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URTEIL

In dem Rechtsstreit

wegen Einkommensteuer 1999

hat das Finanzgericht des Landes Brandenburg - 4. Senat - im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung am 24. August 2005 durch die Vorsitzende Richterin am Finanzgericht ..., den Richter am Finanzgericht ..., die Richterin am Finanzgericht ... sowie die ehrenamtlichen Richter Herr ... und Frau ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Der Kläger war seit dem 12. Dezember 1994 zunächst als Obermonteur für den Bereich Elektrotechnik bei der X. Elektroanlagen GmbH - im Folgenden: "X. (alt)" genannt - angestellt; im Streitjahr war er ausweislich seines Vorbringens im Einspruchsverfahrens als leitender Angestellter bei der X. (alt) tätig. Die X. (alt) gehörte zu einem in den Niederlanden ansässigen Konzern, der X. Holding.

Mit Darlehensvertrag vom 07. April 1999 gewährte die X. (alt) dem Kläger ein unverzinsliches Darlehen über DM 25.000,-, das sie zweckgebunden für die Gründung einer GmbH, insbesondere die Einzahlung der Stammeinlage, mit einer Laufzeit von drei Monaten auszahlte. In gleicher Weise gewährte die X. (alt) ihrem leitenden Angestellten Herrn Michael A... ein entsprechendes Darlehen. Anschließend gründeten der Kläger und Herr A... die X. Elektroanlagen GmbH i.G. - im Folgenden: "X. (neu)" genannt -, deren Geschäftsführer sie ab dem 01. Juli 1999 - zu verbesserten Gehaltsbedingungen gegenüber ihrer Tätigkeit bei der X. (alt) - wurden. Zum 30. Juni 1999 beendeten der Kläger und Herr A... ihre Tätigkeit bei der X. (alt).

Bereits zuvor, am 22. Juni 1999, hatte die X. (alt) als Verkäuferin mit der X. (neu) als Käuferin einen Unternehmenskaufvertrag geschlossen. In der Präambel dieses Vertrags hieß es, dass die X. (alt) beabsichtige, ihre werbende Geschäftstätigkeit in Deutschland einzustellen, und zu diesem Zweck ihren Geschäftsbetrieb veräußern wolle. Der Kaufpreis für das gesamte Unternehmen der X. (alt) belief sich auf DM 1,-, und die X. (neu) sollte in alle Verträge der X. (alt) eintreten. Nr. 12 des Vertrags, "Sonstige Vereinbarung", lautete:

"Herr A..., Herr B... [Kläger], erklären ausdrücklich, dass ihnen, im Zusammenhang mit dem Ausscheiden aus den Diensten von X. [alt], keinerlei Ansprüche mehr, gleich aus welchem Rechtsgrund, gegen X. [alt] zustehen. X. [alt] verzichtet dabei ausdrücklich auf die Rückzahlung der den vorgenannten Herren persönlich gewährten Darlehen."

Weitere schriftliche Unterlagen, die das Ausscheiden des Klägers bei der X. (alt) betreffen, existieren nicht.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1999 erklärte der Kläger den Verzicht auf Rückforderung des Darlehens durch die X. (alt) nicht. Auf Grund einer Kontrollmitteilung erhielt der Beklagte Kenntnis von dem Vorgang und erhöhte im Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 06. Mai 2002 die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um DM 25.000,- und unterwarf sie nicht dem ermäßigten Steuersatz.

Hiergegen legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein und machte geltend, dass der Rückforderungsverzicht eine von § 3 Nr. 9 Einkommensteuergesetz - EStG - erfasste Abfindung darstelle, die teilweise steuerfrei sei und im Übrigen der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 in Verbindung mit § 24 Nr. 1 EStG unterliege. Dies habe die für Herrn A... zuständige Finanzbehörde entschieden, so dass dies aus Gründen der Gleichbehandlung auch bei ihm zu bejahen sei. Die X. (alt) habe ihr Werk in Deutschland schließen wollen, wie sich aus der Präambel des Unternehmenskaufvertrags vom 22. Juni 1999 ergebe. Die Schließung hätte zu seiner Entlassung und damit zum Verlust seines Arbeitsplatzes geführt. Zwar sei der Rückforderungsverzicht nicht ausdrücklich als Abfindung bezeichnet worden; der Verzicht stünde aber in unmittelbarem Zusammenhang mit seinem Ausscheiden aus dem Dienst der X. (alt). Ziel der Regelung der Nr. 12 des Unternehmenskaufvertrags vom 22. Juni 2002 sei gewesen, die X. (alt) vor Ansprüchen ehemaliger Arbeitnehmer zu schützen. Die X. (alt) habe sich statt einer Entlassung für eine Unterstützung bei der GmbH-Gründung entschieden. Er, der Kläger, sei aber nicht bereit gewesen, auf eine Abfindung zu verzichten, so dass die X. (alt) auf den Darlehensrückforderungsanspruch verzichtet habe. Er hätte auch nicht auf Fortführung seines Arbeitsverhältnisses nach § 613a Bürgerliches Gesetzbuch - BGB - bestehen können, weil ohne den Unternehmenskauf durch die X. (neu) die deutsche Niederlassung der X. (alt) geschlossen und sein Arbeitsverhältnis gekündigt worden wäre. Die X. (alt) habe durch den Darlehensverzicht und den Unternehmensverkauf an die X. (neu) erreicht, dass sie nur die beiden Arbeitsverhältnisse mit ihm, dem Kläger, und Herrn A... gegen eine Abfindung habe auflösen müssen, während die anderen Arbeitnehmer von der X. (neu) übernommen worden seien.

