Judicialis Rechtsprechung

8 B 8279/02

Aussetzung der Vollziehung betreffend Gewerbesteuer 1989 und 1990

In dem Rechtsstreit

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hat das Finanzgericht Berlin, 8. Senat,

am 17. Dezember 2004

beschlossen:

Tenor:

Die Vollziehung der Gewerbesteuerbescheide für 1989 und 1990 vom 24. Juli 2002 wird mit Wirkung vom Fälligkeitstage an mit der Maßgabe ausgesetzt, dass abweichend von diesen Bescheiden Rückstellungen für Wartungsverbindlichkeiten in der geltend gemachten Höhe zu berücksichtigen sind.

Der Antragsgegner hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Gründe:

I. Die Beteiligten streiten um die steuerliche Anerkennung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, die die Antragstellerin in ihren Bilanzen passiviert hat.

Die Antragstellerin ist Eigentümerin von Flugzeugen, die sie an die xxxxxxxx Fluggesellschaft mbH (xxxxxxxx) vermietet. In den Streitjahren waren acht zwischen 1987 und 1992 angeschaffte Boeing 737 Gegenstand der dementsprechenden Mietverträge. Die Antragstellerin selbst betrieb nicht den Luftverkehr mit Gütern und/oder Personen.

Nach den einheitlichen Mietverträgen war die Antragstellerin zur regelmäßigen Wartung der vermieteten Flugzeuge verpflichtet. Bezüglich dieser Verpflichtung schuldete die Germania der Antragstellerin monatlich neben dem Mietzins zusätzlich einen Betrag zur Abdeckung der Aufwendungen für die Wartungsereignisse verschiedener Art (sog. Maintenance). Dieser Betrag schwankte der Höhe nach und wurde wie folgt berechnet:

Die xxxxxxxx teilte der Antragstellerin monatlich die tatsächlich angefallenen Blockstundenzahlen (Blockstunde = Zeit in der sich das Flugzeug bewegt, von der Wegnahme der Halteklötze bis zur Anbringung der Bremsklötze nach der Landung) für jedes einzelne Flugzeug mit. Die ermittelten Blockstunden wurden bis 30.04.1993 mit 800,-DM, ab 01.05.1993 mit 580,-DM multipliziert. Der sich derart ergebende Betrag war das zusätzliche Wartungsentgelt, das die Antragstellerin als Betriebseinnahme gewinnerhöhend auswies. Gleichzeitig berücksichtigte sie denselben Betrag als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gewinnmindernd. Die späteren tatsächlichen Wartungsleistungen wurden dann jeweils rückstellungsauflösend erfasst. Damit wirkten sich die erzielten Betriebseinnahmen aus der Maintenance-Verpflichtung (zumindest zunächst) im Ergebnis nicht gewinnerhöhend aus.

Die Antragstellerin bilanzierte folgende Rückstellungen:

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Der Antragsgegner versagte den bilanzierten Rückstellungen nach Durchführung einer Betriebsprüfung bei der Antragstellerin die steuerliche Anerkennung und löste sie gewinnerhöhend auf. Er nahm an, die rechtlichen Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen hätten im Streitfall nicht vorgelegen.

Am 26. und 28.10.1994, 09. und 19.12.1994, sowie 28.08., 29.09. und 01.11.1995 erließ er dementsprechende Änderungsbescheide über die Körperschaft- und Gewerbesteuer 1986 bis 1990 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1990.

Den Einspruch der Antragstellerin gegen die Änderungsbescheide wies der Antragsgegner mit Einspruchsentscheidung vom 01.07.2002 als unbegründet zurück. Er führte im Wesentlichen aus, dass ausweislich der höchstrichterlichen Rechtsprechung für die Verpflichtung zu Großwartungen vor Erreichen der maßgeblichen Blockstundenzahl keine Rückstellungen gebildet werden dürften. Der für die Großwartung zu tätigende Aufwand sei wirtschaftlich nicht dem fraglichen Wirtschaftsjahr zuzuordnen, sondern sei eine Investition in die Zukunft. Denn ohne die streitbefangene Wartung verlören die Flugzeuge ihre Betriebserlaubnis, und ohne diese könne weder der Betrieb der Antragstellerin noch der der xxxxxxxx fortgeführt werden. Hiergegen hat sich die Antragstellerin mit der Klage zum Az. x K xxxx/xx gewandt, über die der Senat noch nicht entschieden hat und zugleich -nachdem die Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 FGO vorlagen -bei Gericht die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide gem. § 69 Abs. 3 FGO beantragt.

