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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Berlin
Urteil verkündet am 06.04.2005
Aktenzeichen: 6 K 6386/00
Rechtsgebiete: EStG, GewStG


Vorschriften:

EStG § 15 Abs. 3 Nr. 2
EStG § 21
GewStG § 2 Abs. 1 Satz 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Die Klägerin wurde als Gesellschaft bürgerlichen Rechts -GbR- mit Gesellschaftsvertrag vom 26. Januar 1995 gegründet. Gesellschafter sind die x AG (vormals firmierend als xxxxx GmbH) zu 90 % und die xx GmbH zu 10 %.

Zweck der Gesellschaft war laut Gesellschaftsvertrag die Bebauung des durch Erbbaurecht erworbenen, 1.131 m großen Grundstücks mit einem Mehrfamilienhaus mit 19 Wohnungen mit einer Fläche von ca. 1.400 m und 10 Pkw-Tiefgaragen-Plätzen sowie die anschließende Vermietung und Verwaltung des Grundbesitzes. Das Gesellschaftskapital betrug bei Gründung 50.000,00 DM. Das Kapital, welches zur Durchführung des Gesellschaftszweckes notwendig war, sollte zu einem späteren Zeitpunkt durch Aufnahme weiterer Gesellschafter erhöht werden. Die Gründungsgesellschafter sollten nach Erreichen des geplanten Gesellschaftskapitals nicht aus der Gesellschaft ausscheiden. Geschäftsführer der Gesellschaft war die xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx GmbH. Der Beginn der Gesellschaft wurde rückwirkend auf den 29. Juni 1994 vereinbart.

Durch notariellen Vertrag vom 29. Juni 1994 erwarben die Gründungsgesellschafter als GbR das Erbbaurecht an dem Grundstück xxxxxxxxxxxxxxxx Übergabezeitpunkt für das bis zum 30. Juni 2093 bestellte Erbbaurecht war der 1. Januar 1995; es berechtigte zur Errichtung des geplanten Mietwohnhauses.

Mit notariellem Vertrag vom 9. Oktober 1996 veräußerte die GbR das Erbbaurecht und das von ihr im eigenen Namen und auf eigene Rechnung schlüsselfertig zu errichtende Gebäude an eine Schwester-GbR zum Kaufpreis von 5.548.500,00 DM. Hierbei betrug der Kaufpreis für die Übertragung des Erbbaurechtes 303.500,00 DM und für das noch zu errichtende Gebäude 5.245.000,00 DM.

Die Gesellschafter der Klägerin sind auch alleinige Beteiligte anderer Gesellschaften bürgerlichen Rechts, welche in den Jahren 1993 bis 1997 weitere Grundstücke verkauften, teilweise mit Verlust für diese Gesellschaften.

In den Streitjahren 1994 bis 1997 erwirtschaftete die Klägerin - wie im Rahmen des Gesamtkonzeptes geplant - jeweils Verluste. Der Beklagte erließ am 14. Dezember bzw. 21. Dezember 1998 Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer und setzte den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für die Streitjahre auf jeweils 0,00 DM fest.

Zur Begründung ihrer hiergegen erhobenen Einsprüche trug die Klägerin vor, entgegen der Auffassung des Beklagten seien die Voraussetzungen für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels nicht erfüllt, da auf der Gesellschaftsebene kein Gewerbebetrieb vorliege, sondern nur auf der Gesellschafterebene; nur die Gesellschafter unterlägen aufgrund ihrer eigenen gewerblichen Tätigkeit der Gewerbesteuer. Jedenfalls habe die Klägerin lediglich ein einziges Grundstück erworben; die Drei-Objekt-Grenze sei somit nicht überschritten.

Die Klägerin vertrat weiterhin die Auffassung, die beteiligungsidentischen Grundstücksgesellschaften der Gesellschafter der Klägerin, in welchen diese jeweils Grundstücke erworben und veräußert hätten, hätten zu einem Gewerbebetrieb zusammengezogen werden müssen. Die einzelnen Gesellschaften (GbR) seien lediglich ein Instrument innerhalb des Gewerbebetriebes der jeweiligen Gesellschafterin (GmbH). Nur wenn man die Tätigkeit in den verschiedenen Gesellschaften auf der Gesellschafterebene zusammenziehe, ergebe sich eine sachlich zutreffende Besteuerung. Die Klägerin dagegen sei als Hilfsgesellschaft gemäß § 180 Abs. 2 Abgabenordnung -AO- der beteiligten Gesellschafter zu werten. Die Gesellschafter hätten die Gründung eines geschlossenen Immobilienfonds geplant. Während der Gründungsphase (vor dem Hinzutreten der weiteren Gesellschafter) habe die Klägerin als GbR keine Einkünfteerzielungsabsicht gehabt.

