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3 K 3494/99

Feststellung des Grundstückswertes

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin, 3. Senat,

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 16. Mai 2006

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ...,

die Richterin am Finanzgericht ... sowie

die ehrenamtlichen Richter ... und ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Die Klägerin ist die Alleinerbin ihres am 22. Oktober 1996 verstorbenen Bruders E. Zum Nachlass gehört das aufgrund des Erbbau-Heimstättenvertrages vom 25. Oktober 1958 an dem Grundstück F...weg in B. bestellte Erbbaurecht. (Wegen des Inhalts des Vertrages wird auf Blatt 46 ff. der Streitakte Bezug genommen.) Das Grundstück ist 614 qm groß.

Vorliegend ist der Grundstückswert dieses Erbbaurechts streitig.

Der Beklagte erließ als Grundlage für die Erbschaftsteuerfestsetzung am 22. Juli 1999 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundstückswerts zum 22. Oktober 1996.

Darin stellte er nach den Vorschriften des § 148 Abs. 1 S. 2 Bewertungsgesetz -BewG-einen Grundstückswert von 182.000 DM fest. Den dabei in Ansatz zu bringenden Wert des Grundstücks berechnete er gemäß § 146 Abs. 6 BewG, wobei er für die ersten 330 qm der Fläche des Grundstücks den maßgeblichen Bodenrichtwert in Höhe von 650 DM/m² und für die restliche Fläche von 284 qm einen Betrag in Höhe von 50 DM/m² berücksichtigte. Dies ergab nach Vornahme eines Abschlags von 20 v. H. einen Mindestwert von 182.960,-DM.

Für den nach § 148 Abs. 1 S. 1 BewG ermittelten Wert des belasteten Grundstücks brachte er als Erbbauzins 560 DM (30,10 DM x 18,6) in Abzug, sodass ein festzustellender Grundstückswert von 182.400 DM, abgerundet 182.000 DM verblieb.

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin fristgemäß Einspruch ein. Diesen begründete sie damit, dass die Festsetzung der Steuer auf der Grundlage von § 148 Abs. 1 BewG verfassungswidrig sei, da der steuerliche Zugriff auf das vorhandene Vermögen mehr als 50 v. H. betrage. Der Wert des Erbbaurechtes liege im vorliegenden Fall bei ca. 70.000 DM.

Im Rahmen der im Übrigen zurückweisenden Einspruchsentscheidung änderte der Beklagte den Grundstückswert auf 176.000 DM, da der abzuziehende Erbbauzins falsch ermittelt worden sei. Dieser sei in Höhe von 6.718 DM (361,20 DM x 18,6) zu berücksichtigen. Über die behauptete Verfassungswidrigkeit der bestehenden gesetzlichen Regelungen könne er keine Entscheidung treffen; die Vermutung einer Verfassungswidrigkeit dränge sich aber auch bei der Höhe der festgesetzten Erbschaftsteuer, die nach Auskunft der Klägerin 20.020,-DM betrage, im Verhältnis zum von der Klägerin geschätzten Grundstückswert von 70.000 DM nicht auf, da der steuerliche Zugriff unter 50 v. H. des Vermögens betrage.

Im nachfolgenden Klageverfahren vertritt die Klägerin weiterhin die Auffassung, die Festsetzung der Steuer auf der Grundlage von § 148 Abs. 1 BewG sei verfassungswidrig. Bei den ... durchweg mit kleinen Doppelhaushälften bebauten Grundstücken sei als Mindestwert der Bodenwert zu veranschlagen, also 80 v. H. des Bodenrichtwertes. Dieser liege bei den meisten Siedlungen bei 650 DM/m². Bei einer Parzelle in einer Größe von z.B. 850 qm betrage somit der Bodenwert 442.000 DM, bei größeren Parzellen von z.B. 1.200 qm sogar 624.000 DM. Der jährliche Erbbauzins betrage bei den bereits verlängerten Erbbaurechtsverträgen für die ersten 330 qm 4 v. H. von 150 DM/m² und für die Restfläche 1 v. H. von 50 DM/m².