Sie ist zunächst der Auffassung, der Antragsgegner habe den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht vollständig ermittelt. Aus der Art der Wartungsereignisse ergebe sich, dass die wirtschaftliche Verursachung der Wartungen keinesfalls nur zukunftsorientiert sei. Die Wartungsereignisse, die vertragsgemäß von der Antragstellerin gegenüber der Mieterin zu leisten sind, seien verschiedener Art:

1. Jahrescheck (C-Check),

2. Strukturwartung (D-Check),

3. Überholung des Fahrgestells

4. Komponentenwartung und Triebwerkswartung, hier in der Regel die Wartung durchzuführen, wenn ein Teil ausfällt bzw. wenn insbesondere beim Triebwerk die vom Hersteller vorgegebenen Grenzwerte für die Abgastemperatur und Rissbildung im Triebwerk überschritten sind.

Nur die ersten drei Großwartungsereignisse seien kalenderzeit- bzw. flugstundenzeitlimitiert.

Die bisherige höchstrichterliche Entscheidung aus dem Jahre 1987 zur Frage der Rückstellungsbildung für Großwartungsereignisse bei Flugzeugen sei auf den Streitfall nicht anwendbar, weil sie sich auf bestimmte öffentlich-rechtliche Vorschriften hinsichtlich der Vornahme von Wartungsmaßnahmen stütze, die auf die Antragstellerin, die kein Luftfahrtunternehmen betreibe, keine Anwendung fänden. Nach sämtlichen dieser Vorschriften werde nämlich allein der Betreiber des Luftfahrtunternehmens, hier also die xxxxxxxx, in die Pflicht genommen, nicht jedoch der Eigentümer bzw. Vermieter von Flugzeugen. Der Eigentümer/Vermieter als solcher unterliege überhaupt keiner öffentlich-rechtlichen Verantwortung für die Wartung der Luftfahrzeuge. Die einzige öffentlich-rechtliche Verantwortung des Eigentümers resultiere aus § 11 Abs. 2 Luftverkehrszulassungsordnung, wonach der Eigentümer der Zulassungsbehörde den Halterwechsel hinsichtlich eines Flugzeugs unverzüglich anzuzeigen hat.

Die sukzessiv geleisteten pauschal bemessenen zusätzlichen Wartungsentgelte der Germania seien bei der Antragstellerin als Umsatz erfasst worden. Aus der Sicht der Antragstellerin begründeten diese für den abgewickelten Teil des Geschäfts einen Erfüllungsrückstand. Der Antragstellerin stünden nämlich insoweit (zukünftige) Aufwendungen ins Haus, denen keine zukünftigen Erträge mehr zugerechnet werden könnten, denn die Erträge seien bereits in der Vergangenheit von der Antragstellerin vereinnahmt worden.

Das Realisationsgebot gebiete nunmehr zwingend für die Klägerin, dass den (zusätzlichen) Einnahmen für das Wartungsversprechen eine Verbindlichkeitsrückstellung für die diesbezüglichen zukünftigen Aufwendungen handelsbilanziell gegenübergestellt werde; denn es handele sich nicht nur um eine Außenverpflichtung der Antragstellerin im oben dargestellten Sinne, sondern eine wirtschaftliche Verursachung in den abgelaufenen Perioden sei gegeben. Ganz bestimmte bereits vereinnahmte Erträge verursachten eine aufwendungsmäßige (zukünftige) Entsprechung dem Grunde nach, die rückzustellen sei. Zugleich sei die Wahrscheinlichkeit der tatsächlichen Inanspruchnahme nicht zu bezweifeln.

Außerdem vereinnahme der Vermieter das Geld in einer treuhandähnlichen Position. Der Mieter zahle die Wartungsreserve an die Antragstellerin in der festen Erwartung, dass diese für die zukünftigen Wartungsmaßnahmen "reserviert" werden, die er, der Mieter durchführen muss. Werde aber der Erlös der Wartungsreserven als Umsatz gewinnerhöhend vereinnahmt und bilanziell nicht als (zukünftige) Verbindlichkeit gegengerechnet, so würde sich die Antragstellerin reicher rechnen als sie tatsächlich sei.

