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URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht des Landes Brandenburg - 2. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung am 14. Dezember 2005 durch den Vizepräsidenten des Finanzgerichts ..., die Richterin am Finanzgericht ... und den Richter am Finanzgericht ..., sowie die ehrenamtliche Richterin Frau ... und den ehrenamtlichen Richter Herr ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Mit Gesellschaftsvertrag vom 15. April 1993 errichteten Frau Gisela A... (Anteil = 23,5%), Dr. Henry B... (Anteil = 3%), Herr Reiner C... (Anteil = 3%), Herr Dieter D... (Anteil = 23,5%), Dr. Fritz E... (Anteil = 23,5%) und Herr Heinrich F... (Anteil 23,5%) die Klägerin. Zweck der Gesellschaft ist der Erwerb eines Grundstücks, dessen Bebauung mit Pavillons und Hallen und deren anschließende Vermietung; auf den Gesellschaftsvertrag wird Bezug genommen. Die Klägerin erwarb im Jahr 1993 ein 9 310 m² großes, in L... belegenes Grundstück. Sie errichtete auf diesem Grundstück Gebäude und vermietete diese.

Im Jahr 1995 trat der Inhaber eines Küchenstudios in M..., Herr G..., an die Gesellschafter der Klägerin mit der Anregung heran, auch in M... ein Fachhandwerkszentrum zu betreiben. Die Gesellschafter D..., F... und Dr. E... waren zu einer entsprechenden Beteiligung bereit, wenn die Klägerin die entsprechenden Gebäude errichten und an das Fachhandwerkszentrum in M... veräußern könnte. Auf dieser Grundlage wurde schließlich die Fachhandwerkszentrum M... GbR - FHZ M... - errichtet. Gesellschafter der FHZ M... waren Herr G... (Anteil = 31,5%), Herr D... (Anteil = 30,5%), Dr. E... (Anteil = 13%), Herr F... (Anteil = 6%), Herr H... (Anteil = 13%) und Herr I... (Anteil = 6%).

Die Gesellschafterversammlung der Klägerin beschloss am 2. Mai 1995, die entsprechenden Gebäude zu errichten und an die FHZ M... zu veräußern. Mit Vertrag vom 28. August 1995 verpflichtete sich die Klägerin, vier Ausstellungspavillons nebst Zwischenbauten, ein Ausstellungs- und Bürogebäude nebst Zwischenbauten, eine Lagerhalle mit Büro und Sanitäreinrichtungen sowie Außenanlagen auf einem Grundstück der FHZ M... für diese zu errichten. Die Vertragsparteien vereinbarten einen Kaufpreis in Höhe von DM 11 132 000,-. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Vertrags verwiesen.

Die Klägerin schloss ebenfalls am 28. August 1995 einen Werkvertrag mit der X... GbR, deren Gesellschafter die Herren Dr. Henry B... und Reiner C... waren, ab. Nach diesem Vertrag, auf den im Übrigen Bezug genommen wird, sollte die X... GbR die Gebäude auf dem Grundstück der FHZ M... für die Klägerin errichten. Als Entgelt vereinbarten die Vertragsparteien einen Betrag in Höhe von DM 10 130 000,-. Die X... GbR errichtete die Gebäude auftragsgemäß. Die Klägerin stellte im Zusammenhang mit dem Vertrag vom 2. Mai 1995 keine Arbeitnehmer ein und erwarb auch keine Baumaterialien.

Die Klägerin erklärte für die Streitjahre 1995 und 1996 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von DM 23 585,- (1995) und DM 647 490,- (1996). Der Beklagte folgte den Angaben in den Steuererklärungen und erließ entsprechende Feststellungsbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung - AO -).

Der Beklagte führte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Dabei gelangte der Prüfer zu der Auffassung, die Klägerin sei im Zusammenhang mit der Errichtung der Gebäude für die FHZ M... gewerblich tätig geworden. Insbesondere habe sich die Klägerin nachhaltig am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Daher habe die Klägerin in den Jahren 1995 und 1996 vollumfänglich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Die Klägerin habe zum 31. Dezember 1996 den Betrieb aufgegeben, da die Gebäude im Jahr 1996 fertiggestellt worden seien. Deshalb sei im Jahr 1996 ein Aufgabegewinn in Höhe von DM 3 512 374,- erzielt worden; auf Textziffer 11 ff. des BP-Berichts vom 13. Oktober 1999 wird Bezug genommen.

Der Beklagte folgte den Feststellungen des Betriebsprüfers und erließ nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheide. Er stellte dabei Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von DM 19 959,- (1995) und DM 647 490,- (1996) einheitlich und gesondert fest. Ferner erließ der Beklagte erstmalige Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag. Den hiergegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte als unbegründet zurück.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, ihre Tätigkeit im Zusammenhang mit der Errichtung der Gebäude für die FHZ M... habe sich auf den Abschluss des Vertrags mit der FHZ M... einerseits und der X... GbR andererseits beschränkt. Sie, die Klägerin, habe keine organisatorischen oder sonstigen Leistungen zum Zwecke der Errichtung der Gebäude erbracht. Daher liege eine lediglich einmalige Tätigkeit vor, die nicht nachhaltig im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz - EStG - sei. Außerdem habe sie, die Klägerin, nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Denn sie sei nicht mit einer Verkaufsabsicht an den allgemeinen Markt herangetreten. Vielmehr habe sie, die Klägerin, die Absicht gehabt, nur für die FHZ M... tätig zu werden. Selbst wenn aber eine gewerbliche Tätigkeit bejaht werde, habe sie, die Klägerin, den Betrieb nicht aufgegeben und daher keinen Aufgabegewinn erzielt. Vielmehr liege nur eine Betriebsunterbrechung vor.

Die Klägerin beantragt,

1. den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. April 2004 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von DM 19 959,- einheitlich und gesondert festgestellt werden,

2. 2. den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1996 vom 10. Dezember 1999 und die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1995 und 1996 vom 30. Dezember 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 20. April 2004 aufzuheben,

hilfsweise den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1996 vom 10. Dezember 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. April 2004 dahingehend zu ändern, dass vom Ansatz eines Veräußerungsgewinns in Höhe von DM 3 512 374,- abgesehen wird sowie

3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung seines Antrags im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidungen. Die Klägerin habe als Baubetreuer gehandelt. Der Betrieb sei im Übrigen aufgegeben worden.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. Die angefochtenen Steuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Beklagte hat die Einkünfte der Klägerin zutreffend als Einkünfte aus Gewerbebetrieb eingeordnet. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ein Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als andere selbständige Arbeit anzusehen ist und sich nicht als private Vermögensverwaltung darstellt.

Die Klägerin war selbständig tätig. Denn sie hat eine unternehmerische Tätigkeit auf eigene Rechnung und Gefahr und auf eigene Initiative entfaltet.

Die Klägerin handelte auch nachhaltig. Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist. Das bedeutet, dass sie von der Absicht getragen sein muss, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen (subjektives Tatbestandselement), und sie sich objektiv als nachhaltig darstellt (objektives Tatbestandselement), zum Beispiel durch tatsächliche Wiederholung der Tätigkeit. Allerdings kann ausnahmsweise die Nachhaltigkeit selbst dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen Vertrag abschließt und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies ist dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäftes oder Vertrages eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden (vergleiche: Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 28. April 2005 - IV R 17/04, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 209, 372, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2005, 606 [608], m.w.N.). Eine Vielzahl von Einzeltätigkeiten ist aber nur dann geeignet, das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit zu erfüllen, wenn mit der erforderlichen Gewissheit feststeht, dass die maßgeblichen Aktivitäten mit dem Ziel entfaltet wurden, den Verkaufspreis zu erhöhen. Bei der vorzunehmenden Würdigung ist in einem besonderen Maße zu berücksichtigen, dass im Fall sowohl der Ausführung einer Vielzahl von Einzeltätigkeiten als auch im Falle eines einzigen Verkaufs das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit nur in besonderen Ausnahmefällen erfüllt sein kann (siehe BFH, Urteil vom 28. April 2005 - IV R 17/04, a.a.O.).

Die Klägerin selbst hat keine Vielzahl von Einzeltätigkeiten entfaltet, sondern lediglich mit der X... GbR einen Vertrag über die Errichtung der Gebäude auf dem Grundstück der FHZ M... geschlossen. Jedoch sind nach der aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung des Senats die einzelnen Tätigkeiten der X... GbR der Klägerin zuzurechnen. Die X... GbR hat nach Maßgabe des Vertrags vom 28. August 1995 vier Ausstellungspavillons, ein Ausstellungs- und Bürogebäude, eine Lagerhalle mit Büro- und Sanitäreinrichtungen sowie die Außenanlagen erstellt. Ferner musste die X... GbR die zur Erstellung des Baugesuchs notwendigen Antragsformulare und sonstigen Bauvorlagen der zuständigen Baubehörde und sonstigen Ämtern zur Verfügung stellen und insbesondere den Bauantrag einschließlich aller für den Bau erforderlichen Planungsunterlagen anfertigen. Die Tätigkeit der X... GbR umfasste damit die Planung des Bauvorhabens, die Schaffung der Voraussetzungen für die erfolgreiche Durchführung des Genehmigungsverfahrens und die Herstellung der Gebäude und Außenanlagen. Diese Vielzahl von wirtschaftlichen Einzelaktivitäten entsprach nach Auffassung des Senats nach ihrem Umfang und Gewicht einer nachhaltigen Tätigkeit eines typischen Bauträgers mit dem Ziel, den Verkaufspreis zu steigern. Bei der Würdigung gewinnt zudem eine besondere Bedeutung, dass die Baukosten eine erhebliche Höhe hatten (vergleiche hierzu auch: BFH, Urteil vom 28. April 2005 - IV R 17/04, a.a.O. [609]).

Die Tätigkeiten der X... GbR sind der Klägerin zuzurechnen. Denn die Klägerin war nach dem mit dem FHZ M... geschlossenen Vertrag vom 28. August 1995 verpflichtet, die Planung und das Genehmigungsverfahren durchzuführen und die Gebäude und Außenanlagen herzustellen. Zur Erfüllung ihrer vertraglichen Pflichten hat sich die Klägerin der X... GbR bedient. Auf dieser Grundlage kann die Tätigkeit der X... GbR nur in einem Zusammenhang mit den eigenen vertraglichen Pflichten der Klägerin gesehen werden. Hiernach ist die X... GbR nur anstelle der Klägerin tätig geworden, und sind daher deren Tätigkeiten der Klägerin zuzurechnen (in diesem Sinne auch BFH, Urteil vom 14. Oktober 2002 - VIII R 70/98, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2003, 742 [743 f.], m.w.N.; BFH, Urteil vom 15. März 2005 - X R 39/03, BFHE 209, 320, BFH/NV 2005, 1437 [1442 f.]).

Die Klägerin handelte zudem mit der Absicht, Gewinn zu erzielen. Denn die Klägerin strebte danach, während ihrer unternehmerischen Tätigkeit ein positives Gesamtergebnis aus ihrer Tätigkeit zu erzielen. Insbesondere hat die Klägerin aus dem Vertrag mit der FHZ M... einen Gewinn erzielt.

Die Klägerin nahm am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil. Ein Unternehmen nimmt am wirtschaftlichen Verkehr teil, wenn es eine Tätigkeit am Markt gegen Entgelt und für Dritte äußerlich erkennbar anbietet (vergleiche: BFH, Urteil vom 11. November 1993 - XI R 48/91, BFH/NV 1994, 622 [623], m.w.N.). Dabei beteiligt sich ein Unternehmer bereits dann am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, wenn er an jeden zu verkaufen bereit ist, der die Kaufbedingungen erfüllt. Es reicht daher aus, wenn sich der Steuerpflichtige mit Kaufinteressenten, die an ihn herantreten, auf Verhandlungen einlässt und schließlich Verträge abschließt. Ein solches Verhalten zeigt seine Bereitschaft zu Veräußerungen an einen unbestimmten Personenkreis (ebenso: BFH, Urteil vom 20. Februar 2003 - III R 10/01, BFH/NV 2003, 457 [458]). Tatsächlich ist zunächst Herr G... an die Gesellschafter der Klägerin mit dem Bestreben herangetreten, auch in M... ein Fachhandwerkszentrum zu betreiben. Auf dieser Grundlage haben schließlich die Klägerin und die FHZ M... den Vertrag vom 28. August 1995 geschlossen. Dieser Vertragsschluss stellt sich somit als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dar. Die Klägerin kann auch nicht mit ihrem - im Übrigen nicht weiter substantiierten - Vortrag durchdringen, sie habe nicht an jeden, der die Kaufbedingungen erfüllt, verkaufen wollen. Vielmehr belegt das tatsächliche Geschehen, dass die Klägerin bereit war, mit (irgend)einem außenstehenden Dritten einen Vertrag über die Errichtung von Gebäuden und Außenanlagen für ein Fachhandwerkszentrum abzuschließen.