Bei einer Parzelle von 850 qm ergebe sich ein jährlicher Erbbauzins von 2.240 DM und bei einer Größe von 1.200 qm ein solcher von 2.415 DM. Bei den Altverträgen betrage der jährliche Erbbauzins sogar nur ca. 350 bis 500 DM. Damit ergebe der 18,6fache Betrag bei verlängerten Verträgen ca. 41.664 DM bis 44.919 DM, bei Altverträgen nur 5.580 DM bis 9.300 DM. Der Bodenrichtwert als Bemessungsgrundlage werde daher bei der Ermittlung gemäß § 148 Abs. 1 BewG kaum reduziert. Auch durch die nunmehrige Berechnungsmethode, bei der für die ersten 330 qm der Bodenrichtwert per 1.1.1996 und für die darüber hinausgehende Fläche ein Betrag von 50 DM/m² zu Grunde gelegt werde, werde das grundgesetzlich geschützte Erbrecht nicht gewährleistet. Die vom Land ... als Grundstückseigentümer vorgegebenen vertraglichen Bestimmungen sähen vor, dass der Erbbauberechtigte das Erbbaurecht nur an sozial minderbemittelte Bevölkerungsschichten veräußern dürfe. Dabei dürfe der Siedler das Erbbaurecht nur zum sog. Wiederbeschaffungswert veräußern, andernfalls mache das Land ... als Grundstückseigentümer von seinem vertraglich eingeräumten Vorkaufsrecht Gebrauch. Der Wiederbeschaffungswert werde regelmäßig mit ca. 80.000 bis 130.000 DM ermittelt. Einfachere Gebäude würden üblicherweise mit ca. 40.000 bis 50.000 DM bewertet. Die Anwendung von § 148 BewG habe demnach immer noch zur Folge, dass ein Enkelkind ohne weiteres eine Erbschaftsteuer zu zahlen habe. Bei Geschwistern oder Eltern werde bereits bei normaler durchschnittlicher Größe und Ausstattung eine Erbschaft- oder Schenkungsteuer von mehr als der Hälfte des Wiederbeschaffungswertes erreicht und die Steuer übersteige bei einfacheren Gebäuden teilweise den Wiederbeschaffungswert. Bei der Auslegung gemäß Gesetzeswortlaut führe die Anwendung von § 148 Abs. 1 BewG dazu, dass kleinere Vermögen bei Steuerpflichtigen der Steuerklasse I der Erbschaftsteuer unterworfen würden. Dies sei nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts unzulässig.

Dieses habe ferner klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass selbst bei größten Vermögen der steuerliche Zugriff bei höchstens 50 v. H. liegen dürfe. Da bei Heimstätten, also wahrlich kleineren Vermögen, der Zugriff meist bei mehr als 50 v. H., teilweise immer noch bei über 100 v. H. liege, sei die Verfassungswidrigkeit offensichtlich.

Im Verlauf des Klageverfahrens hat die Klägerin eine "Wertschätzung" des Sachverständigen für bebaute und unbebaute Grundstücke Dipl.-Betriebswirt S. vom 10. Februar 2000 eingereicht, nach der der Verkaufs-/Erwerbspreis der Erbbauheimstätte auf der Basis des Grundstückszustands vom 22. Oktober 1996 92.000 DM (47.038, 85 EUR) betragen soll. Der Gutachter wendet das Sachwertverfahren an und ermittelt danach einen Wert des Siedlungshauses (Doppelhaushälfte) von 92.201 DM. Den Wert der Garage setzt er mit 3.462 DM und den Wert des Schuppens mit 2.500 DM an, sodass sich ein vorläufiger Gebäudewert von insgesamt 98.163 DM ergibt. Nach Berücksichtigung eines Marktanpassungsfaktors von 0,98, eines Wertes für Erschließung von 4.750 DM, eines Wertes für Aufwuchs von 225 DM sowie eines Wertes für sonstige Außenanlagen von 1.400 DM ermittelt er nach Abzug von 10 v. H. für die Bindung als Kleinsiedlung wegen eingeschränkter Verwertbarkeit einen Verkaufs/Erwerbspreis von 92.317 DM, also rund 92.000 DM. Einen Bodenwertanteil des Erbbaurechtes setzte er bei dieser Berechnung nicht an. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Gutachtens (s. Heftung) Bezug genommen. Die Klägerin hat ferner eine ergänzende gutachterliche Stellungnahme des Sachverständigen S. vom 25. April 2006 eingereicht.

