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URTEIL

In dem Rechtsstreit

wegen Umsatzsteuer 1995, 1996, 1997

hat das Finanzgericht des Landes Brandenburg - 1. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 10. Dezember 2003 durch den Präsidenten des Finanzgerichts ..., den Richter am Finanzgericht ..., die Richterin am Finanzgericht ..., sowie die ehrenamtlichen Richter ... und ...

für Recht erkannt:

Tatbestand

Die Klägerin, deren Mehrheitsgesellschafter die Stadt L... ist, befasste sich mit dem Erwerb, der Erschließungsplanung und Erschließung sowie der Vermarktung von Grundstücken in Entwicklungsgebieten von L.... Durch notariellen Kaufvertrag vom 13.04.1994 erwarb die Klägerin von der Stadt L... Grundbesitz im Erschließungsgebiet "An der M..." zu einem Festpreis von 2,2 Mio. DM. Die Klägerin verpflichtete sich, das Grundstück entsprechend dem noch zu bestätigenden Bebauungsplan "Gewerbegebiet an der M..." bis zum 31.12.1996 zu erschließen und die Flächen, auf denen sich öffentliche Erschließungsanlagen befinden, zu dem vereinbarten Ankaufspreis auf die Stadt L... zurückzuübertragen. Ein Ausgleich für die durch die Erschließung eingetretene Wertsteigerung sollte nicht erfolgen. Die Kosten der Erschließung sollte die Klägerin tragen. In einer privatschriftlichen Vereinbarung vom 23.02.1995 verpflichtete sich die Stadt L..., den ihr bewilligten Zuschuss aus der Gemeinschaftsaufgabe "Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur" in Höhe von 6.750.000,00 DM der Klägerin für die von dieser durchzuführenden Erschließungsmaßnahmen zur Verfügung zu stellen. Die Klägerin war verpflichtet, die Mittel entsprechend den Richtlinien des geltenden Rahmenplans der Gemeinschaftsaufgabe zu verwenden sowie mindestens 50,1 % der Gewerbefläche für förderfähige Investitionsvorhaben zu vergeben und den Fördervorteil an die Investoren weiterzureichen. Die Auszahlung des Zuschusses an die Klägerin erfolgte in den Jahren 1995 und 1996. Wegen der Einzelheiten wird auf die Verträge vom 13.04.1994 und 23.02.1995 Bezug genommen.

Die erschlossenen Grundstücke veräußerte die Klägerin ab 1995 an gewerbliche Investoren unter offenem Ausweis der Umsatzsteuer. Den Brutto-Kaufpreis reduzierte sie um die auf die verkaufte Fläche entfallenden Fördermittel. Die Grundstücksflächen, auf denen sich die Erschließungsanlagen befinden, übertrug die Klägerin gemäß notariellem Vertrag vom 03.04.1995 nach Maßgabe des im Kaufvertrag vom 13.04.1994 vereinbarten Kaufpreises auf die Stadt L... zurück. Die Erschließungsanlagen wurden nach Fertigstellung aufgrund gesonderter Übergabe-/Übernahmevereinbarung vom 09.12.1996 von der Stadt L... übernommen.

Der Beklagte begann im November 1996 mit einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Klägerin betreffend den Prüfungszeitraum 1995 bis 1997. Der letzte Bericht hierüber wurde am 29.03.2000 geschrieben. Die Prüfer gelangten dabei zu der Auffassung, dass sich die Übertragung der Erschließungsanlagen auf die Stadt L... im Rahmen eines Leistungsaustausches vollzogen habe, da die Klägerin als Gegenleistung den von der Stadt L... weitergeleiteten steuerbaren Zuschuss erhalten habe. Die Vorsteuern aus den Erschließungsmaßnahmen seien den an die Stadt L... erbrachten Ausgangsleistungen zuzuordnen. Da die Grundstücksübertragungen auf die Stadt nach § 4 Nr. 9 a Umsatzsteuergesetz - UStG - steuerfrei seien, beschränke sich die Besteuerung des Zuschusses wie auch der Vorsteuerabzug aus den Erschließungsmaßnahmen auf die von der Klägerin hergestellten Betriebsvorrichtungen, deren Übertragung steuerpflichtig sei. Wegen der Feststellungen im Einzelnen wird auf den Bericht vom 29.03.2000 Bezug genommen.