Die Tätigkeit der Klägerin stellt sich weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als andere selbständige Arbeit dar.

Die Tätigkeit der Klägerin ist nicht als private Vermögensverwaltung einzuordnen. Denn die der Klägerin zuzurechnenden nachhaltigen Aktivitäten wurden auf der Grundlage des Vertrags vom 28. August 1995 mit unbedingter Veräußerungsabsicht entfaltet. Insbesondere wurden die Gebäude und Außenanlagen nach den Vorgaben der FHZ M... erstellt. Vor diesem Hintergrund ist der Senat davon überzeugt, dass die Klägerin eine über die private Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbliche Betätigung entfaltet hat (siehe hierzu auch: BFH, Beschluss vom 10. Dezember 2001 - GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl. II 2002, 291 [294]).

Folglich sind die von der Klägerin erzielten Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einzuordnen. Der Senat kann zwar dahingestellt sein lassen, ob der aus dem Vertrag mit der FHZ M... erzielte Gewinn als laufender Gewinn zu behandeln ist und ob die Klägerin im Jahr 1996 einen Aufgabegewinn im Sinne von § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG erzielt hat. Denn der Beklagte hat in den angefochtenen Bescheiden lediglich die erklärten bzw. nach dem Ergebnis der Außenprüfung insoweit berichtigten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umqualifiziert. Dagegen hat der Beklagte den von ihm ermittelten Aufgabegewinn nicht berücksichtigt. Dem Senat ist aber insoweit eine Verböserung versagt. Dementsprechend brauchte der Senat auch nicht über den Hilfsantrag der Klägerin zu entscheiden. Gleichwohl merkt der Senat an, dass die Klägerin den Gewerbebetrieb nicht aufgegeben haben dürfte. Denn die Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt unter anderem einen Entschluss des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, voraus (siehe: BFH, Urteil vom 16. Dezember 1992 - X R 52/90, BFHE 170, 363, BStBl. II 1994, 838 [839]). Einen derartigen Entschluss vermochte der Senat jedoch nicht festzustellen. Der Beklagte dürfte in diesem Zusammenhang nicht mit seinem Vortrag durchdringen, die Klägerin habe im Rahmen der Außenprüfung erklärt, es habe keine Absicht mehr bestanden, weitere Grundstücke zu bebauen. Denn diese Erklärungen erfolgten nicht im Hinblick auf eine etwaige Betriebsaufgabe. Vielmehr wollte die Klägerin mit diesem Vortrag lediglich deutlich machen, dass ihre Tätigkeit nicht nachhaltig gewesen sei. Zudem hat der Vertreter des Finanzamts in der mündlichen Verhandlung erklärt, die Klägerin würde auch in Zukunft sich ihr bietende Geschäftschancen wahrnehmen. Diese - allerdings auch nicht weiter substantiierte - Annahme belegt aber, dass die Klägerin ihre gewerbliche Tätigkeit nicht endgültig eingestellt hat.

Schließlich hat der Beklagte zutreffend die Klägerin als gewerbesteuerpflichtig eingeordnet. Denn die Klägerin unterhält einen stehenden Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 Gewerbesteuergesetz in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG. Einwendungen gegen den vom Beklagten der Veranlagung zugrunde gelegten Gewinn aus Gewerbebetrieb und der weiteren für die Ermittlung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen hat die Klägerin nicht erhoben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat hat im Hinblick auf die Frage der Zurechnung der Tätigkeiten der X... GbR die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen.

Ende der Entscheidung