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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Berlin
Urteil verkündet am 15.02.2006
Aktenzeichen: 2 K 2393/02
Rechtsgebiete: EStG


Vorschriften:

EStG § 17 Abs. 1 S. 3
EStG § 34 Abs. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Der Kläger war seit dem 20. Oktober 1993 Mehrheitsgesellschafter der xxx - im Folgenden: X-GmbH -, seit dem 30. August 1994 mit einem Anteil von 75 v. H. Die Beteiligung wurde im steuerlichen Privatvermögen des Klägers gehalten.

Am 20. Oktober 1993 wurde das Stammkapital der X-GmbH von 2 Mio. DM auf 2,7 Mio. DM erhöht. Die neuen Stammeinlagen übernahm im Wesentlichen, nämlich zu einem Nennwert von 675.000,00 DM (= 25 v. H. des gesamten Stammkapitals), die - im Folgenden: B-GmbH -. Über den Nennwert hinaus zahlte die B-GmbH ein Aufgeld von 4.325.000,00 DM.

Die Beteiligten gingen seinerzeit davon aus, dass die X-GmbH bis Ende 1994 in eine Aktiengesellschaft umgewandelt und bis zum Ende des Jahres 1998 an der Börse eingeführt werde. In den Börsenhandel sollten neue Anteile von bis zu 25 v. H. des bisherigen Stammkapitals eingeführt werden. Konsortialführerin sollte die xxx, die Alleingesellschafterin der B-GmbH, sein.

Ebenfalls am 20. Oktober 1993 vereinbarten der Kläger und die B-GmbH eine so genannte - im Folgenden: B-GmbH-Put-Option -. Dies bedeutete, dass der Kläger das unwiderrufliche Angebot abgab, den Geschäftsanteil der B-GmbH zu kaufen und zu erwerben. Dieses Angebot musste von der B-GmbH bis zum Ablauf des Jahres 2000 angenommen werden. Das Gewinnbezugsrecht aus diesem Geschäftsanteil stand dem Kläger erst ab dem 1. Januar 2001 zu. Der Kläger konnte auch eine Übertragung an einen Dritten verlangen, sofern dessen Bonität nachgewiesen war. Das Optionsrecht bestand auch im Falle einer Umwandlung der X-GmbH in eine Aktiengesellschaft fort, erlosch jedoch, sobald die Aktien der X-GmbH an der Börse eingeführt waren. Der Kaufpreis für den Geschäftsanteil sollte sich nach dem Wert des Unternehmens richten, der sich wiederum aus dem Jahresdurchschnitt der Ergebnisse der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, multipliziert mit einem Faktor 6,5 ergab, maximal 20 v. H. pro Jahr auf das von der B-GmbH investierte Kapital (5 Mio. DM). Der dingliche Übergang des Geschäftsanteils sollte zum Jahreswechsel 2000/2001 erfolgen. Der Kläger war verpflichtet, mindestens das doppelte des Geschäftsanteils der B-GmbH als Beteiligung an der X-GmbH zu halten. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf Blatt 8 bis 13 der Hinweisakte "Call-Option" - im Folgenden: HA - Bezug.

Zu einer Umwandlung der X-GmbH in eine Aktiengesellschaft kam es nicht. Stattdessen gründete diese die -im Folgenden: X-AG-, deren Vorstand und Mitaktionär der Kläger war. Die X-AG übernahm das operative Geschäft und wurde im Jahre xxxx an der Börse xxx eingeführt. Die X-GmbH fungierte in der Folge als bloße Holding.

Am 7. Juli 1995 änderten die Beteiligten den Optionsvertrag vom 20. Oktober 1993 und vereinbarten, dass sich der Kaufpreis für den Geschäftsanteil nunmehr unter Berücksichtigung des konsolidierten Gewinns der GmbH, d. h. unter Einbeziehung der X-AG, errechnete. Ferner wurde ein Mindestkaufpreis von 5 Mio. DM vereinbart. Die Höchstgrenze (fiktive Verzinsung von 20 v. H. pro Jahr auf 5 Mio. DM über die Laufzeit des Vertrages) wurde beibehalten. Ferner räumte die B-GmbH dem Kläger eine so genannte Call-Option ein. D. h. die B-GmbH erklärte dem Kläger das unwiderrufliche Angebot, den durch sie gehaltenen Geschäftsanteil an der X-GmbH an den Kläger zu verkaufen und abzutreten. Die Optionsfrist endete am 30. Juni 2000. Das Gewinnbezugsrecht aus dem Geschäftsanteil stand dem Kläger erst ab dem 1. Juli 2000 zu. Ferner konnte der Kläger verlangen, dass die B-GmbH den Geschäftsanteil an einen von ihm zu benennenden Dritten übertrug, sofern dessen Bonität nachgewiesen war. Ebenso wie bei der B-GmbH-Put-Option galt dieses Optionsrecht auch bei einer Umwandlung der X-GmbH in eine Aktiengesellschaft, allerdings nur bis zur Börseneinführung. Der Kaufpreis für den Geschäftsanteil wurde nach den gleichen Maßstäben ermittelt wie bei der B-GmbH-Put-Option (in der geänderten Fassung). Der dingliche Übergang des Geschäftsanteils auf den Kläger bzw. den von ihm zu benennenden Dritten sollte am 1. Juli 2000 erfolgen. Der Kläger verpflichtete sich, als Gesellschafter der X-GmbH auf Antrag der B-GmbH einen Beschluss zu fassen, nach der die Geschäftsführung der X-GmbH verpflichtet wurde, bei der Hauptversammlung der X-AG für die Ausschüttung des maximal ausschüttungsfähigen gesetzlichen Gewinns zu stimmen. Ferner verpflichtete er sich dafür zu sorgen, dass er in der X-GmbH und diese wiederum in der X-AG jeweils die Stimmenmehrheit besaß. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf Bl. 29 bis 33 HA Bezug.

Nach § 18 des im Streitjahr für die X-GmbH geltenden Gesellschaftsvertrag bedurfte die Abtretung eines Geschäftsanteils der Zustimmung aller übrigen Gesellschafter, denen darüber hinaus nach § 19 dieses Vertrags ein Vorkaufsrecht zustand. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf Bl. 95 f. Streitakte - StrA - Bezug.

Am 29. Dezember 1998 veräußerte der Kläger sein Optionsrecht aus der Vereinbarung vom 7. Juli 1995 an die xxx -A- mit Wirkung vom gleichen Tag. Danach trat die A in die in Abschnitt II und III des Optionsvertrags geregelten Rechte und Pflichten ein. Die Rechte und Pflichten aus der B-GmbH-Put-Option übernahm die A nicht. Der Kaufpreis betrug 20 Mio. DM und wurde mit Abschluss des Vertrages fällig. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf Bl. 38 bis 42 HA Bezug.

Am gleichen Tag vereinbarten die B-GmbH und die A eine Neufassung des Optionsrechts, wobei sie den Kaufpreis für die Anteile an der X-GmbH auf 10 Mio. DM festlegten. Die A erwarb die Geschäftsanteile der B-GmbH schließlich am 28. Mai 1999.

Die Kläger teilten dem Beklagten im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung 1998 die Veräußerung der Call-Option mit (die Einnahme von 20 Mio. DM entspricht dem aus dem Geschäft erzielten Überschuss), vertraten jedoch die Auffassung, dass diese nicht steuerpflichtig sei. Der Vorgang sei allenfalls nach § 23 Einkommensteuergesetz -EStG- steuerbar, jedoch sei die Veräußerung nicht innerhalb der Spekulationsfrist von sechs Monaten erfolgt.