Unter Beachtung der grundlegenden Bilanzierungsprinzipien, insbesondere der Vollständigkeit, der richtigen Darstellung der Finanz-, Vermögens- und Ertragslage (§§ 246 I S. 1, 264 II HGB) sowie des Realisationsgebotes, sei es nach allem handelsbilanzrechtlich geboten, dass die Antragstellerin ihre (zukünftigen) Aufwendungen für Wartungsmaßnahmen an den vermieteten Luftfahrzeugen insoweit periodengerecht als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten einstellt, als diesen finanzielle Vorleistungen durch den Mieter entsprechen und verursachungsbezogene zukünftige Aufwendungen aus den bereits abgewickelten Teilen der Dauerschuldverhältnisse zu erwarten seien.

Nach § 5 I EStG bestehe auch in der Steuerbilanz eine Passivierungspflicht für derartige rechtlich begründete und wirtschaftlich verursachte Verpflichtungen, da ausdrückliche abweichende Regelungen im Steuerrecht nicht vorliegen würden.

Die Antragstellerin meint darüber hinaus, die Entscheidung des FG Köln vom 22. Oktober 1997 7 K 7327/94, auf die sich der Antragsgegner stützt, führe bei Anwendung auf den Streitfall nicht zu zutreffenden Ergebnissen. Das FG Köln habe zwar entschieden, dass die für die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Wartung entwickelten Grundsätze auf dementsprechende privatrechtliche Verpflichtungen zu übertragen sei. Es habe aber das daraus folgende Verbot der Rückstellungsbildung nicht ausreichend begründet. Darüber hinaus sei die Lösung des FG Köln bilanzsteuerrechtlich unrichtig. Jedenfalls sei die Pflicht zur Komponenten- und Triebwerkswartung mangels Wartungsturnus ein ungewisses Ereignis, was der Antragsgegner überhaupt nicht beachtet habe. Am 24.07.2002 erließ der Antragsgegner anderweitig geänderte Steuerbescheide.

Die Antragstellerin beantragt,

die Vollziehung der Gewerbesteuerbescheide 1989 und 1990 vom 24.07.2002 mit der Maßgabe vom Fälligkeitstage an auszusetzen, dass die Besteuerung der Antragstellerin unter Berücksichtigung der geltend gemachten Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten vorgenommen wird.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag zurückzuweisen,

hilfsweise,

Aussetzung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung zu gewähren,

hilfsweise,

die Beschwerde zuzulassen.

Er hat vorgetragen, nach dem BFH-Urteil vom 19.5.1987-VIII R 327/83 -BStBI. II 1987 S.848 seien Rückstellungen für die Verpflichtung zur Grund- oder Teilüberholung eines Luftfahrtgeräts vor Ablauf der zulässigen Betriebszeit generell nicht berechtigt. Denn die wirtschaftliche Verursachung der ungewissen Verbindlichkeit, die zurückgestellt werden soll, müsse in der Vergangenheit liegen. Diese Voraussetzung sei bei den streitbefangenen Wartungsverpflichtungen jedoch nicht gegeben. Denn diese seien nicht bereits dadurch verursacht, dass das Luftfahrtgerät genutzt werde. Sie würden vielmehr erst dann entstehen, wenn die zulässige Betriebszeit erreicht ist. Die Verbindlichkeit entstehe folglich nicht in Teilschritten, sondern sie "harre ihrer Entstehung" bis zum Ablauf der Betriebszeit. Die Verpflichtung der Antragstellerin zur Vornahme von Wartungsarbeiten trete dementsprechend erst ein, wenn die zulässige Betriebszeit erreicht ist oder ein Reparaturbedarf erforderlich ist. Auch das Urteil des FG Köln vom 22.10.1997 stütze die Entscheidung des Antragsgegners. Wie das FG Köln dort ausgeführt habe, sei auch die privatrechtlich eingegangene Verpflichtung zu Wartungsleistungen zukunftsbezogen. In jedem Fall - gleich viel ob öffentlichrechtlich oder privatrechtlich -begründet liege die wirtschaftliche Verursachung der Aufwendungen nicht in der Vergangenheit. Es handele sich vielmehr um zukunftsbezogenen Aufwand.