Mit Einspruchsentscheidung vom 04. Juli 2003 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er vertrat die Auffassung, dass mangels Kündigungsschreibens nicht erkennbar sei, ob der Arbeitgeber - die X. (alt) - die Auflösung des Arbeitsverhältnisses veranlasst habe. Es stehe jedoch fest, dass das Arbeitsverhältnis wegen umfangreicher Mitwirkung des Klägers beendet worden sei. Die sich insgesamt aus dem Vorbringen des Klägers ergebenden Zweifel gingen nach den Grundsätzen der Beweis- und Feststellungslast zu Lasten des Klägers. Weiterhin lägen die Voraussetzungen des § 24 Nr. 1 Buchst. a in Verbindung mit § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht vor. Da der Kläger an der Aufhebung seines Arbeitsvertrags umfangreich mitgewirkt habe, seien "entgehende Einnahmen" im Sinne des § 24 Abs. Nr. 1 Buchst. a EStG nicht anzunehmen. Für eine Entschädigung im Sinne von § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG fehle es an der entsprechenden vertraglichen Vereinbarung. Zudem habe der Kläger am 01. Juli 1999 eine besser dotierte Stelle bei der X. (neu) angetreten.

Mit seiner fristgerecht erhobenen Klage wiederholt der Kläger sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

den Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 06. Mai 2002 und die Einspruchsentscheidung vom 04. Juli 2003 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Freibetrags in Höhe von DM 16.000,- gemäß § 3 Nr. 9 EStG sowie unter Ansatz der Tarifermäßigung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG für einen Betrag von DM 9.000,- festgesetzt wird, sowie

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist auf seine Begründung in der Einspruchsentscheidung.

Die Beteiligten haben auf eine mündliche Verhandlung gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - verzichtet und ihr Einverständnis mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter anstelle des Senats erklärt.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands nimmt der Senat Bezug auf den Inhalt der Akten, insbesondere auf die vom Kläger eingereichten Anstellungsverträge und den Unternehmenskaufvertrag vom 22. Juni 1999.

Gründe

Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Recht hat der Beklagte eine Anwendung des § 3 Nr. 9 EStG auf den von der X. (alt) ausgesprochenen Darlehensverzicht verneint.

Nach § 3 Nr. 9 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung sind Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses bis zu DM 16.000,- steuerfrei. Der Senat kann dahingestellt lassen, ob der Verzicht auf die Darlehensrückzahlung überhaupt als Abfindung zu werten ist. Zwar spricht für eine Abfindung die Formulierung in Nr. 12 des Vertrags vom 22. Juni 1999, in der der Kläger erklärt, dass ihm im Zusammenhang mit dem Ausscheiden aus den Diensten der X. (alt) keinerlei Ansprüche mehr gegen diese zustünden und die X. (alt) "dabei" ausdrücklich auf die Rückzahlung der dem Kläger gewährten Darlehen verzichtet. Diese Verknüpfung zwischen möglichen arbeitsrechtlichen Ansprüchen des Klägers und dem Darlehensverzicht durch die X. (alt) in dem Vertrag vom 22. Juni 1999 deutet einerseits auf eine Abfindung hin. Andererseits ist zu berücksichtigen, dass der Darlehensverzicht im Unternehmenskaufvertrag geregelt ist und daher im Zusammenhang mit dem Erwerb des Unternehmens der X. (alt) im Sinne eines Zuschusses der X. (alt) für die Übernahme ihres - angesichts eines Kaufpreises von nur DM 1,- - wertlosen Unternehmens durch den Kläger und Herrn A... betrachtet werden kann.

Jedenfalls ist die teilweise Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 9 EStG deshalb zu verneinen, weil bei wirtschaftlicher Betrachtung das Arbeitsverhältnis nicht aufgelöst worden ist. § 3 Nr. 9 EStG erfasst Leistungen zur Abgeltung von Interessen, die durch die Auflösung des Dienstverhältnisses beeinträchtigt sind; die Abfindung soll Nachteile des Arbeitnehmers aus dem Verhalten des bisherigen Arbeitgebers ausgleichen und wird aus diesem Grund in bestimmtem Umfang von der Steuer freigestellt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. April 1991 XI R 9/87, BStBl. II 1991, 723). Die Auflösung des Dienstverhältnisses verlangt dessen endgültige Beendigung; nur unter dieser Voraussetzung ist die aus sozialpolitischen Gründen gewährte Steuerbefreiung, mit der den Folgen eines Arbeitsplatzverlustes Rechnung getragen werden soll, gerechtfertigt.