In seiner zurückweisenden Einspruchsentscheidung, die im Wesentlichen inhaltsgleich mit seiner Entscheidung im Verfahren über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte ist, führt der Beklagte aus, trotz Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages und der Gewerbesteuer auf 0,00 DM sei der Einspruch zulässig, da das Bestehen eines Gewerbebetriebes und die Gewerbesteuerpflicht bestritten werden (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteile vom 29. Januar 1997, XI R 23/96, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1997, S. 437; vom 18. Januar 1984, I R 138/79, BStBl I I 1984, S. 451).

Gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz -EStG- gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine ihrer Art nach gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind. Im Streitfall sind die zwei beteiligten Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter der GbR und eine Kapitalgesellschaft ist zur Geschäftsführung befugt. Die Klägerin sei damit eine gewerblich geprägte Personengesellschaft, unabhängig von ihrer Tätigkeit.

Entgegen der Auffassung der Klägerin habe von Anfang an die Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen, da unter Berücksichtigung der voraussichtlichen Betriebsdauer der GbR ein Totalgewinn angestrebt worden sei. Ferner sei bei weniger als einem Jahr zwischen Anschaffung und Veräußerung des Grundstücks ohne weiteres davon auszugehen, dass neben einer Nutzung durch Fruchtziehung in Form der Vermietung und Verpachtung von vornherein zumindest auch die Ausnutzung des Vermögenswertes selbst in Erwägung gezogen worden sei und damit eine bedingte Verkaufsabsicht bereits bei Erwerb des Grundstücks bestanden habe.

Das von der Klägerin angenommene Vorliegen einer Hilfsgesellschaft sei nicht zutreffend. Hilfsgesellschaften seien solche Gesellschaften, die ihren Gesellschaftern für deren Betriebe durch die gemeinsame Übernahme von Aufwendungen wirtschaftliche Vorteile verschaffen wollen und mangels Gewinnerzielungsabsicht keine Mitunternehmerschaft darstellen. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall nicht vor, sodass für die Gesellschaft eine Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO durchzuführen sei. Ferner sei die Gewerbesteuerpflicht selbständig zu prüfen und festzustellen, ohne Rücksicht auf das Einkommensteuerverfahren bzw. die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften. Eine Zusammenfassung der diversen personenidentischen Gesellschaften zu einem Gewerbebetrieb komme entgegen der Auffassung der Klägerin nicht in Betracht, da die einzelnen Gesellschaften bürgerlichen Rechts jeweils über getrenntes Betriebsvermögen verfügt hätten und weder eine - gedachte - Obergesellschaft oder Innengesellschaft vorgelegen habe. Es hätten vielmehr mehrere Gewerbebetriebe in Form von Personengesellschaften mit personenidentischer Beteiligung vorgelegen.

Ungeachtet dieser getrennten Behandlung der einzelnen Gesellschaften sei im Streitfall ein gewerblicher Grundstückshandel der Klägerin gegeben. Es könne dahingestellt bleiben, ob aufgrund des geplanten Großobjektes und der Bauausführung in eigener Regie bereits deshalb eine gewerbliche Betätigung gegeben sei. Jedenfalls ergebe sich die Gewerblichkeit aus einer Gesamtwürdigung der gemeinschaftlichen Aktivitäten der Gesellschafter im Rahmen der einzelnen Gesellschaften. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 07. März 1996, IV R 2/92, BStBl II 1996, S. 369) können beim Erwerb und der Veräußerung von Grundbesitz in Form von Personengesellschaften in die steuerrechtliche Gesamtbeurteilung der Tätigkeit der einzelnen Gesellschaft die Aktivitäten der jeweils anderen Gesellschaften jedenfalls dann mit einbezogen werden, wenn alle Gesellschafter identisch seien. Hierbei werde keine Umqualifizierung der Einkünfte aufgrund der Tätigkeiten der einzelnen Gesellschafter vorgenommen, sondern die Tätigkeiten der Gesellschaften, an denen jeweils identische Gesellschafter beteiligt sind, insgesamt betrachtet. Danach sei im vorliegenden Fall die Drei-Objekt-Grenze überschritten.

