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Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit eines Abrechnungsbescheides.

Die Klägerin betreibt die xxx und den xxx xxx xxx aller Art, die Entwicklung solcher xxx, die Vergabe diesbezüglicher xxx und die xxx/xxx an/für xxx mit gleichem oder ähnlichem Geschäftsbetrieb.

Der Beklagte setzte die Körperschaftsteuer 1993 für die Klägerin mit Bescheid vom 1. September 1995 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 212.924,00 DM fest. In der zusammen mit dem Steuerbescheid ergangenen Abrechnungsverfügung lehnte der Beklagte den Antrag der Klägerin ab, von ihr im Streitjahr gezahlte Kapitalertragsteuer in Höhe von 11.159,00 DM anzurechnen, weil die Klägerin diesbezüglich nicht die erforderlichen Originalsteuerbescheinigungen vorlegte.

Die mit dem Körperschaftsteuerbescheid verbundene Abrechnungsverfügung führte zu einer Abschlusszahlung in voller Höhe der festgesetzten Körperschaftsteuer von 212.924,00 DM, da die Klägerin Vorauszahlungen auf die Körperschaftsteuer 1993 nicht geleistet hatte.

Mit geändertem Körperschaftsteuerbescheid vom 12. März 1999 hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung auf und legte die Feststellungen einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung der Besteuerung zugrunde. Die streitbefangenen Kapitalertragsteuerzahlungen berücksichtigte er in der Abrechnungsverfügung auch dieses Änderungsbescheids nicht.

Mit Schreiben vom 11. Oktober 2001 beantragte die Klägerin die Anrechnung von Kapitalertragsteuer in Höhe von 11.710,42 DM und legte nunmehr die bis dahin fehlenden Steuerbescheinigungen der xxxbank Berlin für das Jahr 1993 über diesen Betrag vor.

Der Beklagte lehnte mit Verwaltungsakt vom 29. Oktober 2001 die begehrte Anrechnung wiederum ab. Er vertrat die Auffassung, die bereits eingetretene Zahlungsverjährung stehe einer Änderung der Anrechnungsverfügung in den Bescheiden vom 1. September 1995 und vom 12. März 1999 entgegen.

Hiergegen wandte sich die Klägerin und führte aus, die Voraussetzungen für eine Anrechnung seien erstmals durch Vorlage der Steuerbescheinigungen erfüllt worden. Zahlungsverjährung sei deshalb noch nicht eingetreten.

Am 20. Februar 2002 erließ der Beklagte daraufhin einen Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 Abgabenordnung -AO-, mit dem er nochmals die begehrte Anrechnung von Kapitalertragsteuer für 1993 versagte. Zur Begründung führte er aus, dass die Körperschaftsteuer 1993 bereits am 4. Oktober 1995 fällig gewesen sei. Die Frist für die Festsetzungsverjährung (er meinte wohl: Zahlungsverjährung) habe demnach mit Ablauf des 31. Dezember 1995 begonnen und sei am 31. Dezember 2000 abgelaufen.

Gegen den Abrechnungsbescheid vom 20. Februar 2002 legte die Klägerin Einspruch ein. Zahlungsverjährung setze im Unterschied zur Festsetzungsverjährung Fälligkeit der Ansprüche aus dem Schuldverhältnis voraus. Der geltend gemachte Erstattungsanspruch sei aber entgegen der Auffassung des Beklagten erst am 11. Oktober 2001 fällig geworden. Die Vorlage der für eine Anrechnung von Kapitalertragsteuer notwendigen Steuerbescheinigungen begründe aufgrund ihrer konstitutiven Bedeutung eine eigene Fälligkeit. Zahlungsverjährung sei folglich noch nicht eingetreten.

Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juli 2002 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Die begehrte Änderung des angefochtenen Abrechnungsbescheides setze voraus, dass die Abrechnungsverfügung in dem Bescheid vom 1. September 1995 noch änderbar sei. Diese Voraussetzung sei im Streitfall nicht gegeben, weil einer diesbezüglichen Änderung zugunsten der Klägerin die eingetretene Zahlungsverjährung entgegenstehe. Der streitige Erstattungsanspruch sei wie die festgesetzte Abschlusszahlung am 4. Oktober 1995 fällig geworden. Die mit Fälligkeit beginnende fünfjährige Verjährungsfrist des § 228 Satz 1 AO sei deshalb am 31. Dezember 2000 abgelaufen.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage. Sie beruft sich vor allem auf das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 18. Juli 2000 (VII R 32, 33/99, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2001, 133). Der Bundesfinanzhof habe in diesem Urteil eindeutig entschieden, dass die Änderung einer Anrechnungsverfügung ohne Bindung an eine Verjährungsfrist möglich sei.

Die Vorlage der für die Anrechnung gezahlter Kapitalertragsteuer erforderlichen Steuerbescheinigung sei an keine Frist gebunden. Mit der im Oktober 2001 vorgelegten Steuerbescheinigung der xxxbank Berlin seien folglich erstmals die Voraussetzungen gemäß §§ 45 a Abs. 2, 36 Abs. 2 Nr. 2 Einkommensteuergesetz -EStG- zur Anrechnung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer und damit auch die Fälligkeitsvoraussetzungen für den Erstattungsanspruch der Klägerin tatsächlich erfüllt gewesen. Ab diesem Zeitpunkt sei deshalb die Abrechnungsverfügung in dem Bescheid vom 1. September 1995 rechtswidrig geworden. Der Beklagte habe den angefochtenen Abrechnungsbescheid gemäß § 130 Abs. 1 AO insoweit zurückzunehmen, als dieser die Anrechnung der nunmehr belegten Kapitalertragsteuer versagt.

Zu Unrecht berufe sich der Beklagte auf den Eintritt der Zahlungsverjährung, denn dieser seien nur festgesetzte und fällig gestellte Ansprüche unterworfen. Die Fälligkeit des maßgeblichen Erstattungsanspruchs der Klägerin im Sinne § 220 Abs. 1 Satz 1 AO sei aber erstmals im Oktober 2001 mit Vorlage der Steuerbescheinigung eingetreten. Allein dieser Zeitpunkt bestimme den Beginn der Zahlungsverjährung, denn "damit würden durch die einkommensteuerlichen Regeln die allgemeinen Regeln des § 220 Abs. 2 AO verdrängt, die Fälligkeit des Einkommensteueranspruchs selbst bestimmt".

In der mündlichen Verhandlung hat der Vertreter der Klägerin den geltend gemachten Erstattungsanspruch auf 11.158,88 DM beschränkt.

Die Klägerin beantragt,

den Abrechnungsbescheid für Körperschaftsteuer 1993 vom 20. Februar 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juli 2002 zu ändern und zusätzlich von der Klägerin gezahlte Kapitalertragsteuer in Höhe von 11.158,88 DM anzurechnen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Beide Beteiligten beantragen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beruft sich auf seine bereits im Verwaltungsverfahren vertretene Rechtsauffassung.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Beteiligtenvorbringens wird auf den Inhalt der Streitakte und auf die vom Beklagten für die Klägerin geführten Steuerakten zu der St.-Nr. xxx (vier Bände), die dem Gericht vorgelegen haben, Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Abrechnungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf die Erstattung der von ihr entrichteten Kapitalertragsteuer.

Die Anfechtung des Abrechnungsbescheids vom 20. Februar 2002 hat keinen Erfolg. Die Korrektur einer fehlerhaften Anrechnung von Steuern in einem Abrechnungsbescheid ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nur dann möglich, wenn die Voraussetzungen für die Änderung der diesem Abrechnungsbescheid zugrunde liegenden Abrechnungsverfügung gegeben sind (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 15. März 1997, VII R 100/96, BStBl II, 787 mit weiteren Nachweisen). Die Rechtmäßigkeit eines Abrechnungsbescheides hängt deshalb davon ab, ob die ihm zu Grunde liegende Abrechnungsverfügung noch änderbar war (BFH-Urteil vom 18. Juli 2000 a. a. O.). Im Streitfall lag dem angefochtenen Abrechnungsbescheid die Abrechnungsverfügung vom 1. September 1995 zugrunde. Diese Verfügung war in dem Zeitpunkt, als die Klägerin im Oktober 2001 die erforderlichen Steuerbescheinigung für die von ihr gezahlte Kapitalertragsteuer vorgelegt hat, wegen bereits eingetretener Zahlungsverjährung nicht mehr änderbar.

Zu Recht hat der Beklagte über den von der Klägerin geltend gemachten Erstattungsanspruch durch Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 Satz 2 AO entschieden. Dessen Rechtmäßigkeit richtet sich folglich ausschließlich nach den Regelungen der Abgabenordnung. Ein Anspruch aus § 812 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB- wegen ungerechtfertigter Bereicherung kommt dagegen, wovon auch die Beteiligten ausgehen, nicht in Betracht, weil der Erstattungsanspruch in Abgabenangelegenheiten durch die besonderen Vorschriften der Abgabenordnung abschließend geregelt ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 1995, VII R 71/94, BFH/NV 1996, 92).