In dieser errechnet er einen Bodenwertanteil von 27.000 EUR. Dabei legt er eine Restlaufzeit des Erbbaurechts von 35 Jahren, einen vorläufigen Bodenwert von 115.000 EUR, einen vereinbarten Erbbauzins am Stichtag von 184,68 EUR, einen angemessenen Zinssatz i. H. v. 5 v. H. und einen Wertfaktor von 0,3 zu Grunde. Zum Wertfaktor führt er aus, dieser sei abhängig von der Gewichtung der vertraglichen Bindungen des Erbbauberechtigten. Er liege üblicherweise zwischen 0,3 und 0,8 und sei umso kleiner, je größer die Einschränkungen für den Erbbauberechtigten seien. Zum errechneten Bodenwert führt der Gutachter aus, dieser lasse sich seiner Meinung nach wegen der vertraglichen Bindungen im Erbbaurechtsvertrag nicht realisieren. Wegen der Einzelheiten wird auf die genannte Stellungnahme (s. Heftung) Bezug genommen. Damit stelle der Gutachter -so die Klägerin -in seinem Gutachten erneut fest, dass der Bodenwert rein virtuell sei und sich vom Erbbauberechtigten in keinem Falle realisieren lasse; demnach sei er nicht zu bewerten.

Bei der Bedarfsbewertung dürfe nur der Wert angesetzt werden, den der Erbbauberechtigte angesichts der vertraglichen Bindungen tatsächlich erzielen könne. Zudem müsse berücksichtigt werden, dass das Bundesverfassungsgericht bereits im Jahr 1995 ausgeführt habe, dass für die sog. kleineren Vermögen keine Erbschaftsteuer anfallen dürfe und dass es sich bei den Erbbaurechten der vorliegenden Art um den sozialen Wohnungsbau der 30er Jahre handele, wobei die Ausgabe jeweils an minderbemittelte Bevölkerungskreise erfolgt sei. Ferner vertritt die Klägerin die Auffassung, dass eine Gleichbehandlung der Erbbauberechtigten mit den Realeigentümern erforderlich sei, so dass die gesetzlichen Vorschriften, die letzteren den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes ermöglichten, analog angewandt werden müssten.

Sie trägt außerdem vor,der Bundesfinanzhof -BFH-(II R 45/01, 5. Mai 2004) habe in zutreffender Weise entschieden, dass § 148 BewG nicht unumstößliches Gesetz sei, sondern verfassungsgemäß auszulegen sei. Demnach dürfe eine Überbewertung in ausschließlicher Abhängigkeit von der Höhe des Erbbauzinses nicht erfolgen, weil § 148 BewG keine Korrekturmöglichkeit vorsehe. Das Übermaßverbot sei in verfassungswidriger Weise verletzt, wenn die Folgen einer schematisierenden Belastung extrem über das normale Maß hinausgingen, das der Schematisierung zugrunde liege. Demnach sei eine verfassungskonforme Auslegung nach § 148 BewG dahin möglich und auch geboten, entsprechend §§ 145, 146, 147 BewG den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts zuzulassen. Vorliegend liege der typisierende Wert um ein Vielfaches höher als der reale Wert, sodass der angegriffene Steuerbescheid rechtsfehlerhaft sei und daher aufgehoben werden müsse.

Die Klägerin beantragt,

abweichend von dem Bescheid vom 22. Juli 1999 über die Feststellung des Grundstückswertes in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. November 1999 den Grundstückswert zum 22. Oktober 1996 auf 92.000,00 DM festzustellen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt vor, eine Änderung des Feststellungsbescheids auf Grund des vorgelegten Wertgutachtens werde abgelehnt, weil die Aussage, dass kein Bodenwertanteil für das Erbbaurecht in Betracht komme, nicht nachvollziehbar und nicht schlüssig sei. Nach den Wertermittlungs-Richtlinien 1991 - WertR 91-vom 11. Juni 1991 -Beispiele Nr. 2 bis 4 der Anlage 14 -sei der Ansatz eines Bodenwertanteiles jedenfalls dann vorgesehen, wenn der vertragliche Erbbauzins geringer als der angemessene Erbbauzins sei. Dies sei vorliegend nach dem Vorbringen der Klägerin in der Einspruchsbegründung gegeben. Nach Anlage 14 der WertR 91 wäre für die Differenz ein Bodenwertanteil unter Ansatz eines Rentenbarwertfaktors -bezogen auf die Restlaufzeit des Erbbaurechts -und eines Wertfaktors von 0,5 zu berechnen.