Hiergegen richtet sich die fristgerecht eingelegte Klage. Die Klägerin trägt vor, die Klage sei zulässig, da trotz der Steuerfestsetzung auf Null die Frage des Vorliegens eines Gewerbebetriebs streitig sei. Die Klage sei auch begründet, da weder ein originärer Gewerbebetrieb noch eine gewerblich geprägte Gesellschaft vorliegen würde.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb könnte die Klägerin nur dann erzielt haben, wenn sie einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hätte. Dies sei nicht der Fall, da lediglich eine vermögensverwaltende Tätigkeit vorgelegen habe. Die vorgenommene Umschichtung durch Veräußerung des Grundstücks bzw. des Erbbaurechtes liege noch im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung. Im Streitfall sei ursprünglich beabsichtigt gewesen, einen Immobilienfonds in Form einer GbR zu initiieren. Ziel der Klägerin sei es gemäß Gesellschaftsvertrag gewesen, das Grundstück, für das ein Erbbaurecht erworben worden sei, mit einem Mehrfamilienhaus zu bebauen und die Wohnungen anschließend zu vermieten. Dass die Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz im Vordergrund gestanden habe, ergäbe sich aus der durchgeführten Finanzierung, die wegen der Langfristigkeit Indiz für die Vermögensverwaltung sei. Auch eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr habe nicht vorgelegen, da das Erbbaurecht an die eigens dafür am 16. November 1996 gegründete, ebenfalls zur xxxxxxx-Unternehmensgruppe gehörende Grundstücksgesellschaft xxxxxxxxxxxxx GbR, zum Selbstkostenpreis übertragen wurde. Die Klägerin habe sich hinsichtlich des Verkaufs des Erbbaurechts nicht an den allgemeinen Markt gewandt und dies auch nie vorgehabt. Die Übertragung an eine neu gegründete Personengesellschaft habe ausschließlich wirtschaftliche und steuerrechtliche Gründe gehabt. Da das Bauvorhaben bis Ende 1996 noch nicht fertig gestellt gewesen sei, hätten die Sonderabschreibungen gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 Fördergebietsgesetz -FördG- für die folgenden Jahre nur durch Verkauf konserviert werden können. Aufgrund der damaligen Gesetzeslage sei die Anschaffung und Herstellung sowie die Modernisierung von Immobilien durch die Gewährung von Sonderabschreibungen gefördert worden. Soweit Bauvorhaben bis 1996 fertig gestellt und verkauft worden seien, hätten die Käufer im Jahr des Investitionsabschlusses und in den folgenden vier Jahren unter den Voraussetzungen des § 3 Satz 2 Nr. 1 FördG die 50%ige Sonderabschreibung in Anspruch nehmen können. Da es nicht möglich gewesen sei, den Fonds bis 1996 aufzulegen, die Anteile zu vertreiben und das Objekt zu errichten, sei es daher notwendig geworden, die 50%ige Sonder-AfA durch den Verkauf des Erbbaurechtes bzw. des Grundstückes an die Schwester-Personengesellschaft zu "konservieren". Angesichts der Lage am Immobilienmarkt hätte nur so die Fondsvermarktung erfolgen können.

Entgegen der Auffassung des Beklagten handele es sich auch nicht um einen Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, weil es für die erforderliche gewerbliche Prägung an der Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin gefehlt habe. Die Gewinnerzielungsabsicht sei ein unverzichtbares Tatbestandsmerkmal, damit eine nicht einkommensteuerbare Tätigkeit qua Gewerbebetriebsfiktion auf der Gesellschaftsebene doch noch in den einkommensteuerrelevanten Bereich Eingang finde.

Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 25. Juni 1996, VIII R 28/94, BStBl II 1997, 202) sei die Einkünfteerzielungsabsicht einkunftsartbezogen zu betrachten. Der BFH stelle in dem genannten Urteil den Vorrang der Einkünftequalifizierung vor der sich erst dann anschließenden (und von der Einkunftsart abhängigen) Ermittlung der Einkünfteerzielungsabsicht heraus, betrachte diese also bezogen auf die jeweilige Einkunftsart. Ferner schließe der BFH dort in seine Betrachtung den Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn ein, ohne die Möglichkeit einer sich daran anschließenden anderen Einkunftsart zu erwägen. Diese Rechtsauffassung der einkunftsartbezogenen Einkünfteerzielungsabsicht vertrete auch die Finanzverwaltung (Oberfinanzdirektion -OFD- Berlin vom 19. Mai 2000 und OFD Frankfurt/M. vom 17. Mai 2000). Vorliegend bedeute dies, dass es auf den Zeitraum der "gewerblichen Prägung", also den Zeitraum der ausschließlichen Beteiligung der beiden Gründungsgesellschafter ankomme. Die Beendigung der gewerblichen Prägung führe zur Betriebsaufgabe (vgl. Schmidt, Kommentar zum EStG, 19. Aufl. 2000, § 15 Rdnr. 233). Für den Zeitraum der "gewerblichen Prägung" liege die erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht auf der Ebene der GbR nicht vor. Ein Gewinn habe erst nach erfolgtem Vertrieb der Fonds durch die Projektverwirklichung erzielt werden können und sollen. Während der Phase der "gewerblichen Prägung" seien - angesichts der Kapitalausstattung der GbR - hier nur (Anlauf-)Verluste vorhersehbar und realisierbar gewesen.

Die Klägerin sei von Anfang an darauf ausgerichtet gewesen, ausschließlich Verluste zu erzielen, solange nur die Kapitalgesellschaften (als Gründungsgesellschafter) an ihr beteiligt waren. Diese Verluste seien von den beiden Gründungsgesellschaftern in Kauf genommen worden, weil auf der Grundlage einer Gesamtkonzeption sichergestellt war, dass sie im Fall der späteren Vermarktung mit verschiedenen Dienstleistungen betraut werden würden, die bei den Gesellschaftern insgesamt planmäßig zu einem Totalgewinn aus dem Projekt geführt hätten. Auf Gesellschaftsebene habe - jedenfalls für diesen Zeitabschnitt - keine gemeinsame Einkünfteerzielungsabsicht bestanden. Steuerlich sei eine derartige Konstellation, bei der auf Gesellschaftsebene keine Einkünfteerzielungsabsicht bestehe, die Gesellschafter aber wirtschaftlich Vorteile für ihre eigenen Unternehmen anstreben würden und damit jeder der Gesellschafter mit Einkünfteerzielungsabsicht handeln würde, als sog. Hilfsgesellschaft anerkannt.

Auch der Gesellschaftsvertrag spreche nicht gegen das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht in der Phase der Vorlaufgesellschaft. Hier sei zwischen der zivilrechtlichen Kontinuität der Gesellschaft und dem Beginn der Steuerpflicht zu unterscheiden. Während die Gesellschaft durch den Beitritt neuer Gesellschafter zivilrechtlich zwar unverändert fortbestehe, lasse sich diese Kontinuität nicht ohne weiteres auf das Steuerrecht übertragen. Ob überhaupt ein Steuersubjekt vorliege und welche Einkünfte erzielt würden, richte sich - losgelöst vom Gesellschaftsrecht - allein danach, ob die steuerrechtlichen Voraussetzungen erfüllt seien.

Ein Gewinn habe auf Gesellschaftsebene planmäßig erst nach erfolgtem Vertrieb erzielt werden sollen. Erst mit dem Beitritt der neuen Anleger wäre eine Überschussabsicht gefasst worden; dadurch hätte sich jedoch die Gesellschaft in ihrer Wesensart geändert und wäre mit der beginnenden Einkünfteerzielungsabsicht überhaupt erst ein einkommensteuerrechtlich relevantes Subjekt geworden. Allein der Ankauf eines Grundstücks für die Projektentwicklung bereits in der Rechtsform einer GbR habe keine steuerliche Relevanz gehabt, sondern habe ausschließlich der besseren Praktikabilität und dem Anlegerschutz gedient.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für die Jahre 1994, 1995, 1996 vom 14. Dezember 1998 und für 1997 vom 21. Dezember 1998, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2000, aufzuheben,

sowie

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären

und

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er nimmt Bezug auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und ist der Auffassung, ob eine Einkünfteerzielungsabsicht der GbR für den Zeitraum der gewerblichen Prägung bei erfolgreicher Vorgründung vorliege oder nicht, sei für den Streitfall nicht von Belang, da die geplante Weiterentwicklung zu einer Fondsgesellschaft nicht erfolgt sei. Maßgebend sei das tatsächliche Geschehen, welches - entgegen der Ansicht der Klägerin - ein Handeln in Einkünfteerzielungsabsicht darstelle.

Dem Gericht haben die vom Beklagten für die Klägerin geführten Steuerakten (je ein Band Gewerbesteuerakten, Bilanzakten, Vertragsakten und Feststellungsakten) vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Gründe

Die Klage ist zulässig. Für das vorliegende Verfahren fehlt das Rechtschutzbedürfnis nicht deshalb, weil der Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer auf jeweils 0,00 DM festgesetzt sind; die Klägerin erstrebt die ersatzlose Aufhebung der angefochtenen Bescheide, da sie ihre Gewerbesteuerpflicht schlechthin bestreitet (vgl. BFH, Urteil vom 18. Januar 1984, a. a. O.).

Die Klage ist jedoch nicht begründet. Die Klägerin wird durch die angegriffenen Verwaltungsakte nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat zu Recht die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin bejaht und den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer auf 0,00 DM festgesetzt. Da es sich bei der Klägerin um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft handelt, gilt ihre mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG); insbesondere scheitert die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin nicht daran, dass sie keine originär gewerblichen Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erzielt hat.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz -GewStG- unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende, im Inland betriebene Gewerbebetrieb. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Dazu gehört auch die gewerblich geprägte Personengesellschaft, deren Tätigkeit infolge der einkommensteuerrechtlichen Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gilt, obwohl sie keine originär gewerblichen Einkünfte erzielt. Die Erzielung nicht gewerblicher Einkünfte ist Bestandteil der Definition und somit Voraussetzung der gewerblichen geprägten Personengesellschaft.

Aus dem im Gesellschaftsvertrag der Klägerin vom 26. Januar 1995 festgelegten Gesellschaftszweck und der tatsächlichen Tätigkeit der Gesellschaft steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Klägerin - bezogen auf die voraussichtliche Dauer der Gesellschaft - Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG erzielen wollte. Allerdings gilt die Tätigkeit der Klägerin aufgrund der Beteiligung von zwei Kapitalgesellschaften, nämlich der damaligen xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx GmbH sowie der xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx GmbH, in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, da ausschließlich Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter waren und zur Geschäftsführung ebenfalls ausschließlich eine Kapitalgesellschaft, die xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx GmbH, berufen war.

Es trifft nicht zu - wie der Beklagte meint -, dass die Klägerin gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG als gewerbliche Grundstückshändlerin bezogen hat. Zwar hat sie das von ihr erworbene Erbbaurecht nach einer Haltensfrist von deutlich weniger als fünf Jahren wieder veräußert; dies entsprach indes nicht der im Gesellschaftsvertrag festgelegten Planung. Danach wollte die Klägerin - nach der Aufnahme weiterer Gesellschafter - das Grundstück bebauen und langfristig Einkünfte aus der zu erhaltenden Substanz durch Vermietung des Grundstücks erzielen.

Der von der ursprüngliche Planung abweichende, tatsächliche Verlauf, also die Veräußerung des Erbbaurechts an eine (Schwester-) Gesellschaft, beruhte auf bei Erwerb des Erbbaurechts durch die Klägerin nicht vorhersehbaren Umständen (drohendender Verlust der Fördergebiets-AfA).

Eine von Beginn an vorliegende Veräußerungsabsicht lag somit nicht vor. Die Betätigung der Klägerin in den Streitjahren ist somit nicht als originär gewerblich zu qualifizieren; vielmehr handelt es sich - entgegen der Planung - um eine der Sache nach vermögensverwaltende Tätigkeit (Vermietung und Verpachtung), welche wegen der gewerblichen Prägung der Klägerin gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerblich gilt.

Entgegen der Auffassung der Klägerin hat diese von Anfang an die von ihr unternommene Tätigkeit mit Einkünfteerzielungsabsicht ausgeübt. Aus dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Tätigkeit am Markt ist ersichtlich, dass die Klägerin nach einer geplanten, anfänglichen Verlustphase nach Fertigstellung der Baulichkeiten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen wollte; zudem setzte die beabsichtigte steuerliche Geltendmachung der Anfangsverluste die Erzielung eines Totalüberschusses auf Dauer voraus. Der Umstand, dass die Klägerin ihr ursprüngliches Konzept wegen der drohenden steuerlichen Nachteile umstellen musste, ändert nichts an der Beurteilung des Gesellschaftszweckes sowie der Qualifizierung der unternommenen Tätigkeit der Klägerin. Aufgrund der Erfüllung der Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gilt die Tätigkeit der gewerblich geprägten Personengesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Nach Auffassung des erkennenden Senats ist die in § 15 Abs. 3 EStG ausdrücklich normierte Einkünfteerzielungsabsicht einheitlich für die unternommene bzw. geplante Tätigkeit der Klägerin zu ermitteln, unabhängig davon, dass die Tätigkeit zeitlich begrenzt allein aufgrund der gewerblichen Prägung als Gewerbebetrieb umqualifiziert wird. Maßgeblich ist allein die nach dem Gesellschaftszweck und dem tatsächlichen Tätigwerden der Gesellschaft sich ergebende Einkünfteerzielungsabsicht für die ursprünglich geplante Dauer des Bestehens der Gesellschaft. Dies erscheint dem Senat aufgrund der im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich festgehaltenen Regelung zwingend, zumal die Gründungsgesellschafter nach Erreichen des geplanten Gesellschaftskapitals nicht aus der Gesellschaft ausscheiden sollten. Die Gesellschaft wollte durch den Beitritt weiterer Gesellschafter lediglich die Zahl der Gesellschafter und das vorhandene Kapital, nicht jedoch die Rechtsform bzw. den Gesellschaftszweck einschließlich der von Anfang an bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht ändern.

Die von der Klägerin vertretene Auffassung, wonach während der Phase der gewerblichen Prägung eine eigenständige einkunftsartbezogene Einkünfteerzielungsabsicht vorliegen müsse, findet weder in der Rechtsprechung noch in der Literatur eine Stütze. Die von der Klägerin zur Begründung ihrer Auffassung angeführte Entscheidung des BFH vom 25. Juni 1996 (a. a. O.) ist für den Streitfall nicht einschlägig, da diese Entscheidung die Frage der Umqualifizierung und Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG betrifft.

Auch die Entstehungsgeschichte und Gesetzesbegründung für die Einfügung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sprechen gegen die Rechtsauffassung der Klägerin. § 15 Abs. 3 EStG wurde durch das Steuerbereinigungsgesetz -StBereinG- 1986 (Bundesgesetzblatt -BGBl-1985, 24, 36 ff.) vom 19. Juni 1985 in seiner heutigen Fassung in das Einkommensteuerrecht eingeführt. Der Gesetzgeber reagierte damit auf den Beschluss des Großen Senats -GrS- des BFH vom 25. Juni 1984 (GrS 4/82, BStBl II 1984, S. 751), in dem dieser sowohl die Geprägetheorie als auch die Abfärbe- oder Infektionstheorie aufgab, die bis dahin von der Rechtsprechung bei der steuerlichen Qualifizierung der Einkünfte einer Personengesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG angewandt wurden. Zur Aufrechterhaltung der früheren Rechtslage kodifizierte der Gesetzgeber in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die Infektionstheorie und in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG die Geprägetheorie.

Durch das StBereinG 1986 wurde ferner das Gewerbesteuergesetz insoweit geändert, als der bisherige § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG gestrichen und in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG überführt wurde. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG blieb in der bisherigen Fassung erhalten. In der Begründung der Bundesregierung für diese Gesetzesänderung wird ausgeführt: "§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG bestimmt, dass unter einem Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen ist. Daraus folgt, dass sowohl die Begriffsbestimmung des Gewerbebetriebes kraft Tätigkeit in § 15 Abs. 2 EStG als auch die Fiktion des Gewerbebetriebs für Personengesellschaften in § 15 Abs. 3 EStG bei der Gewerbesteuer anzuwenden ist" (vgl. BT-Drucksache 10/3663 S. 8). Ferner ergibt sich aus der Regelung in § 36 Abs. 2 GewStG in der Fassung des StBereinG 1986, dass der Gesetzgeber im Grundsatz von der Gewerbesteuerpflicht gewerblich geprägter Personengesellschaften ausgeht, und lediglich die Rückwirkung der Neuregelung durch § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht auf das Gebiet der Gewerbesteuer ausdehnen wollte (vgl. BFH, Urteil vom 20. November 2003, IV R 5/02, BStBl II 2004, S. 464 mit weiteren Nachweisen). Demzufolge gehen Rechtsprechung und Literatur davon aus, dass auch der fiktive Gewerbebetrieb einer gewerblich geprägten Personengesellschaft Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG ist (vgl. BFH, Urteil vom 20. November 2003, a. a. O.).