Die Rechtsauffassung des Antragsgegners werde auch durch anderweitige höchstrichterliche Rechtsprechung bestätigt. Danach müsse eine als Rückstellung anzuerkennende Verpflichtung nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten (vgl. BFH-Urteil vom 27.06.2001 -I R 45/97 -BFH/NV 2001 S. 1334 m.w.N.). Die Verpflichtung der Antragstellerin zur Überholung und Nachprüfung der Luftfahrtgeräte entstehe aber erst nach Ablauf der zulässigen Betriebszeit und diene der Aufrechterhaltung der Lufttüchtigkeit. Die Tatbestandsvoraussetzungen für die Überprüfung der Geräte würden durch Zeitablauf geschaffen. Sie seien zwar Anlass, nicht jedoch Ursache der -zukunftsgerichteten -Überprüfung.

Die Rechtsauffassung des Antragsgegners entspreche auch dem Realisationsprinzip, das den Ausweis der Aufwendungen und Erträge gemäß dem Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung regelt. Ein Gewinn bzw. Ertrag dürfe danach erst ausgewiesen werden, wenn er durch Umsatz realisiert worden sei. Auch Aufwendungen seien grundsätzlich erst bei Realisierung auszuweisen. Das Realisationsprinzip gebiete eine Passivierung künftiger und bereits konkretisierter Ausgaben, die dem Grunde nach und der Zeit nach im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht und daher Aufwendungen dieses Wirtschaftsjahres seien (vgl. Schmidt EStG § 5 Rz. 79).

Diese Beurteilung der zukünftigen Aufwendungen ändere sich auch nicht dadurch, dass die Antragstellerin die entsprechenden Einnahmen aus dem Wartungsvertrag bereits vorher laufend erfolgswirksam berücksichtigt hat. Der BFH hat festgestellt, dass das Realisationsprinzip nicht gebietet, einen Passivposten in Höhe des empfangenen Betrages zu bilanzieren (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.1998 -IV R 21/97 -BStBI. II 2000 S. 116), sondern dass es einen Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass Aufwendungen den Erträgen zuzuordnen sind, durch die sie wirtschaftlich veranlasst sind, nicht gebe. Denn weder gebe es einen handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung, der es gebietet, Einnahmen in ein späteres Wirtschaftsjahr zu verlagern, in welchem die Ausgaben anfallen, zu deren Deckung sie dienen, noch einen solchen, der fordert, Ausgaben in das Jahr zu verlagern, in welchem die Einnahmen zufließen, aus denen die Ausgaben gedeckt werden sollen (vgl. BFH-Urteil vom 27.06.2001 -I R 45/97 -a.a.O., BFH-Urteil vom 29.11.1990 -IV R 131/89 -BStBI. II 1992 S. 715).

§ 252 Abs.1 Nr. 4 HGB fordere, Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Dieser im Gesetz zum Ausdruck gekommenen Zielrichtung des Realisationsprinzips sei eine zusätzliche Abgrenzungsfunktion für Aufwendungen nicht zu entnehmen. Der Gesetzgeber habe nach dem Verständnis des Realisationsprinzips mit Gewinnen offensichtlich Erträge i.S.v. Erlösen, nicht hingegen um Aufwendungen verminderte Nettoerlöse gemeint. Das Realisationsprinzip sei damit systematisch dem Vorsichtsprinzip zuzuordnen, d.h. auf die Nichterfassung nichtrealisierter Erträge gerichtet und begrenzt ( BFH-Urteil vom 27-06-2001 -I R 45/97 -a.a.O.). Die von der Antragstellerin gebildeten Rückstellungen für Wartungsarbeiten könnten deshalb auch nicht mit dem Realisationsprinzip begründet werden.

Die Rückstellungen könnten darüber hinaus auch als Aufwandsrückstellungen i.S.v. § 249 Abs. 2 HGB nicht passivierbar sein. Gemäß BFH-Urteil vom 08.11.2000 -I R 6/96 BStBI. II 2001 S.570 sei Aufwand, der erforderlich ist, um das Unternehmen im Sinne des Unternehmenszieles zu betreiben, auch Aufwand zur Betriebsbereitschaft und der Erhaltung der individuellen betrieblichen Zielsetzung. Als Beispiel werde die Verpflichtung des Unternehmens genannt, technische Anlagen in regelmäßigen Abständen einer amtlichen Überprüfung ihrer Funktionstüchtigkeit zuzuführen. In diesem Fall sei das öffentliche Interesse an der Erfüllung der Obliegenheit von eigenbetrieblichen Erfordernissen des Unternehmens gleichgerichtet und kongruent überlagert, so dass es sich um Erhaltungsaufwand handele.

Die Verpachtung der Antragstellerin aus dem Wartungsvertrag stelle im Übrigen ein Dauerschuldverhältnis dar, weil wiederkehrende Leistungen geschuldet werden. Dauerschuldverhältnisse gehörten zu den schwebenden Geschäften. Im Rahmen schwebender Geschäfte scheide der bilanzielle Ausweis einer einseitigen Verbindlichkeit grundsätzlich aus, weil davon auszugehen sei, dass sich Leistung und Gegenleistung ausgeglichen gegenüberstehen. Verpflichtungen seien insoweit nur berücksichtigungsfähig, wenn es sich um Erfüllungsrückstände handelt. Ein Erfüllungsrückstand der Antragstellerin sei jedoch erst gegeben, wenn die Verpflichtung zur Wartung mit der konkreten Situation der zulässigen Betriebszeit eintritt. Die wirtschaftliche Verursachung der Verpflichtung liege in der Zukunft.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhaltes und des Beteiligtenvorbringens wird auf den Inhalt der Streitakte und der Streitakte zum Verfahren x K xxxx/xx Bezug genommen.

II. Der Antrag hat Erfolg, der beschließende Senat setzt die angefochtenen Gewerbesteuerbescheide vom Fälligkeitstage an antragsgemäß aus.

Der Antrag ist begründet. Bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage bestehen ernstliche Zweifel i.S.d. § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Gewerbesteuerbescheide. Derartige Zweifel bestehen immer dann, wenn neben Umständen, die für die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts sprechen, gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die eine Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B.:Beschluss vom 11.06.2003 IX B 16/03, BStBl II 2003, 663, m.w.N.). Da dem Steuerpflichtigen durch die Aussetzung der Vollziehung nur ein vorläufiger Rechtsschutz zuteil werden soll, beschränkt sich das Verfahren nach § 69 FGO auf eine summarische Prüfung der Sach- und Rechtslage unter Verwertung der dem Gericht vorliegenden Beweismittel.

Im vorliegenden Fall bestehen sowohl Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen als auch erhebliche Unsicherheiten in der Beurteilung von Rechtsfragen. Der beschließende Senat geht deshalb mit der Antragstellerin davon aus, dass an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Gewerbesteuerbescheide ernsthafte Zweifel bestehen, ohne im Einzelnen entscheiden zu müssen, ob diese Zweifel auf tatsächlichen Unsicherheiten oder solchen in der Beurteilung von Rechtsfragen beruhen.

Bilanzierende Gewerbetreibende haben für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB handelsrechtlich und in derselben Höhe nach § 5 Abs. 1 EStG auch steuerrechtlich eine Rückstellung zu bilden. Ungewiss ist eine Verbindlichkeit in diesem Sinne, wenn entweder eine Verbindlichkeit bereits besteht, deren Höhe aber noch nicht feststeht, oder wenn eine Verbindlichkeit zwar noch nicht begründet wurde, ihr Entstehen dem Grunde und/oder der Höhe nach aber hinreichend wahrscheinlich ist. In beiden Fällen muss die wirtschaftliche Verursachung für die ungewisse Verbindlichkeit in der Zeit vor dem Bilanzstichtag liegen; außerdem muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFH/NV 2001, 1334 m.w. N.). Im Streitfall ist zweifelhaft, ob die Voraussetzungen der zweiten Alternative vorliegen. Die Rechtsprechung hat diesbezüglich noch keine abschließende Beurteilung vorgegeben. Sie hat sich bislang - soweit ersichtlich -mit der steuerlichen Behandlung von Wartungsaufwendungen bei Flugzeugen in drei verschiedenen Fallkonstellationen beschäftigt.

1. Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 19.05.1987 (a.a.O.) Diese Entscheidung des Bundesfinanzhofs betrifft Sachverhalte, in denen der Betreiber von Flugzeugen (Hubschrauber) die Fluggeräte selbst wartet. In diesen Fällen trifft den Betreiber die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Wartung, ohne deren Vornahme er die Betriebserlaubnis für die Geräte verlöre. Aus diesem Umstand hat der BFH abgeleitet, dass der Aufwand zukunftsorientiert sei, eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten damit nicht in Betracht komme, weil die wirtschaftliche Verursachung der Aufwendungen in der Zukunft und nicht in der Vergangenheit zu suchen sei.