Als Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind in § 37 Abs. 1 AO neben anderen Ansprüchen der Steueranspruch des Fiskus und der Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen gem. § 37 Abs. 2 AO definiert. Zu letzterem kommt es u.a., wenn eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden ist. In diesen Fällen hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, gemäß § 37 Abs. 2 AO an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO).

Steueransprüche und Erstattungsansprüche im Sinne von § 37 Abs. 1 AO gehen in der Regel zunächst aus der Abrechnungsverfügung hervor, die zusammen mit dem Steuerbescheid ergeht. Sie weist im Ergebnis nach Anrechnung von Vorauszahlungen und Steuerabzugsbeträgen entweder einen verbleibenden Steueranspruch (Abschlusszahlung) oder einen Erstattungsanspruch für den Steuerpflichtigen aus. Die Anrechnungsverfügung ist ein deklaratorischer Verwaltungsakt, dessen Außenwirkung (§ 118 AO) sich folglich je nach dem Ergebnis der Anrechnung in einem Leistungsgebot oder in einer Erstattungsverfügung äußert. Zu einem Erstattungsanspruch kommt es, wenn eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist.

Im Streitfall stand der Klägerin unstreitig ursprünglich im Hinblick auf die von ihr gezahlte Kapitalertragsteuer ein Erstattungsanspruch gemäß § 37 Abs. 2 AO zu. Die Beteiligten streiten aber vorliegend darüber, ob dieser Erstattungsanspruch im Zeitpunkt seiner Geltendmachung durch die Klägerin - wie der Beklagte meint - bereits wegen Zahlungsverjährung gemäß § 228 AO untergegangen war. Denn die Durchsetzung eines Erstattungsanspruchs gemäß § 37 Abs. 2 AO setzt zunächst voraus, dass dieser Anspruch im Zeitpunkt seiner Geltendmachung nicht verjährt ist.

Gemäß § 228 AO unterliegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis einer besonderen Zahlungsverjährung. Die Verjährungsfrist beträgt fünf Jahre.

Danach war der von der Klägerin geltend gemachte Erstattungsanspruch im Zeitpunkt seiner Geltendmachung bereits verjährt. Seine fünfjährige Verjährungsfrist gemäß § 228 AO begann am 31. Dezember 1995, nämlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden war (§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO).

Der streitige Erstattungsanspruch war entgegen der Auffassung der Klägerin bereits mit dem Bescheid vom 1. September 1995 und nicht erst mit Vorlage der für die Erstattung erforderlichen Steuerbescheinigung fällig geworden. Denn seine Fälligkeit war nicht von derjenigen des in dem Steuerbescheid vom 1. September 1995 festgesetzten Steueranspruchs und der dementsprechend in der Anrechnung Verfügung ausgewiesenen Abschlusszahlung losgelöst zu beurteilen. Der Erstattungsanspruch war damit - wie der Beklagte im Ergebnis zutreffend ausgeführt hat - durch Zahlungsverjährung nach fünf Jahren bereits am 31. Dezember 2000 - also zeitlich vor der Vorlage der Steuerbescheinigung - erloschen (§ 47 AO).

Die Klägerin geht fehl in der Annahme, dass, dem entgegen, die Fälligkeit des von ihr geltend gemachten Erstattungsanspruchs isoliert für diesen Anspruch zu beurteilen sei und damit erst zu dem Zeitpunkt eingetreten sein könne, als sie im Jahre 2001 die fehlende Steuererklärung vorgelegt hatte. Denn der Beginn der Zahlungsverjährungsfrist für einen Erstattungsanspruch ist nicht gleichzusetzen mit dem Zeitpunkt, in dem die Voraussetzungen für die Durchsetzung dieses Anspruchs gegeben sind. Er richtet sich vielmehr spiegelbildlich nach dem Beginn der Zahlungsverjährungsfrist für den entsprechenden Steueranspruch. Denn Bezugsgröße der Zahlungsverjährung ist stets der materielle Steueranspruch, ein etwaiger Erstattungsanspruch unterliegt deshalb keiner isolierten Zahlungsverjährung. Er verjährt vielmehr spiegelbildlich zu dem materiellen Steueranspruch (vgl. Sedemund, Ist die Änderung einer Anrechnungsverfügung ohne Bindung möglich?, Deutsche Steuerzeitung -DStZ- 2002, 565).

Zu Unrecht beruft sich die Klägerin nach Überzeugung des erkennenden Senats dagegen auf den Wortlaut des Urteils des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom 18. Juli 2000 (a.a.O.), die Änderung einer Abrechnungsverfügung sei - abgesehen von den Vorgaben des § 130 AO - ohne Bindung an eine Verjährungsfrist möglich. Denn die betreffende Aussage der höchstrichterlichen Rechtsprechung kann nur im Zusammenhang des ganzen Urteils richtig verstanden werden. Aus den Urteilsgründen ergibt sich aber, dass der fragliche Satz des Bundesfinanzhofs, auf den die Klägerin vorrangig ihre Rechtsauffassung stützt, nicht ohne Einschränkungen, d. h. insbesondere, nicht in jedem Fall gelten kann. Richtig erscheint vielmehr, dass sich die verführerisch allgemein formulierte Aussage nur auf bestimmte Fallgruppen bezieht, zu denen der Streitfall nicht gehört.

Das den Beginn der Zahlungsverjährung auslösende Ereignis ist die Fälligkeit des materiellen Steueranspruchs. Die Fälligkeit des Steueranspruchs tritt aufgrund der spezialgesetzlichen Regelung des § 36 Abs. 4 Satz 1 Einkommensteuergesetz jedoch nur insoweit ein, als das Finanzamt die festgesetzte Steuer in einer Anrechnungsverfügung nach § 36 Abs. 4 Einkommensteuergesetz als Abschlusszahlung anfordert. Die Fälle, auf die der Bundesfinanzhof seine Aussage bezogen hat, die Änderung einer Abrechnungsverfügung unterliege keiner Verjährungsfrist, sind deshalb nur gegeben, soweit materiell ein Steueranspruch besteht, der nicht im Rahmen einer Abschlusszahlung angefordert worden ist. Nur hinsichtlich des nicht geforderten Betrages scheidet eine Zahlungsverjährung aus, denn dieser kann nicht fällig werden. Die Anrechnungsverfügung kann damit im Rahmen des § 130 AO faktisch solange geändert werden, bis der korrekte Betrag ausgewiesen wird.

Auch unter Berücksichtigung des Urteils des Bundesfinanzhofs kann aus den vorstehenden Gründen nicht in jedem Fall das in einem Steuerbescheid ausgewiesene Leistungsgebot beziehungsweise der ausgewiesene Erstattungsbetrag unabhängig von den für die Steuererhebung und -festsetzung geltenden Verjährungsfristen zeitlich unbegrenzt modifiziert werden. In den Fällen, in denen eine positive Steuerfestsetzung im Betrag dem Leistungsgebot entspricht (z. B. weil, wie im Streitfall, keine Vorauszahlungen geleistet worden sind und auch keine Steuerabzugsbeträge anzurechnen sind), ist auch nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. Juli 2000 (a. a. O.) eine Änderung der Anrechnungsverfügung nur innerhalb der Zahlungsverjährungsfrist möglich, da der volle konkretisierte Steueranspruch durch das Leistungsgebot fällig gestellt worden ist. Der Verjährungsbeginn richtet sich also nach der Bekanntgabe des Leistungsgebots. Die Zahlungsverjährungsfrist beginnt in vollem Umfang mit der ersten Erhebung (vgl. auch Sedemund, a. a. O., S. 561).

Das gilt auch im Streitfall. Der von der Klägerin geltend gemachte Erstattungsanspruch war deshalb bei seiner Geltendmachung bereits zahlungsverjährt, weil der spiegelbildlich zu sehende Teil der Abschlusszahlung in dem Bescheid vom 1. September 1995 zahlungsverjährt war. Denn das Leistungsgebot in dem Bescheid vom 1. September 1995 entsprach in vollem Umfang der festgesetzten Steuerschuld. Es hatte damit in vollem Umfang im Hinblick auf den Beginn der Verjährungsfrist Tatbestandswirkung sowohl für den materiellen Steueranspruch in Höhe des geltend gemachten Erstattungsanspruchs als auch für diesen Erstattungsanspruch selbst.

Nach allem hatte die vorliegende Klage keinen Erfolg.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat hat die Revision entsprechend den übereinstimmenden Anträgen der Beteiligten gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Er hält die Voraussetzungen dieser Vorschrift für gegeben im Hinblick auf die Komplexität der vorliegenden Rechtsfragen und der durch die höchstrichterliche Rechtsprechung nicht eindeutig und vollständig geklärten Rechtslage.

Ende der Entscheidung