Daneben ist in § 15 Abs. 3 EStG ausdrücklich normiert, dass die Klägerin als Personengesellschaft mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig sein muss. Hierbei reicht es nach der Auffassung von Schmidt aus, dass diese erst nach der gewerblichen Prägung in Form einer Gewinnabsicht (Betriebsvermögens-Mehrung) vorliegt, während Lüdemann eine Einkünfteerzielungsabsicht vor und nach der Umqualifizierung für erforderlich hält (vgl. Lüdemann, Betriebsberater, -BB-, 1996, 2650 mit weiteren Nachweisen; Schmidt/Wacker, EStG, 24. Aufl. 2005, § 15 Tz. 225 m. w. Nw.) Der Senat kann die Kontroverse um die Einkünfteerzielungsabsicht bei gewerblich geprägten Personengesellschaften gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG indes dahinstehen lassen, da die Klägerin nach dem im Gesellschaftsvertrag festgelegten Gesellschaftszweck, der bis zur Veräußerung des Erbbaurechts mit der tatsächlichen Tätigkeit übereinstimmt, durchgängig eine mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit ausgeübt hat. Hierbei ist allein auf die geplante Tätigkeit abzustellen, die sich durch die Umqualifizierung aufgrund steuerrechtlicher Fiktion nicht verändert und damit eine gesonderte, zeitlich begrenzte Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht - entgegen der Auffassung der Klägerin - im Streitfall nicht erfordert. Der Klägerin ist insbesondere nicht beizupflichten, dass durch das Hinzutreten weiterer Gesellschafter sich die Wesensart der Gesellschaft geändert und erst dadurch ein steuerrechtlich relevantes Subjekt entstanden wäre.

Nach Auffassung des Senats bestehen auch keine durchgreifenden Bedenken gegen die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform. Der Senat folgt insoweit der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 20. November 2003 m. w. Nw.; Beschluss vom 03. Dezember 2003, IV B 192/03, BStBl II 2004, S. 303), zumal im Streitfall eine Gewerbesteuer von 0,00 DM festgesetzt wurde.

Die Klägerin hat nach Auffassung des Senats ihre gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit im ersten Streitjahr begonnen. Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer nur der stehende Gewerbebetrieb. Danach beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht erst, wenn der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Für die gewerblich geprägte Personengesellschaft gilt allerdings die Besonderheit, dass der Beginn der Gewerbesteuerpflicht nicht die Aufnahme einer originär gewerblichen Tätigkeit voraussetzt. Dies ergibt sich bereits daraus, dass Kennzeichen einer solchen Gesellschaft gerade ist, dass sie keine originäre gewerbliche Tätigkeit ausübt und lediglich fiktiv als Gewerbebetrieb steuerlich behandelt wird. Daher hängt der Beginn der Gewerbesteuerpflicht auch nicht davon ab, dass die gewerblich geprägte Personengesellschaft die in § 15 Abs. 2 EStG aufgeführten Tatbestandsmerkmale verwirklicht. Es ist vielmehr darauf abzustellen, ob die Klägerin ihre werbende Tätigkeit begonnen hat oder lediglich bloße Vorbereitungshandlungen durchgeführt wurden. Als Maßstab kann hierbei der Gesellschaftsvertrag und die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit dienen (vgl. BFH, Urteil vom 20. November 2003, a. a. O.).