Dem schloss sich der Beklagte zunächst mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheiden 1998 an, die mehrfach geändert wurden. Vom 1. November 2001 bis 12. Dezember 2002 führte das für die X-GmbH und X-AG zuständige Finanzamt -FA- xxx im Auftrag des Beklagten beim Kläger eine Außenprüfung durch. Die Prüferinnen gelangten zu der Auffassung, dass die Veräußerung der Call-Option einkommensteuerpflichtig sei, da es sich insoweit um eine Anwartschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG gehandelt habe. Dementsprechend sei ein Gewinn nach § 17 EStG in Höhe von 20 Mio. DM zu versteuern. Auf den entsprechenden Teilbericht des FA xxx vom 5. April 2002 (Bl. 27 ff. Betriebsprüfungsakte) erließ der Beklagte am 24. April 2002 einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung -AO- geänderten Einkommensteuerbescheid 1998, mit dem er die Einkommensteuer auf 7 990 351,92 € festsetze, was zu einer Nachzahlung von 5 277 800,22 € führte. Da der Kläger aus der Veräußerung von Aktien weitere Veräußerungsgewinne erzielt hatte, war der nach § 34 Abs. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung eingeräumte Betrag von 15 Mio. DM für eine ermäßigte Besteuerung bereits im Wesentlichen ausgeschöpft, sodass der Erhöhungsbetrag von 20 Mio. DM im Wesentlichen der tariflichen Einkommensteuer unterlag.

Gegen diesen Bescheid legten die Kläger am 10. Mai 2002 Einspruch ein und machten geltend, bei der Call-Option handele es sich nicht um eine Anwartschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG.

Der Beklagte hielt an seiner Auffassung fest und wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 15. Oktober 2002 zurück.

Daraufhin haben die Kläger am 13. November 2002 Klage erhoben. Nach Klageerhebung hat der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 1998 erneut geändert und am 11. Dezember 2002 die Einkommensteuer aus hier nicht streiterheblichen Gründen auf 7.989.152,53 € bei einem zu versteuernden Einkommen von 37.085.674,00 DM herabgesetzt.

Die Kläger halten daran fest, dass die Veräußerung der Call-Option nicht nach § 17 EStG steuerpflichtig sei. Es handele sich insoweit nicht um eine Anwartschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG. Der Gesetzgeber habe offenbar bewusst nicht an den Begriff des Anwartschaftsrechts, wie er im Zivilrecht geläufig sei, angeknüpft. Daraus sei zu schließen, dass der Begriff der Anwartschaft enger sei als der zivilrechtliche Begriff des Anwartschaftsrechts und insbesondere bloß schuldrechtlich begründete Aussichten auf eine Eigentumsübertragung nicht zu den Anwartschaften im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG gehörten. Der Beklagte verkenne, dass Anwartschaften im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG sich auf Ansprüche gegenüber der Gesellschaft beschränkten (so genannte vertikale Anwartschaften), insbesondere auf Bezugsrechte auf neue Gesellschaftsanteile im Rahmen einer Kapitalerhöhung. Demgegenüber seien Ansprüche unter Gesellschaftern (so genannte horizontale Anwartschaften) nicht vom Regelungsgehalt des § 17 EStG erfasst. Dies entspreche auch der ganz herrschenden Meinung in der Literatur.

Für diese Auslegung des § 17 spreche, dass sich die Vorschrift ansonsten auf Anteile einer Kapitalgesellschaft beziehe, die Rechte gegenüber der Gesellschaft vermittelten. Es sei nicht einsichtig, warum dies bei Anwartschaften anders sein sollte. Der Zweck des § 17 EStG liege darin, die Realisierung einer Wertsteigerung von Gesellschaftsbeteiligungen, die durch den Zuwachs an Vermögen und Ertragskraft entstanden sei, ab einer gewissen Größenordnung einkommensteuerrechtlich zu erfassen. Die Auffassung des Beklagten würde auch dazu führen, dass dieselben Anteile gleichzeitig mehreren Rechtsubjekten zugerechnet würden, nämlich sowohl dem Veräußerer als auch dem Erwerber.

Der Kläger habe auch nicht unbehelligt über sein Optionsrecht verfügen können. Denn zur Übertragung der Option sei er auf die Zustimmung der B-GmbH angewiesen gewesen. Die wesentlichen Gesellschafterrechte hätten nach wie vor der B-GmbH zugestanden. Schließlich hätte der Erwerb der Vollrechtsstellung jederzeit durch den Gang an die Börse verhindert werden können, überdies hätten dem Kläger auch nicht die erforderlichen Mittel für einen Erwerb zur Verfügung gestanden. Nach alledem sei die Ausübung des Optionsrechts unwahrscheinlich gewesen, da es lediglich der Absicherung des Engagements der B-GmbH im Hinblick auf den beabsichtigten Börsengang diente, sowie dazu den Kläger an die Gesellschaft zu binden.

Die Kläger beantragen,

abweichend von dem Einkommensteuerbescheid 1998 vom 11. Dezember 2002 die Einkommensteuer nach einem um 20 Mio. DM verminderten Gesamtbetrag der Einkünfte festzusetzen sowie

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für erforderlich zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält daran fest, dass es sich bei der Call-Option um eine Anwartschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG handele. Dies stehe mit dem Wortlaut des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG im Einklang. Denn im allgemeinen Sprachgebrauch verstehe man unter einer Anwartschaft die begründete Aussicht auf den Erwerb einer tatsächlichen oder rechtlichen Position. Damit sei vereinbar, auch bloße schuldrechtliche Ansprüche als Anwartschaften anzusehen, jedenfalls sofern der Anwärter während des Bestehens seiner Anwartschaft im Wesentlichen unbehelligt vom Eigentümer verfügen und seine Position auf einen anderen so übertragen könne, dass dieser in die volle Rechtsstellung eintreten könne. Dies stehe auch im Einklang mit dem Zivilrecht, das ebenfalls bloß schuldrechtlich begründete Anwartschaftsrechte kenne. Auch nach dem Sinn und Zweck des § 17 EStG sei es gerechtfertigt, die Veräußerung der Call-Option nach § 17 EStG zu besteuern. Denn Zweck dieser Vorschrift sei es, Zuwächse der finanziellen Leistungsfähigkeit zu erfassen, die auf Ansprüchen auf Beteiligung an der Unternehmenssubstanz beruhten. Daher sei nach Sinn und Zweck der Vorschrift im Streitfall die Besteuerung nach § 17 EStG geboten, da der Kläger durch die Weiterveräußerung der Call-Option einen wesentlichen Wertzuwachs in seiner wesentlichen Beteiligung realisiert habe. Offenbar hätten die Vertragsparteien im Streitfall die Gestaltung bewusst gewählt, um die Versteuerung der Wertsteigerung der wesentlichen Beteiligung beim Kläger zu vermeiden.

Schließlich enthalte der Optionsvertrag nicht nur eine schuldrechtliche Vereinbarung, sondern auch eine dingliche Komponente, da die Abtretung des Geschäftsanteils zugesichert war. Durch das Zusammenwirken mit der schon früher bestehenden Put-Option könne das Verhalten der Vertragsparteien nur dahin ausgelegt werden, dass eine Veräußerung des Geschäftsanteils der B-GmbH an den Kläger oder einen Dritten fest geplant war. Dafür spreche auch die Vereinbarung über die Höhe des Kaufpreises. Zum Vollrechtserwerb sei nur noch die notarielle Annahmeerklärung des Klägers als Käufer erforderlich gewesen. Die B-GmbH habe den Eintritt des letzten Tatbestandsmerkmals nicht mehr einseitig verhindern können. Die von allen Beteiligten gewählte Gestaltung (Kaufpreis 20 Mio. DM für die Call-Option und Kaufpreis 10 Mio. DM für den eigentlichen Anteil) machten deutlich, dass der Kläger an der Wertsteigerung der von der B-GmbH gehaltenen Geschäftsanteile teilhaben sollte.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Beteiligtenvorbringens nimmt das Gericht auf den Inhalt der vorbereitenden Schriftsätze und der beigezogenen Akten Bezug. Dem Gericht haben zwei Bände Einkommensteuer- sowie je ein Band Betriebsprüfungs- und Hinweisakten vorgelegen, die vom Beklagten für die Kläger unter der Steuernummer xxx geführt werden.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Die Kläger werden durch den angefochtenen Bescheid nicht im Sinne des § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- in ihren Rechten verletzt.

Die Beteiligten gehen zu Recht davon aus, dass der Kläger nicht wirtschaftlicher Eigentümer der von der B-GmbH gehaltenen Gesellschaftsanteile war. Denn das Gewinnbezugsrecht stand bis zum Jahr 2000 der B-GmbH zu. Diese übte auch im Wesentlichen ungebunden ihr Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung aus und nahm bis zur Obergrenze des vereinbarten Kaufpreises an der Steigerung des Unternehmenswertes teil (zum wirtschaftlichen Eigentum an Gesellschaftsanteilen vgl. Finanzgericht -FG- Baden-Württemberg, Urteil vom 27. Oktober 2005 6 K 284/04, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2006, 186, Revision anhängig unter dem Az. VIII R 68/05, mit weiteren Nachweisen).