Allerdings müsse bei der Ermittlung des angemessenen Erbbauzinses für die ersten 330 qm von dem stichtagsbezogenen Bodenrichtwert laut Bodenrichtwertkarte ausgegangen werden.

Der vom Land ... festgelegte Bodenwert von 150 DM/m² entspreche nicht dem Wert für baureifes Land.

Dem Gericht hat die vom Beklagten für die Klägerin unter der Steuernummer ... geführte Einheitswert- und Grundsteuerakte vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der Beklagte hat den Grundstückswert zum 22. Oktober 1996 zu Recht auf 176.000 DM festgestellt. Der Wert eines Erbbaurechts ergibt sich gemäß § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG aus dem Unterschied zwischen dem nach den §§ 146 bis 149 BewG ermittelten Steuerwert des gesamten Grundstücks und dem 18,6fachen des jährlich im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden Erbbauzinses (Wert des belasteten Grund und Bodens). Bei einem bebauten Grundstück -wie hier -richtet sich die Ermittlung des Gesamtwertes nach §§ 146 bzw. 147 BewG (vgl. auch R 183 Abs. 1 ErbStR).

Der Beklagte hat auf der Grundlage einer üblichen Miete von 9 DM/m² und einer Alterswertminderung von 0,5 Prozent für 43 Jahre unter Beachtung der Regelung des § 146 Abs. 2 bis 5 BewG einen Ertragswert von 104.280 DM ermittelt. Diesem hat er den gemäß § 145 Abs. 3 BewG ermittelten Mindestwert in Höhe von 182.960 DM gegenübergestellt. Der angesetzte Wert von 650 DM/m² entspricht dabei dem vom Gutachterausschuss für Grundstückswerte in Berlin auf den 31.12.1995 festgestellten Bodenrichtwert. Da dieser Mindestwert den Ertragswert übersteigt, ist er gemäß § 146 Abs. 6 BewG maßgeblich. Von diesem Wert ist gemäß § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG das 18,6fache des vereinbarten jährlichen Erbbauzinses in Höhe von 361,20 DM (30,10 DM x 12) abzuziehen. Dies ergibt nach Abrundung den festgestellten Grundstückswert von 176.000 DM.

Nach der Festsetzung dieses Betrages hat die Klägerin die "Wertschätzung" des Dipl.Betriebswirts S. nebst Ergänzung eingereicht. Diese kann jedoch der Festsetzung des Grundstückswertes nicht zugrunde gelegt werden. Nur dann wäre es in verfassungskonformer Auslegung der einschlägigen Vorschriften zulässig, abweichend von der Regelung in § 148 Abs. 1 S. 2 BewG den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes für das Erbbaurecht zuzulassen, wenn die Belastungsfolgen einer schematisierenden Bewertung eines Erbbaurechts gemäß § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG gegen das Übermaßverbot verstießen oder -anders ausgedrückt -die Folgen auch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellungen durch den gebotenen Anlass nicht mehr gerechtfertigt wären (vgl. BFH-Urteil vom 29. September 2004 II R 57/02, Bundessteuerblatt -BStBl-II 2004, 1041; BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 II R 45/01, BStBl II 2004, 1036, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE-204, 570). Eine derartige Verletzung des Übermaßverbots hat der BFH angenommen, wenn der ermittelte Wert mehr als das Dreifache des gemeinen Wertes ausmacht (Urteil vom 5. Mai 2004, a.a.O.). Einen solchen oder vergleichbar großen Unterschied zwischen Verkehrswert und festgestelltem Wert hat die Klägerin nicht nachgewiesen.