Nach den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag war Gegenstand der Gesellschaft bereits die Bebauung des Grundstücks xxxxxxxxxxxxx. Die werbende Tätigkeit der Gesellschaft begann somit nicht erst mit dem Abschluss der Bebauung und der anschließenden Vermietung, sondern bereits mit den ersten Schritten der Realisierung der im Gesellschaftsvertrag als Gesellschaftszweck vereinbarten Bebauung des erworbenen Grundstücks. Der Erwerb des Grundstücks (Erbbaurechts) und die durchgeführten Planungsvorbereitungen sind nach Auffassung des Senats ausreichend, den Beginn der werbenden Tätigkeit der Klägerin anzunehmen. Insoweit kommt es nicht darauf an, ob die Klägerin durch die Veräußerung des Grundstücks bzw. des Erbbaurechts mit den bereits erfolgten Planungen an eine Schwestergesellschaft innerhalb der Unternehmensgruppe mit dem Verkauf am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat. Für den Beginn der werbenden Tätigkeit ist allein entscheidend die mit dem Gesellschaftszweck übereinstimmende tatsächliche Tätigkeit durch Erwerb des Grundstücks und den Beginn der Planungsarbeiten für die gesellschaftsvertraglich vereinbarte Bebauung des Grundstücks.

Entgegen der Auffassung der Klägerin vermag der Senat eine Tätigkeit der Klägerin für die Dauer des Vorliegens einer gewerblich geprägten Personengesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG lediglich in der Form einer Hilfsgesellschaft für die Gesellschafter nicht zu erkennen. Derartige Hilfsgesellschaften, die ihren Gesellschaftern für deren Betrieb durch die gemeinsame Übernahme von Aufwendungen wirtschaftlicher Vorteile vermitteln wollen, z. B. Büro-, Labor-, Apparate- oder Werbegemeinschaften, sind in der Regel mangels Gewinnabsicht (im Sinne einer Mehrung des Betriebsvermögens der Gesellschaft) keine Mitunternehmerschaften. Eine derartige Reduzierung der Aufgabenstellung der Klägerin als Personengesellschaft steht im eindeutigen Widerspruch zum Gesellschaftszweck laut Gesellschaftsvertrag und zum tatsächlichen Tätigwerden der Klägerin. Mit dem Erwerb des Erbbaurechts durch die Klägerin und dem Beginn der Planungen für die Bebauung des Grundstücks hatte die Klägerin - wie oben schon näher ausgeführt - die später beabsichtigte Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung des noch zu erstellenden Wohnhauses begonnen und ihre Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nachhaltig bekundet. Dass die Aufnahme weiterer Gesellschafter noch nicht in dem geplanten Maße erfolgen konnte, ändert nichts an der bereits begonnenen Verwirklichung des Gesellschaftszweckes.

Auch der weitere Vortrag der Klägerin, wonach auf der Ebene der Gesellschaft erst durch den Beitritt neuer Anleger eine mit Einkünfteerzielungsabsicht tätige Gesellschaft entstehen sollte und damit ein neuer Gewerbebetrieb eröffnet werden sollte, findet im Gesetz und in den Formulierungen des Gesellschaftsvertrages keine Stütze. Vielmehr lässt sich aus dem Gesellschaftsvertrag zwingend entnehmen, dass die Klägerin durch die Bebauung und Vermietung und Verwaltung des Grundbesitzes letztlich einen Totalüberschuss erzielen wollte, auch wenn sie bedingt durch die Fertigstellung des Wohnhauses Anfangsverluste zwingend in Kauf nehmen musste.

Diese nach der ursprünglichen Planung und den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen bestehende Absicht der Erzielung eines Totalüberschusses kann auch nicht rückwirkend dadurch entfallen, dass der geplante Beitritt von Gesellschaftern sich verzögert und wegen der gesetzlichen Fristen für die Subventionierung und den Abzug von Sonderabschreibungen das noch zu errichtende Objekt an eine Schwestergesellschaft innerhalb der Unternehmensgruppe verkauft wurde. Dieser wirtschaftlich nachvollziehbare Vorgang führt zur Beendigung der Klägerin als Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit einem entsprechenden Aufgabegewinn oder Aufgabeverlust, nicht jedoch zu einer Änderung der anfänglich bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht/Gewinnerzielungsabsicht. Auch die hierbei vorgenommene Preisgestaltung im Rahmen der Übertragung des Erbbaurechts und der Planungen für das noch zu errichtende Objekt auf die Schwestergesellschaft kann eine rückwirkende Beeinflussung des Gesellschaftszweckes und der Einkünfteerzielungsabsicht nicht herbeiführen.

Der Senat hat die Revision gegen diese Entscheidung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

Die Klage war aufgrund der dargestellten Rechtslage mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

Den Wert des Streitgegenstands hat der Senat gemäß §§ 13, Abs. 2, 25 Gerichtskostengesetz -GKG- a. F. bestimmt.

Ende der Entscheidung

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