Die Ansprüche des Klägers gegen die B-GmbH aus der so genannten Call-Option vom 7. Juli 1995 stellen jedoch eine Anwartschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG dar. Diese Anwartschaft und damit einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG hat der Kläger an die A veräußert. Daher unterlag der daraus erzielte Gewinn von 20 Mio. DM nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG der Einkommensteuer.

Diese Auslegung ist nach Wortlaut, Systematik sowie Sinn und Zweck des § 17 EStG gerechtfertigt.

Der Bundesfinanzhof -BFH- (Urteil vom 22. Februar 1975 IV R 15/71, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 115, 223, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1975, 505 [508]) hat es abgelehnt, den Begriff der Anwartschaft im Zusammenhang mit § 17 EStG allein auf dingliche Rechte zu beschränken. Denn der Ausdruck Anwartschaft sei ein Ausdruck des allgemeinen Sprachgebrauchs, im Wesentlichen in dem Sinne, dass begründete Aussicht auf den Erwerb einer tatsächlichen oder rechtlichen Position bestehe. Auch im Zivilrecht könne kein rein dinglicher Begriffsinhalt festgestellt werden. So würden die aufschiebend bedingten schuldrechtlichen Ansprüche auf Zahlung von Ruhegeld als Pensionsanwartschaften bezeichnet. Dementsprechend hat der BFH in dem Urteil in BFHE 115, 223, BStBl II 1975, 505 auch rein schuldrechtlich begründete Bezugsrechte auf neue Gesellschaftsanteile als Anwartschaften und damit als Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG angesehen (anderer Auffassung: FG München, Urteil vom 24. Juni 1999, 13 K 3521/97, Deutsches Steuerrecht-Entscheidungsdienst -DStRE- 2000, 18; FG Münster, Urteil vom 25. Februar 2000, 11 K 1590/97 F, EF­G 2000, 565; FG Hamburg, Urteil vom 11. Juli 2001, VI 252/99, EFG 2001, 1534; FG Baden-Württemberg in EFG 2006, 186; Schneider in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz. B 110; Gosch in Kirchhof, Kompakt-Kommentar, EStG, 5. Aufl., § 17 Rz. 43).

Ob rein schuldrechtlich begründete Optionsrechte Anwartschaften im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG darstellen, kann aber dahinstehen. Im Streitfall bestand auch nach zivilrechtlichen Kriterien ein dingliches Anwartschaftsrecht des Klägers auf den Erwerb der Beteiligung der B-GmbH. Nach überwiegender Auffassung in der zivilrechtlichen Rechtsprechung und Literatur setzt ein Anwartschaftsrecht voraus, dass von einem mehraktigen Erwerbstatbestand schon so viele Erfordernisse erfüllt sind, dass von einer gesicherten Rechtsstellung des Erwerbers gesprochen werden kann, die der Veräußerer nicht mehr einseitig zu zerstören vermag (Staudinger/Bork, Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-, 13. Aufl., Vorbem zu §§ 158 ff. Rz. 53 mit weiteren Nachweisen).

Eine solche gesicherte Rechtsstellung bestand für den Kläger im Streitfall. Die B-GmbH hatte dem Kläger im Rahmen der Call-Option bereits die Abtretung ihres Gesellschaftsanteils angeboten, sodass der Kläger mit Erklärung der Annahme den sofortigen, ggf. durch Zeitablauf aufschiebend bedingten Rechtsübergang herbeiführen konnte.

Diesen Rechtsübergang konnte die B-GmbH nicht mehr einseitig vereiteln. Selbst wenn die B-GmbH unter Bruch der Optionsvereinbarung ihren Anteil an einen Dritten veräußert hätte, hätte sie nach dem Gesellschaftsvertrag der Zustimmung des Klägers bedurft, dem zudem schon nach dem Gesellschaftsvertrag ein Vorkaufsrecht zustand. Durch die an der Ertragskraft der X-GmbH ausgerichtete und mit einer Obergrenze versehene Kaufpreisvereinbarung war sichergestellt, dass die B-GmbH den Anteilserwerb des Klägers nicht durch überzogene Kaufpreisforderungen vereiteln konnte.

