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9 K 1793/03

Zinsen zur Körperschaftsteuer 1998

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 9. Senat -

mit Zustimmung der Beteiligten aufgrund mündlicher Verhandlung vom 12. Juni 2007

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht .......,

den Richter am Kammergericht ......,

den Richter am Finanzgericht ......,

sowie

die ehrenamtlichen Richter Frau ..... und

Herr .......

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Zinsbescheide vom 17. April 2001, 28. November 2002 und vom 18. März 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2003 werden aufgehoben und dem Beklagten wird aufgegeben, die Zinsen neu zu berechnen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war notwendig.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Festsetzung von Nachzahlungszinsen nach § 233a Abgabenordnung -AO-zur Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum 1998.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung für die Jahre 1995 bis 1997 änderte der Beklagte unter anderem mit Bescheid vom 28. Juli 2000 den Körperschaftsteuerbescheid für 1997 und hob gleichzeitig den früheren Bescheid über einen verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 1997 auf. Am 17. April 2001 erließ der Beklagte erstmalig einen Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 1998. Unter Berücksichtigung eines Verlustrücktrags aus 1999 in Höhe von 83.154,DM wurde ein zu versteuerndes Einkommen von 16.361,-DM ermittelt und die Körperschaftsteuer auf 7.362,-DM festgesetzt. Nach Abzug anrechenbarer Kapitalertragsteuer in Höhe von 638,-DM verblieb eine Steuer in Höhe von 6.724,-DM (3.437,33 EUR). Gleichzeitig setzte der Beklagte Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO für 12 Monate (1. April 2000 bis 8. April 2001) in Höhe von 2.646,00 DM (1.352,88 EUR) fest. Auf die Zinsberechnung im Steuerbescheid wird verwiesen.

Gegen den Zinsbescheid legte die Klägerin am 18. Mai 2001 Einspruch ein. Zur Begründung verwies sie auf noch offene Einspruchsverfahren unter anderem betreffend die Feststellung des vortragsfähigen Verlustes auf den 31. Dezember 1997. Nach Abschluss dieses Einspruchsverfahren setzte der Beklagte mit Bescheid vom 19. November 2002 den verbleibenden Verlustabzug auf den 31. Dezember 1997 schließlich auf 104.759,DM fest.

Am 28. November 2002 erließ der Beklagte dementsprechend einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 1998. Unter Berücksichtigung des vortragsfähigen Verlust aus 1997 setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer auf 0 EUR fest. Dies führte zu einem Erstattungsbetrag in Höhe von 3.764,13 EUR. Die festgesetzten Nachzahlungszinsen von bisher EUR 1.352,88 setzte der Beklagte nach Abzug der auf den Erstattungsbetrag berechneten Erstattungszinsen in Höhe von 328,52 EUR auf 1.024,-EUR herab. Hierbei legte er einerseits die einbehaltene Kapitalertragsteuer 1998 und andererseits die geleistete Nachzahlung aufgrund des Bescheides vom 17. April 2001 zugrunde. Zugleich erklärte er den Einspruch vom 18. Mai 2001 für erledigt.

Am 18. März 2003 erließ der Beklagte einen erneut geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 1998, mit dem er einer nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO beantragten Gewinnberichtigung entsprach. Die Körperschaftsteuer betrug nunmehr ohne Berücksichtigung eines Verlustvortrags wiederum 0 EUR. Im Bescheid verfügte der Beklagte zudem, dass es bei der bisherigen Zinsfestsetzung verbleibe.