Der Beklagte schloss sich dieser Auffassung an und erließ unter dem 11.07.2000 jeweils geänderte Umsatzsteuerbescheide 1995 bis 1997. Der hiergegen eingelegte Einspruch, mit dem die Klägerin sich unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 07.06.1977 (IV A 2 - S 7100 - 58/77) und die Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) L... vom 08.01.1996 (S 7300 -14 - St 136) gegen die Annahme eines Leistungsaustausches wandte und den Zuschuss als durchlaufenden Posten wertete, hatte keinen Erfolg. In seiner Einspruchsentscheidung führte der Beklagte ergänzend zu seinem bisherigen Vorbringen im Wesentlichen aus, die Verfügung der OFD L... rechtfertige keine andere Beurteilung des Vorsteuerabzugs hinsichtlich der Eingangsleistungen, da sie einen Allgemeinfall regele und nicht die Besonderheit der im Streitfall gegebenen Erschließung durch eine stadtnahe Gesellschaft berücksichtige. Im Übrigen könne es dahin stehen, ob die Erschließungsanlagen entgeltlich oder unentgeltlich übertragen worden seien. Denn selbst bei unentgeltlicher Übertragung sei der Umsatz nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG steuerbar. Der Vorsteuerabzug sei auch in diesem Fall insoweit nach § 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG ausgeschlossen, als auch bei entgeltlicher Leistung Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 9 a UStG (Übertragung der Grundstücke und ihrer Bestandteile) gegeben sei. Der von der Klägerin an die Investoren weitergegebene Zuschuss sei nicht als durchlaufender Posten zu bewerten, da es insoweit an einer unmittelbaren Rechtsbeziehung zwischen den Investoren und der Stadt L... fehle.

Hinsichtlich der steuerpflichtig übertragenen Betriebsvorrichtungen und der Grundstücksveräußerungen an private Investoren sei die Mindestbemessungsgrundlage in Ansatz zu bringen, d.h. der Zuschuss sei nicht zu berücksichtigen. Da die Klägerin jedoch die Bemessungsgrundlage unter Einschluss der Fördermittel errechnet habe, schulde sie die ausgewiesene Steuer nach § 14 Abs. 2 UStG.

Die Klägerin hat daraufhin Klage erhoben und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor, die sich aus dem 22. Rahmenplan der Gemeinschaftsaufgabe ergebende Verpflichtung zur Weiterleitung des Zuschusses an ansiedlungswillige Unternehmen stehe der Annahme einer entgeltlichen Leistung an die Stadt L... entgegen. Auf den Streitfall seien weiterhin die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 07.06.1977 anzuwenden. Demnach sei auch der Vorsteuerabzug aus den Eingangsrechnungen zu gewähren. Die geänderte Verwaltungsauffassung gelte erst für Umsätze ab dem Jahr 2000.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide 1995 bis 1997, jeweils vom 11.07.2000, und der Einspruchsentscheidung vom 15.10.2001 die Umsatzsteuer 1995 auf ./. 268.765,38 DM, die Umsatzsteuer 1996 auf ./. 668.281,90 DM und die Umsatzsteuer 1997 auf 673.695,70 DM festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Gründe

Die Klage ist zum Teil begründet.

Die Umsatzsteuerbescheide 1995 und 1996 sind rechtswidrig, soweit der Beklagte den Vorsteuerabzug gekürzt hat. Soweit die Klage für alle Streitjahre gegen die Besteuerung der Zuschüsse gerichtet ist, sind die angefochtenen Bescheide rechtmäßig.

Die Klägerin hat die Leistungen zur Erschließung der Grundstücksflächen für ihr Unternehmen bezogen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993), weil sie diese zur Ausführung von Umsätzen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG verwendet hat. Die Vorsteuern aus diesen Leistungsbezügen sind vollen Umfangs zum Abzug zuzulassen, da sie in ihrer Gesamtheit für steuerpflichtige Veräußerungen der erschlossenen Grundstücke verwendet worden sind.