Eine Umwandlung der X-GmbH in eine Aktiengesellschaft, die Voraussetzung für eine Börseneinführung und damit für ein Erlöschen des Optionsrechts gewesen wäre, hätte nach § 193 Abs. 1 Umwandlungsgesetz 1998 der Beschlussfassung durch die Gesellschafterversammlung bedurft, in der der Kläger über die Mehrheit der Stimmen verfügte. Aus der im Rahmen der Put-Option in Aussicht genommenen Umwandlung und Börseneinführung der X-GmbH konnte die B-GmbH keine Ansprüche gegen den Kläger ableiten, weil diese Vorstellungen jedenfalls durch die Umgliederung der Unternehmensgruppe und die Börseneinführung der X-GmbH überholt waren. Die Anknüpfung von Regelungen der Call-Option an eine etwaige Umwandlung der X-GmbH und einen etwaigen Börsengang verschaffte der B-GmbH noch keinen Anspruch auf Zustimmung zu dahingehenden Beschlüssen gegen den Kläger.

Der Kläger bedurfte für eine Veräußerung der Call-Option an einen Dritten entgegen der Darstellung der Kläger nicht der Zustimmung der B-GmbH. Der Vertrag vom 7. Juli 1995 sieht nicht vor, dass der Kläger seine Rechte daraus nicht oder nur mit Zustimmung der B-GmbH abtreten durfte. In Abschnitt II. § 1 Abs. 2 dieses Vertrages wird lediglich vereinbart, dass bei einer Veräußerung des Geschäftsanteils an einen vom Kläger zu benennenden Dritten die Bonität des Dritten zur Zufriedenheit der B-GmbH nachgewiesen sein müsse. Insoweit handelt es sich um eine ggf. in einem Gerichtsverfahren nachweisbare Erwerbsvoraussetzung, die bei dem letztendlichen Erwerber A auch keinen Zweifeln unterlegen hat. Die Stimmrechtsbindungen und Mindestbeteiligungsquoten, die in der Call-Option vereinbart waren, berührten die Zugriffsmöglichkeiten des Klägers auf den Geschäftsanteil der B-GmbH nicht.

Anhaltspunkte für eine Auslegung, nach der dingliche Anwartschaftsrechte im Sinne des Zivilrechts nicht unter den Begriff der Anwartschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG fallen, sieht das Gericht nicht.

Es schließt sich nicht der Auffassung an, der Anwartschaftsbegriff des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG setze voraus, dass sich der Anspruch gegen die Gesellschaft und nicht gegen die Gesellschafter richte (Schwayer/Dannecker, Be­trie­bs-Berater -BB- 1999, 1732 [1735]; Hörger in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 17 Rz. 50; Korn/Strahl, EStG, § 17 Rz. 34; Gosch in Kirchhof, Kompakt-Kommentar, EStG, 5. Aufl., § 17 Rz. 43). Für diese Auslegung sieht das Gericht keinen zwingenden Anhaltspunkt im Gesetz. Es trifft zwar zu, dass Gesellschaftsbeteiligungen Ansprüche gegen die Gesellschaft (z. B. auf Gewinnausschüttung oder auf Auskehrung eines Auseinandersetzungsguthabens) begründen, jedoch gehen damit auch immer Ansprüche gegen die Mitgesellschafter einher (z. B. Verbot verdeckter Gewinnausschüttungen, Anspruch auf gesellschaftsfreundliches Verhalten). Insbesondere die nach § 17 Abs. 1 EStG besteuerten Veräußerungsgewinne gehen auf Transaktionen mit Mitgesellschaftern oder Dritten zurück. Auch die Einbeziehung mittelbarer Beteiligungen für die Bemessung der Beteiligungsquote (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG 1998) spricht dafür, dass der Begriff der Anwartschaft nicht allein auf Ansprüche gegenüber der Gesellschaft beschränkt ist (Frotscher, EStG, § 17 Rz. 31 a).