Der gegen die Zinsfestsetzung (Bescheid vom 28. November 2002) erneut erhobene Einspruch blieb erfolglos. Der Beklagte hielt die Zinsfestsetzung gemäß § 233a Abs. 2 a in Verbindung mit Abs. 7 AO im Bescheid vom 28. November 2002 für zutreffend. Mit Bescheid vom 17. April 2001 seien Verluste in Höhe von 83.154,-DM aus 1999 berücksichtigt wurden. Der Zinslauf habe am 1. April 2001 begonnen. Der Verlustrücktrag habe sich deshalb erst ab diesem Zeitpunkt auf die Ermittlung der Zinsen zur Körperschaftsteuer 1998 auswirken können. Für Zwecke der Zinsberechnung habe bei der Erstfestsetzung eine Schattenveranlagung durchgeführt werden müssen, das heißt es sei die Steuer ohne Berücksichtigung des Verlustrücktrags berechnet wurden. Diese fiktive Steuer in Höhe von 44.781,-DM, vermindert um die anrechenbarer Kapitalertragsteuer in Höhe von 638,DM habe den ersten für die Zinsberechnung maßgeblichen Teilunterschiedsbetrag (44.143,-DM) mit Zinslaufbegin vom 1. April 2000 ergeben (Gesamtbetrag der Einkünfte: 99.515 x 45% = 44.781,75 ./. 638,-Kapitalertragsteuer = 44.143,-DM -abgerundet 44.100,-DM). Auf diesen Teil-Unterschiedsbetrag zuungunsten der Klägerin seien Nachzahlungszinsen für die Zeit vom 1. April 2000 bis zur Bekanntgabe des Bescheides (12 Monate x 0,5% = 6%) in Höhe von 2.646,-DM (1.352,88 EUR) entfallen. Eine Verzinsung des zweiten Teil-Unterschiedsbetrags, der sich unter Berücksichtigung des Verlustrücktrags aus 1999 ergeben hätte (37.419,-DM) sei entfallen, weil Zinslaufbegin der 1. April 2001 gewesen sei und bis zur Bekanntgabe des Bescheides vom 17. April 2001 kein voller Zinsmonat gegeben gewesen sei. Soweit die Änderung der Zinsfestsetzung mit Bescheid vom 28. November 2002 zu einem Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten der Klägerin geführt habe (Mindersoll mit Zinslaufbeginn 1. April 2001) werde bis zur Höhe dieses Mindersolls nur der tatsächlich zu erstattende Betrag verzinst. Der zu erstattende Betrag habe sich auf 3.764,13 EUR belaufen. Die hierauf berechneten Erstattungszinsen in Höhe von 328,52 EUR seien von den festgesetzten Nachzahlungszinsen in Höhe von 1.352,88 EUR abzuziehen, so dass im Ergebnis Nachzahlungszinsen in Höhe von 1.024,-EUR von der Klägerin zu entrichten seien. Eine Minderung bisher festgesetzter Nachzahlungszinsen entfalle, weil diese frühestens ab dem Zeitpunkt in Betracht komme, in dem der Zinslauf des Unterschiedsbetrages zugunsten der Klägerin begonnen habe, d.h. ab dem 1. April 2001 (§ 233a Abs. 7 S. 2 AO). Ab dem 1. April 2001 seinen jedoch keinen Nachzahlungszinsen berechnet wurden. Nachzahlungszinsen für den Zeitraum bis zum Beginn des Teil-Unterschiedsbetrags, der auf dem Verlustrücktrag beruhe, blieben gemäß § 233a Abs. 7 S. 2 zweiter Halbsatz AO endgültig bestehen. Eine erneute Änderung der Zinsfestsetzung aufgrund des geänderten Körperschaftsteuerbescheides vom 18. März 2003 lehnte der Beklagte ab.

Mit der dagegen erhobenen Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, es lägen nicht die Voraussetzungen für eine Zinsfestsetzung gemäß § 233a Abs. 2a AO vor. Im vorliegenden Fall seien die Zinsen zunächst wegen eines vorgenommenen Verlustrücktrages aus 1999 nach § 233a Abs. 2a AO berechnet worden. Dieser Bescheid sei aber am 28. November 2002 geändert worden, weil nunmehr der inzwischen im Wege des Rechtsbehelfs geltend gemachte Verlustvortrag aus 1997 zu berücksichtigt gewesen sei. Damit sei auch die Rechtsgrundlage für die Anwendung einer Verzinsung nach § 233a Abs. 2a AO entfallen. Die auf dieser Rechtsgrundlage basierende Zinsfestsetzung sei aufzuheben und durch die zutreffende, allgemeine Zinsberechnung zu ersetzen gewesen. Dies habe der Beklagte unterlassen.

Im vorliegenden Fall mangele es schon an einer tatsächlich entstandenen Steuer im Sinne von § 233a Abs. 3 AO. Aus einer zu hoch festgesetzten und aufgrund des Einspruchsverfahrens bereinigten Steuer könne kein Liquiditätsvorteil entstanden sein, der mit der Vorschrift des § 233a AO abgeschöpft werden soll. Der Gesamtbetrag der Einkünfte habe nach dem letzten Körperschaftsteuerbescheid 1998 vom 18. März 2003 nur ./. 485 DM betragen. Wäre dieser Bescheid von Anfang an richtig durch den Beklagten erlassen worden, wären die Zinsen zu ihren, der Klägerin, Gunsten in Höhe von 49,08 EUR festzusetzen gewesen. (Hinsichtlich der Einzelheiten der Berechnung wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 28. August 2004 verwiesen). Jeder davon abweichende, zwischenzeitlich erlassene Steuerbescheid dürfe nur zu dem gleichen Ergebnis führen. Ansonsten entstünde ein Ergebnis, welches für den Steuerpflichtigen eine doppelte Strafe darstelle. Zum einen müsse sich der Steuerpflichtige gegen fehlerhafte Steuerfestsetzungen der Finanzverwaltung wehren und dafür Zeit und Geld investieren und zum anderen müsse er Zinsen für eine Steuer bezahlen, die nie entstanden sei. Die streitigen Zinsen seien letztlich nur durch die falsche Steuerfestsetzung des Beklagten -betreffend das Jahr 1997 -entstanden. Dies dürfe nicht zu ihren, der Klägerin, Lasten gehen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2003 die Zinsbescheide vom 17. April 2001, 28. November 2002 und vom 18. März 2003 dahingehend zu ändern, dass zu ihren Gunsten Guthabenzinsen in Höhe von 49,08 EUR (96,00 DM) festgesetzt werden und im Falle des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist der Beklagte im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Die angegriffenen Zinsbescheide sind rechtswidrig und verletzten die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Führt die Festsetzung unter anderem der Körperschaftsteuer zu einem Unterschiedsbetrag im Sinne des § 233a Abs. 3 AO, so ist dieser nach Abs. 1 der Vorschrift zu verzinsen. Dabei entsteht der Zinsanspruch unabhängig von der Fälligkeit der Steuer- oder Steuererstattungsbeträge kraft Gesetzes für einen bestimmten Zeitraum nach der Entstehung des Anspruchs (Karenzfrist) bis zur Wirksamkeit der Steuerfestsetzung. Allgemein anerkannter Zweck des § 233a AO ist es, den Zinsvorteil des Steuerpflichtigen bzw. den Zinsnachteil des Steuergläubigers auf Grund der verspätet gezahlten Steuerschuld auszugleichen. Ob tatsächlich Zins- oder Liquiditätsvorteile entstanden sind, ist unerheblich (vgl. Loose in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, § 233a Rz 2). Die Zinsen nach dieser Vorschrift sind eine laufzeitabhängige Leistung für eine mögliche Kapitalnutzung. Sie entstehen kraft Gesetzes; die Festsetzung steht nicht im Ermessen der Finanzbehörde. Der Gesetzgeber hat den Liquiditätsvorteil dabei typisierend bewertet, um die Zinsberechnung zu vereinfachen. § 233a AO greift ein sowohl bei erstmaliger Steuerfestsetzung als auch bei geänderten Steuerfestsetzungen. Die Ursachen und Begleitumstände im Einzelfall sind unbeachtlich und ein Verschulden ist prinzipiell irrelevant, und zwar auf beiden Seiten des Steuerschuldverhältnisses (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH-vom13. Juli 2006, IV R 5/05, Bundessteuerblatt -BStBl.-II 2006, 881 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

Nach § 233a Abs. 5 S. 1 ist, sofern die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt wird, die bisherige Zinsfestsetzung zu ändern. Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer; jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer (§ 233a Abs. 5 S. 2 AO).

§ 233a Abs. 5 AO trägt verfahrensrechtlich der Abhängigkeit der Zinsen als steuerliche Nebenleistung der zugrunde liegenden Hauptforderung Rechnung und regelt -als lex specialis zu den §§ 172 ff AO -abschließend die Folgen einer Änderung der Steuerfestsetzung für die Zinsfestsetzung. Die Änderung der Steuerfestsetzung nach § 233a Abs. 5 Satz 1 AO hat auch eine Korrektur der Zinsfestsetzung zur Folge. § 233a Abs. 5 AO knüpft insofern an Abs. 3 an, der allgemein die Maßstäbe für die Zinsberechnung bestimmt, während Abs. 5 diese Maßstäbe speziell für die dort genannten Fälle der Korrektur der Steuerfestsetzung modifiziert (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH-vom18. Mai 2005, VIII R 100/02, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV-2005, 1899 mit weiteren Nachweisen).

§ 233a AO soll im Interesse der Besteuerungsgleichheit einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen, "aus welchen Gründen auch immer", zu unterschiedlichen Zeiten festgesetzt und fällig werden (vgl. Urteil des BFH vom 19. April 2005, VIII R 12/04, Bundessteuerblatt II 2005, 683 mit weiteren Nachweisen). 194). Ausgehend von diesem Zweck der Vorschrift legt der Senat den Abs. 5 S. 2 dahingehend aus, dass die "vorher festgesetzte Steuer" sich nicht nur auf die letzte vorangegangene Steuerfestsetzung -hier: Bescheid vom 28. November 2002 -bezieht, sondern auch auf die Festsetzung davor. Denn anders als die Sondervorschrift des § 233a Abs. 7 Satz 2 letzter HalbSatz 1egt der Abs. 5 nicht fest, dass Zinsen für einen Zeitraum bis zu Beginn des Zinslaufs eines Teil-Unterschiedsbetrags bestehen bleiben. Dies hat zur Folge, dass die Änderung der Körperschaftsteuerfestsetzung durch Bescheid vom 18. März 2003 auf die Zinsberechnung des Bescheides vom 17. April 2001 in der Weise zurückwirkt, dass die zuvor berechneten Zinsen zu korrigieren sind (vgl. Beispiel 12 b in Tz. 55 zu § 233a AO im Anwendungserlass zur AO vom 15. Juli 1998, Bundessteuerblatt I 1998, 629).

Sofern die Klägerin im vorliegenden Fall keinen Verlustrücktrag bzw. -vortrag hätte geltend machen können, hätte das zur Folge gehabt, dass zunächst mit Bescheid vom 17. April 2001 ohne die Berücksichtigung von Teil-Unterschiedsbeträgen Zinsen in Höhe von 2.646,-EUR festgesetzt worden wären (Körperschaftsteuer abzüglich Kapitalertragsteuer für 1998: 44.100,-DM x 0,5% x 12 Monate -vom 1. April 2000 bis März 2001 als letztem vollem Monat bis zum Erlass des Bescheides). Aufgrund der Änderung der Körperschaftsteuerfestsetzung mit Bescheid vom 18. März 2003, in dem aufgrund einer Gewinnminderung nunmehr ein Steuerbilanzverlust zu Grunde gelegt wurde, hätte dies zur Korrektur des Zinsbescheides vom 17. April 2001 mit der Folge geführt, dass die Klägerin keine Zinsen hätte zahlen müssen, sondern die von ihr gezahlte Körperschaftsteuer 1998 zu verzinsen gewesen wäre.

Im Ergebnis ist die Klägerin nicht deshalb schlechter zu stellen, weil der Beklagte zunächst fälschlich einen Verlustrücktrag aus 1999 bzw. durch Bescheid vom 28. November 2002 einen -zunächst nicht anerkannten -Verlustvortrag aus 1997 berücksichtigt hatte.

Auch der in den Bescheiden vom 17. April 2001 und 28. November 2002 zuvor -aus der damaligen Sicht des Beklagen -zutreffend angewandte § 233a Abs. 2a i.V.m. Abs. 7 AO steht einer Änderung dieser Bescheide durch Bescheid vom 18. März 2003 nicht entgegen (vgl. Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen hierzu in Tz. 42 Abs. 2 zu § 233a des AE zur AO am angegebenen Ort). Denn nach dem Wortlaut des § 233a Abs. 5 Satz 1 AO ist bei einer Änderung der Steuerfestsetzung auch die Festsetzung der Zinsen zu ändern (vgl. auch Urteil des BFH vom 9. August 2006, I R 10/06, BFH/NV 2006, 2314 bei vorangegangener Steuerfestsetzung auf 0 bei Anwendung des § 233a Abs. 2a und 7 AO).

Sinn und Zweck des § 233a Abs. 2 a AO ist es, u.a. Verlustrückträge erst dann nach § 233a zu berücksichtigen, wenn entsprechende Liquiditäts vor- oder -nachteile vorliegen (vgl. Bt-Drucks. 13/5952 Seite 56). Sofern die zutreffende (endgültige) Steuerfestsetzung aber ohne Berücksichtigung von Verlustvor- und -rückträgen zu keiner Körperschaftsteuerfestsetzung führt, hat der Steuerpflichtige aber -sofern die Steuer gleich zutreffend festgesetzt worden wäre -keinen Liquiditätsvorteil erlangt (vgl. Urteil des BFH vom 11. Juli 1996, V R 18/95, BStBl. II 1997,259). Nach alledem hätte der Beklagte im Rahmen des letzten Änderungsbescheides vom 18. März 2003 auch die Zinsberechnung ändern müssen. Dies ist nicht geschehen. Die Neufestsetzung der Zinsen hat das Gericht gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten auferlegt.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Anwendungsbefugnis auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung -ZPO-.

Wegen der Schwierigkeit der in dem Verfahren zu entscheidenden Rechtsfragen hat das Gericht die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig erklärt (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Ende der Entscheidung