2. Entscheidung des Finanzgerichts Köln vom 22. Oktober 1997,7 K 7327/94 Das Finanzgericht Köln dehnt die oben dargestellten Grundsätze des Bundesfinanzhofs auf Fälle aus, in denen die Wartungsverpflichtung nicht öffentlich-rechtlich, sondern privatrechtlich in einem Pachtvertrag festgelegt ist. Es ist der Auffassung, die öffentlich-rechtliche Verpflichtung des Betreibers würde die privatrechtliche Verpflichtung des Vermieters oder Verpächters überlagern mit der Folge, dass die Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung in der Bilanz des Vermieters oder Verpächters dieselben seien wie diejenigen, die der Betreiber selbst erfüllen müsse.

3. Entscheidung des Finanzgerichts München vom 6. September 2002, 12 V 113/02 Hier geht es darum, ob die Bildung von Rückstellungen durch den Leasinggeber gerechtfertigt ist, wenn dieser nach dem Leasingvertrag für die Wartung von Flugzeugen Sorge zu tragen hat. In dem entschiedenen Fall zahlte der Leasingnehmer an den Leasinggeber monatlich in eine sogenannte "Wartungsreserve" ein. Im Unterschied zum vorliegenden Fall nahm aber der Leasinggeber die Wartungen nicht selbst vor, sondern zahlte die Reserve in der erforderlichen Höhe an den Leasingnehmer zurück, sobald die Wartungen fällig geworden waren.

Der beschließende Senat hat erhebliche Zweifel daran, ob sich das Finanzamt zu Recht darauf beruft, dass die Verpflichtung zur Durchführung von Wartungsarbeiten erst mit dem Erreichen einer bestimmten Anzahl von Flugstunden entsteht, bis dahin also ein luftfahrttechnisch und luftfahrtrechtlich einwandfreies Gerät zur Verfügung stünde. Ob darin eine allgemein zutreffende Beurteilung des Zeitpunkts der wirtschaftlichen Verursachung des Wartungsaufwands liegt, ist fragwürdig. Zwar ist richtig, dass die Rechtsprechung zur Rückstellung für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen keine wirtschaftliche Verursachung vor deren rechtlicher Verbindlichkeit annimmt (z.B. BFH-Urteil vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BStBl. II 1987, 848 zu Wartungskosten bei Fluggeräten; BFH-Urteil vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BStBl. II 1992, 600 zur Verpflichtung zum Uferschutz und zur Gewässerentschlammung, BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFH/NV 2001, 1334 zu emissionsrechtlichen Auflagen). Diese Rechtsprechung trifft aber nicht den vorliegenden Fall. Denn für eine solche öffentlich-rechtliche Verpflichtung hat die Antragstellerin keine Rückstellung gebildet. Es gibt nämlich keinen unmittelbaren Kausalzusammenhang zwischen den von der Antragstellerin gebildeten Rückstellungen und der öffentlich-rechtlichen Wartungsverpflichtung der Germania. Vielmehr ist die dementsprechende luftfahrtrechtliche Verpflichtung bei der Germania verblieben und nicht auf die Antragstellerin übergegangen mit der Folge, dass nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung die Germania keine Rückstellungen bilden durfte. Das gilt aber nicht zugleich für die Antragstellerin. Aus ihrer Sicht ist die ungewisse Verbindlichkeit dadurch wirtschaftlich verursacht, dass die Antragstellerin die für die Wartung vereinnahmten Beträge nicht behalten durfte, sondern sie ausgeben musste für die erforderlichen Wartungen.

Ob eine Rückstellung zu bilden ist, ist indes nicht aus der Sicht des (potentiellen) Leistungsgläubigers, sondern ausschließlich aus der Sicht des Leistungsverpflichteten zu beurteilen (ebenso FG München, Beschluss vom 6.12.2002, 12 V 5377/01, EFG 2003, 148; Adler/Düring/Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 5. Aufl.; § 249 HGB, RNr. 50 m.w.N.). Aus der Sicht der Antragstellerin ist folglich nicht entscheidend, ob die Germania eine Rückstellung für Wartungsarbeiten bilden durfte. sondern ob und ggf. in welcher Höhe sie selbst damit rechnen musste, dass sie die für die Übernahme der Wartung vereinnahmten Beträge anlässlich der Durchführung von Wartungsarbeiten aufbrauchen würde und ob die wirtschaftliche Verursachung dafür bereits vor dem Bilanzstichtag gelegt worden ist. Insoweit könnte sich nach Auffassung des beschließenden Senats ein Vergleich des Streitfalls mit den Fallkonstellationen anbieten, in denen eine Zuwendung bedingt zurückzugewähren ist.