Dem festgestellten Wert von 176.000 DM steht ein gemeiner Wert des Erbbaurechts von 144.800 DM gegenüber; der Unterschied beträgt weniger als ein Fünftel.

Im Streitfall setzt sich der Wert des Erbbaurechts aus dem Gebäudewert und dem Bodenwertanteil zusammen (92.000 DM + 52.800 DM). Hinsichtlich der Ermittlung der Ausgangsgrößen Gebäudewert und Bodenwert folgt das Gericht dem Gutachten, da es den rechtlichen Vorgaben der Wertermittlungsverordnung (WertV) und der Wertermittlungs-Richtlinien (WertR) entspricht und inhaltlich schlüssig ist (vgl. hierzu Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, Stand 15. Dezember 2005, § 145 Rdnr. 24). Auch der Beklagte hat die festgestellten Werte mit Recht nicht beanstandet.

Entgegen der Auffassung der Klägerin muss der Bodenwertanteil in Ansatz gebracht werden.

Der Bodenwert ist bei der Bewertung eines Erbbaurechtes dann unbeachtlich, wenn der Erbbauberechtigte einen angemessenen Erbbauzins zahlt, der der ortsüblichen Bodenwertverzinsung entspricht. In diesem Falle entspricht der Kapitalwert des Erbbauzinses der Belastung des Grundstücks mit dem Erbbaurecht. Der Bodenwert wird deshalb voll dem Erbbauverpflichteten (Grundstückseigentümer) zugerechnet. Zahlt der Erbbauberechtigte jedoch einen geringeren Zins, so hat er einen Vorteil, der bei der Wertermittlung des Rechts berücksichtigt werden muss (vgl. hierzu Kleiber/Simon/Weyers, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 4. Aufl. 2002, VII Rdnr. 131 ff., 173; 5.2.1.5 WertR 76/96, Beispiel 4 zu Nr. 5.2.3.1 WertR 76/96, Anl. 14 WertR 76/96).

Vorliegend ist der gezahlte Erbbauzins geringer als der ortsübliche; dem vereinbarten Betrag von 184,68 EUR (361,20 DM) steht nämlich ein angemessener Jahreszins von 5.750 EUR (11.250 DM; 5 v. H. von 115.000 EUR bzw. 225.000 DM) gegenüber. Dies ergibt sich auch aus den Berechnungen des Ergänzungsgutachtens. Bei der Wertermittlung ist folglich ein Bodenwertanteil anzusetzen.

Dem steht auch nicht die Bindung durch die Erbbaurechtsvereinbarung entgegen, denn die diesbezüglichen Einschränkungen werden durch die Höhe des Wertfaktors, der hier vom Gutachter mit dem kleinstmöglichen Wert von 0,3 angesetzt wurde, angemessen berücksichtigt.

Da die Klägerin keinen Verstoß gegen das Übermaßverbot nachgewiesen hat, kommen die von ihr vorgetragenen verfassungsrechtlichen Bedenken nicht zum Tragen. Mit der Rechtsprechung des BFH, wonach zur Vermeidung eines Verstoßes gegen das Übermaßverbot bei der Bewertung eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks oder eines Erbbaurechts gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 bzw. 2 BewG im Wege verfassungskonformer Auslegung der Vorschrift der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts zuzulassen ist, ist dem Einwand, die Vorschrift sei wegen möglicher Überbewertungen verfassungswidrig, der Boden entzogen.

Überbewertungen, die nicht so erheblich sind, dass sie gegen das Übermaßverbot verstoßen, sind hinzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juni 2005 II R 8/03 (NV), Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV-2005, 2170).

Soweit sich die Klägerin - jedenfalls auf den Streitfall bezogen unsubstantiiert -darauf beruft, die Rechtslage habe zur Folge, dass auch nahe Familienangehörige für kleinere Vermögen Erbschaftsteuer zahlen müssten, wird dem auch durch die Regelungen des Erbschaftsteuergesetzes wie die Steuerklasseneinteilung und die Berücksichtigung von Freibeträgen Rechnung getragen.

Die Revision hat das Gericht nicht zugelassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Zu der vorliegenden Problematik sind bereits Entscheidungen des BFH ergangen (vgl. u.a. die oben zitierten Urteile).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung