigkeit und Eignung zum Beispiel für eine Sicherungshypothek glaubhaft zu machen.

Zum anderen haben sie sich lediglich auf schlechte wirtschaftliche Verhältnisse berufen, ohne aber ihre Einkommens- und Vermögensverhältnisse durch Einreichung aussagekräftiger Unterlagen oder auf andere Weise glaubhaft zu machen. Darüber hinaus ist eine übliche Art der Sicherheitsleistung die Stellung einer Bankbürgschaft. Dazu haben die Antragsteller weder vorgetragen noch glaubhaft gemacht, dass ihnen die Stellung einer solchen Sicherheit unmöglich sei. Auch ist nicht erkennbar, dass die Antragsteller nicht kreditwürdig sind. Für eine dauerhafte Zahlungsunfähigkeit der Antragsteller, die bereits zum jetzigen Zeitpunkt den Steueranspruch als nicht durchsetzbar und damit durch eine Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung als nicht (weiter) gefährdet erscheinen ließe, ergeben sich nach Aktenlage ebenfalls keine Anhaltspunkte.

Ferner führt der Verweis auf die gesundheitlichen Einschränkungen der Antragsteller, die im Übrigen auch nicht glaubhaft gemacht sind, nicht dazu, dass die Anordnung einer Sicherheitsleistung unterbleiben muss. Aus den geschilderten Umständen ergibt sich nicht, dass die Antragsteller nicht in der Lage sind, ihr erwähntes Grundstück als Sicherheit anzubieten, sofern dieses werthaltig ist, oder sich um eine Bankbürgschaft oder einen Kredit zu bemühen. Dass den Antragstellern die Hinterlegung von Bargeld, Wertpapieren oder die Abtretung einer Lebensversicherung nicht möglich ist, hindert die Stellung einer Sicherheit auf dem erwähnten Wege (insbesondere Bankbürgschaft, Kredit) nicht.

Die Möglichkeit einer Sicherheitsleistung durch Stellung von Kunstwerken des Antragstellers als Sicherheit besteht nicht. Als Sicherheit kommen gemäß § 155 FGO in Verbindung mit § 108 Abs. 1 Satz 2 ZPO die dort genannten Sicherheiten, also Bankbürgschaft eines im Inland zur Geschäftsführung befugten Kreditinstitutes oder die Hinterlegung von Geld oder von Wertpapieren, die die Anforderungen gemäß § 234 Abs. 1 und 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches erfüllen, in Betracht. Es bestand kein Anlass, von den Antragstellern als Sicherheit angebotene Kunstwerke des Antragstellers als Sicherheit zuzulassen. Die Antragsteller haben keine konkreten Kunstwerke angeboten und auch keine überprüfbaren Wertangaben gemacht. Darüber hinaus kommt eine Annahme von Kunstgegenständen an Zahlungs statt nur nach den besonderen Voraussetzungen gemäß § 224a AO in Betracht, nämlich unter der Voraussetzung, dass an dem Erwerb der Kunstgegenstände wegen ihrer Bedeutung für Kunst, Geschichte oder Wissenschaft ein öffentliches Interesse besteht. Es kann dahinstehen, ob diese Vorschrift auch für die Beurteilung der Geeignetheit eines Kunstwerkes als Sicherheit eine Rolle spielt. Da die Antragsteller keine konkreten Kunstwerke angeboten haben, kann das öffentliche Interesse am Erwerb schon aus tatsächlichen Gründen nicht geprüft werden.

Die Zulassung der Beschwerde beruht auf §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 FGO.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Gegen diesen Beschluss steht den Beteiligten nach § 128 Abs. 3 FGO die Beschwerde zu.

Ende der Entscheidung