Für bedingt zurückzugewährende Zuwendungen ist seit langem anerkannt, dass bei entsprechender Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme (BFH -Beschluss vom 04. November 1999 IV B 152/98, BFH/NV 2000, 693) zur gewinnmäßigen Neutralisierung der Zuwendung für die Rückgewährsverpflichtung eine Rückstellung zu bilden ist (vgl. z.B. BFH -Urteile vom 28. Juni 1989 I R 86/85, BStBl. II 1990, 550;vom 12. Dezember 1990 I R 153/86, BStBl. II 1991, 479;vom 15. April 1993 IV R 75/91, BFHE 171, 434). Dabei ist es unerheblich, welcher Art die Bedingung ist, die eine Rückzahlungspflicht auslösen kann (BFH -Urteil vom 17. Dezember 1998 IV R 21/97, BStBl. II 2000, 116). Wirtschaftlich verursacht ist die ungewisse Verbindlichkeit -anders als bei den Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen in dem Jahr, in dem die Vorauszahlungsmittel gewährt worden sind (BFH -Urteil vom 04. Februar 1999 IV R 54/97, BStBl. II 2000, 139). Für die Höhe der Rückstellung ist der Grad der Wahrscheinlichkeit maßgeblich, mit dem die vereinnahmten Mittel zurückgewährt werden müssen (BFH -Urteil vom 03. Juli 1997 IV R 49/96, BStBl. II 1998, 244). Im Streitfall besteht zwar ein hoher Grad an Wahrscheinlichkeit, dass die für die Wartung eingenommenen Beträge in voller Höhe verbraucht worden sind. Denn - soweit ersichtlich - beruhte die Kalkulation des Wartungsentgelts auf einer realistischen Einschätzung der anfallenden Wartungsarbeiten, zumal die Germania gehalten war, den Mietzins durch eine möglichst hohe Auslastung der Flugzeuge zu verdienen. Damit fallen notwendig auch entsprechende Wartungsarbeiten an, für die streitbefangenen Einnahmen zweckgebunden waren. Wirtschaftlich sind diese mit einer Wartungsreserve gleichzusetzen (vgl. FG München vom 06.12.2002, a.a.O.). Eine endgültige Klärung dieser Frage muss aber dem Hauptverfahren vorbehalten bleiben, insbesondere wie hoch der tatsächliche Aufwand der Antragstellerin für Wartungsarbeiten in den Streitjahren war.

Zumindest im Rahmen der gebotenen summarischen Betrachtung erscheint es nach allem jedenfalls nicht als zwingend, dass der Streitfall steuerrechtlich anders zu beurteilen ist als die Fälle, in denen eine Wartungsreserve gebildet worden ist. Die beantragte Aussetzung der Vollziehung ist daher geboten.

Das Gericht macht die Aussetzung der Vollziehung nicht abhängig von einer Sicherheitsleistung. Nach § 361 Abs. 2 Satz 5 AO, § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO kann die Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden, wenn die Realisierung des Steueranspruchs bei einem Misserfolg des Rechtsbehelfs in der Hauptsache gefährdet erscheint. Hierfür hat der Antragsgegner nichts vorgetragen. Der beschließende Senat geht deshalb nicht von einer Gefährdung des Steueranspruchs aus. Zudem kann das öffentliche Bedürfnis nach Sicherheitsleistung entfallen, wenn mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang erwartet werden kann (BFH-Urteil vom 13.10.1988, IV R 220/85, BStBl. II 1989, 39; BFH-Beschluss vom 22.07.1986, VII B 149/85 a.a.O.). Der Senat neigt zu dieser Annahme.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Beschwerde wird nach §§ 128 Abs. 3 S. 1, 115 Abs. 2 FGO zugelassen, weil das Gericht die Voraussetzungen dieser Vorschrift für gegeben hält.

Ende der Entscheidung