Ein Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 3 UStG besteht entgegen der Auffassung des Beklagten nicht. Nach dieser Vorschrift ist vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen u. a. die Steuer für sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze oder unentgeltlicher Lieferungen oder sonstiger Leistungen verwendet, die steuerfrei wären, wenn sie gegen Entgelt ausgeführt würden. Die Klägerin übertrug einen Teil der erschlossenen Grundstücksflächen auf die Stadt L... zu dem vertraglich vereinbarten Ankaufspreis zurück und führte insoweit einen - mangels eines Ausgleichs für die infolge der Erschließung eingetretene Wertsteigerung der Grundstücke (teil-)entgeltlichen - steuerbaren Umsatz aus, der nach § 4 Nr. 9 Buchst. a) i.V.m. § 9 Abs. 1 UStG steuerfrei ist. Die Erschließungsmaßnahmen sind indessen nicht diesem steuerfreien Umsatz zuzurechnen, sondern den steuerpflichtigen Umsätzen an private Investoren.

Der Senat folgt insoweit dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung von Eingangsumsätzen. Bei der Zurechnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten handelt es sich um eine Tatfrage, die unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles zu beurteilen ist. Entscheidend ist, in welchen Umsatz die bezogene Leistung wirtschaftlich "Eingang findet" (vgl. Lange in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 15 Rz. 173 ff., 174, 180 unter Hinweis auf Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH-). Im Streitfall sind die Erschließungsleistungen von der Klägerin zu dem Zweck und mit dem Ziel bezogen worden, die erschlossenen Grundstücke gewinnbringend an Gewerbetreibende zu veräußern. Der unternehmerische Erfolg der Klägerin bestand in dem Verkauf der Baugrundstücke und nicht in der Übertragung erschlossener öffentlicher Grundstücke auf die Stadt L.... Erschließung und Rückübertragung waren lediglich Mittel zur Realisierung des eigentlichen Geschäftszwecks, dem Umsatz mit der Veräußerung der Gewerbegrundstücke.

Die Zurechnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten erfolgte in derartigen Erschließungsfällen bis zum Jahre 2000 zudem in Übereinstimmung mit der damaligen Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Schreiben des BMF vom 07.06.1977). Diese Auffassung wird im Streitfall auch nicht etwa dadurch in Frage gestellt, dass es sich bei der Klägerin um eine "stadtnahe" Gesellschaft handelt, wie der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung ausführte, ohne dies jedoch zu begründen. Die nunmehr von der Finanzverwaltung vertretene gegenständliche oder unmittelbare Zurechnung, wie sie erstmals in dem BMF-Schreiben vom 13.07.2000 (IV D 1 - S 7300 - 49/00) und vom 04.12.2000 (IV B 7 - S 7100 - 55/00) zum Ausdruck gekommen ist, wird der unternehmerischen Planung und Zielsetzung von Erschließungsgesellschaften wie der Klägerin indessen nicht gerecht und scheint rein fiskalisch begründet. Zwar gilt im Grundsatz, dass dann, wenn ein Eingangsumsatz einem Ausgangsumsatz gegenständlich zugerechnet werden könne, dies zu eindeutig nachvollziehbaren Ergebnisse führe und insofern ein Gegensatz zur wirtschaftlichen Zurechnung nicht bestehe (vgl. Lange a.a.O. § 15 Rz. 205 ff., 207); etwas anderes gelte jedoch in den Fällen, in denen die gegenständliche Zurechnung mit einer wirtschaftlichen Denkweise nicht vereinbar wäre (vgl. Urteil des BFH vom 16.09.1993, V R 82/91, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1994, 271). In diesen Fällen müsse der Eingangsumsatz wirtschaftlich zugerechnet werden (vgl. Lange a.a.O. Rz. 208). Hieraus folgt für den Streitfall, dass eine gegenständliche Zurechnung der Erschließungsleistungen zu den Grundstücksübertragungen auf die Stadt L... zwar möglich, aus den oben genannten Gründen aber nicht sachgerecht ist.

Keinen Erfolg hat die Klage allerdings, soweit die Klägerin sich gegen die Besteuerung der Zuschüsse wendet.

Die Klägerin hat durch die Erschließung der Grundstücke eine Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an die Stadt L... erbracht und hierfür ein Entgelt in Form der Zuschüsse erhalten. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 20.12.2001, V R 81/99, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2002, 740, m.w.N.) können Zahlungen der öffentlichen Hand Entgelt für eine steuerbare Leistung sein, wenn der Zahlungsempfänger im Auftrag des Geldgebers eine Aufgabe aus dessen Kompetenzbereich übernimmt und die Zahlung damit zusammenhängt. Kein Entgelt liegt hingegen vor, wenn ein Zuschuss lediglich der Förderung des Zahlungsempfängers im allgemeinen Interesse dienen und nicht der Gegenwert für eine steuerbare Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber sein soll.

Die Erschließung von Grundstücken obliegt grundsätzlich dem zuständigen Hoheitsträger (§ 123 Baugesetzbuch -BauGB), der sich zur Durchführung der Erschließung eines Dritten bedienen kann (§ 124 Abs. 1 BauGB). Von dieser Möglichkeit hat die Stadt L... durch die Vereinbarung mit der Klägerin vom 23.05.1995 Gebrauch gemacht. Danach hat die Klägerin die Erschließungsverpflichtung der Stadt L... übernommen und hierfür die der Stadt L... bewilligten Zuschüsse in Höhe von 6,75 Mio. DM "zur bestimmungsgemäßen Verwendung" erhalten. Da sich die beiderseitigen Verpflichtungen mithin gegenseitig bedingten, handelt es sich bei den gezahlten Beträgen um Entgelt im Sinne des § 10 Abs. 1 UStG. Zwar hat der Beklagte die Fördermittel als Entgelt für die Übertragung der Erschließungsanlagen gewertet und im Umfang der steuerpflichtigen Übertragung von Betriebsvorrichtungen (3 % der gesamten Erschließungsanlagen) auf die Stadt L... der Umsatzbesteuerung unterworfen (vgl. Tz. 12 b Prüfungsbericht); die fehlerhafte Begründung und die daraus folgende Besteuerung von lediglich 3 % der erhaltenen Zuschüsse ändert an der Steuerpflichtigkeit der Zuschüsse indessen nichts. Um einen durchlaufenden Posten handelt es sich entgegen der Auffassung der Klägerin nicht, da dies grundsätzlich ein Handeln des Unternehmers in fremdem Namen und für fremde Rechnung erfordert, was hier nicht der Fall ist.

Dieser Beurteilung als steuerpflichtiges Entgelt steht schließlich auch nicht entgegen, dass die Klägerin nach dem 22. GA-Rahmenplan zur Weitergabe der Zuschüsse an die Investoren verpflichtet war und diese Verpflichtung unstreitig auch erfüllt hat. Zwar hat die Klägerin in den Grundstückskaufverträgen die Umsatzsteuer unter Einschluss der anteiligen Zuschüsse errechnet und ausgewiesen, wodurch es insoweit zu einer doppelten Besteuerung dieser Beträge kommt. Die Klägerin schuldet die ausgewiesene Umsatzsteuer in entsprechender Anwendung des § 14 Abs. 2 UStG (da es sich nicht um einen unrichtigen Steuerausweis, sondern um die unrichtige Ermittlung der Bemessungsgrundlage handelt, vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14 Rdziff. 121). Die doppelte Besteuerung kann, worauf der Senat in der mündlichen Verhandlung vorsorglich hingewiesen hat, durch eine entsprechende Berichtigung der Kaufverträge/Rechnungen rückgängig gemacht werden.

Die Umsatzsteuer für 1995 und 1996 ist wie folgt neu berechnet worden:

Die Kostenentscheidungen beruhen auf den §§ 136 Abs.1 Satz 1, 151 Abs.1 und 3 Finanzgerichtsordnung -FGO- i.V.m. den §§ 708 Nr.10, 711 Zivilprozeßordnung.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Frage der Zuordnung der Leistungsbezüge eines Erschließungsunternehmers grundsätzliche Bedeutung hat.

Ende der Entscheidung