Die Auslegung des Gerichts führt auch nicht zu einer Doppelbesteuerung (anderer Auffassung Schwayer/Dannecker, BB 1999, 1732 [1735]; Schneider in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz. B 110). Denn wirtschaftliches Eigentum und Anwartschaft schließen sich gegenseitig aus. Dementsprechend können Gewinne nur für unterschiedliche Wertschöpfungsvorgänge und Zurechnungssubjekte der Besteuerung unterworfen werden. Dies zeigt auch der Streitfall. Die von der B-GmbH erzielte Wertsteigerung von 5 Mio. DM (aus 10 Mio. DM Kaufpreis der A) wird ausschließlich bei dieser besteuert. Die vom Kläger erzielte Wertsteigerung von 20 Mio. DM wird ausschließlich bei ihm versteuert. Die Veräußerung einer Anwartschaft - hier: der Optionsrechte - und der Anteile sind verschiedene Vorgänge mit unter Umständen verschiedenen Beteiligten, die jeweils gesondert steuerlich gewürdigt werden.

Die Erfassung der Gewinne aus der Veräußerung der Call-Option entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG (anderer Auffassung Korn/Strahl, EStG, § 17 Rz. 34). Dieser ist darauf gerichtet, die Realisierung des Zuwachses an Substanz der Kapitalgesellschaft beim Anteilseigener zu besteuern, wenn diese Realisierung auf andere Weise als durch Ausschüttung eintritt (BFH-Urteil in BFHE 115, 223, BStBl II 1975, 505 [509]). Diesem Zweck entspricht es im Streitfall, den Gewinn des Klägers aus der Veräußerung der Call-Option zu versteuern. Die Zahlung dieses Kaufpreises ist nicht anders als durch eine (jedenfalls aus Sicht der A gegebene) Wertsteigerung des Unternehmenswerts der X-GmbH erklärbar. Auch die Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung haben auf Nachfrage dieser Sichtweise nicht widersprochen. Durch die Vereinbarung des Kaufpreises in der notariellen Vereinbarung vom 7. Juli 1995 mit einer Obergrenze war klar, dass dieser Wertzuwachs ab einer gewissen Schwelle allein dem Kläger zugewiesen war, der als Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer der X-GmbH den Unternehmenswert wesentlich beeinflussen konnte. Damit hatte die B-GmbH die aus ihrer Gesellschaftsbeteiligung folgenden Gewinnmöglichkeiten zu wesentlichen Teilen dem Kläger überlassen, wobei diese Gewinnchancen an seine wesentliche Beteiligung an der X-GmbH geknüpft waren. Denn der Kläger musste stets doppelt so viele Anteile und die Stimmenmehrheit behalten. Unter diesen Umständen entspricht die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Call-Option gerade dem Zweck des § 17 EStG (Frotscher, EStG, § 17 Rz. 31 a; im Ergebnis gleicher Auffassung Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 24. Aufl., § 17 Rz. 28).

Den Einwand, die Auffassung des Gerichts führe zu unlösbaren Abgrenzungsproblemen (Schwayer/Dannecker, BB 1999, 1732 [1735]) hält das Gericht für unzutreffend. Solche Abgrenzungsprobleme sieht das Gericht ebenso wie andere, die z. B. bei der Anwendung des § 17 EStG und der Auslegung des Begriffs der Anschaffungskosten auftreten, als lösbar an.

Schließlich kann dahinstehen, ob dem Kläger die finanziellen Mittel für den Erwerb des Geschäftsanteils der B-GmbH fehlten. Da er die Abtretung an einen Dritten verlangen oder zeitgleich mit der Annahme des Abtretungsangebots eine weitere Abtretung an einen Dritten erklären konnte, waren solche Mittel nicht Voraussetzung für die Ausübung des Optionsrechts.

Der BFH hat die Rechtsfrage als zweifelhaft angesehen (Beschluss vom 29. Juni 1977, VIII S 15/76, BFHE 122, 516, BStBl II 1977, 726; ebenso FG Münster, Beschluss vom 28. Juli 1997, XI V 3649/97 F, EF­G 1997, 1508). Daher lässt das Gericht die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Das Gericht hat den Streitwert ausgehend von den Sachanträgen der Beteiligten bestimmt (§§ 13, 25 Gerichtskostengesetz -GKG- a. F.).

Ende der Entscheidung


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