Zwar hat der BFH wiederholt die Auflösung des Dienstverhältnisses rein formal beurteilt und ausschließlich auf einen - im Streitfall zu bejahenden - Wechsel der Arbeitgeber abgestellt (vgl. BFH, Urteil vom 15. Oktober 2003 XI R 17/02, BStBl. II 2004, 264, unter II. 1. Buchst. c der Gründe, mit weiteren Nachweisen). Daher soll selbst bei einer Änderungskündigung, bei dem das Arbeitsverhältnis mit demselben Arbeitgeber zu verschlechterten Bedingungen fortgeführt wird - bei wirtschaftlicher Betrachtung sich die Lage des Arbeitnehmers also verschlechtert -, die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 9 EStG zu versagen sein, weil das Arbeitsverhältnis formal nicht aufgelöst werde (vgl. BFH, Urteil vom 10. Oktober 1986 VI R 178/83, BStBl. II 1987, 186; kritisch hierzu: Wendt, FR 1997, 765). Jedoch hat der BFH diese formale Betrachtung zu Gunsten einer wirtschaftlichen Betrachtung in Fällen eingeschränkt, in denen es sich um eine Umsetzung innerhalb eines Konzerns handelt und das neue Dienstverhältnis als Fortsetzung des bisherigen Dienstverhältnisses zu beurteilen ist (so BFH, Urteil vom 12. April 2000 XI R 1/99, BFH/NV 2000, 1195, mit weiteren Nachweisen) oder der Arbeitgeberwechsel im Rahmen eines (Teil-)Betriebsübergangs nach § 613a BGB erfolgt (vgl. BFH, Urteil vom 16. Juli 1997 XI R 85/96, BStBl. II 1997, 666; zur Kritik an der Rechtsprechung des BFH s. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 9 EStG Anm. 13).

Der Senat ist der Auffassung, dass die rein formale Betrachtung der Zielsetzung des § 3 Nr. 9 EStG im Streitfall nicht gerecht wird. Betrachtet man den sozialpolitischen Gesetzeszweck, nach dem der Freibetrag des § 3 Nr. 9 EStG wegen des Verlustes des Arbeitsplatzes gewährt wird, ist die Anwendung des § 3 Nr. 9 EStG in Fällen formaler Auflösung des Arbeitsverhältnisses nicht angebracht, in denen bei wirtschaftlicher Betrachtung der Arbeitsplatz im Wesentlichen unverändert beibehalten wird. So verhält es sich im Streitfall. Der Kläger hat zusammen mit Herrn A... im Rahmen einer einem Management-buy-out vergleichbaren Unternehmensumstrukturierung über die X. (neu) die Anteile an der X. (alt) mittelbar erworben und statt einer Tätigkeit als leitender Angestellter nunmehr eine leitende und zudem besser bezahlte Tätigkeit als Geschäftsführer bei der X. (neu) ausgeübt. Wirtschaftlich gesehen handelte es sich bei der X. (neu) um das gleiche Unternehmen wie die X. (alt), so dass die Auflösung des Arbeitsverhältnisses im Rahmen eines Management-buy-out bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht anders behandelt werden kann als die Auflösung des Arbeitsverhältnisses im Rahmen einer Versetzung innerhalb eines Konzerns (vgl. hierzu auch FG Münster, Urteil vom 13. November 2002 10 K 7060/01 E,EFG 2005, 849, Rev. beim BFH XI R 8/05). Der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit der Tätigkeit des Klägers bis zum 30. Juni 1999 und ab dem 01. Juli 1999 steht nicht entgegen, dass der Kläger als Geschäftsführer nach § 14 Abs. 1 Nr. 1 Kündigungsschutzgesetz nicht mehr dem Kündigungsschutz unterlag; denn angesichts seiner Stellung als Gesellschafter-Geschäftsführer zusammen mit Herrn A... brauchte er eine Kündigung durch Dritte nicht zu befürchten. Den wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Tätigkeit eines leitenden Angestellten bzw. Geschäftsführers vor und nach Durchführung eines Management-buy-out hat der BFH auch im Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung herausgestellt und eine Probezeit des Geschäftsführers wegen seiner vorherigen Tätigkeit als leitender Angestellter für das Unternehmen vor dem Management-buy-out für verzichtbar gehalten (vgl. BFH, Urteil vom 24. April 2002 I R 18/01, BStBl. II 2002, 670). Auch diese Wertung beruht - wenn auch unausgesprochen - auf einer wirtschaftlichen Betrachtung, die eine weitgehende Identität zwischen der bisherigen leitenden und der neuen Geschäftsführertätigkeit bejaht. Ist danach eine Abfindung im Sinne von § 3 Nr. 9 EStG zu verneinen, scheidet auch eine Steuerermäßigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a in Verbindung mit § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG aus (vgl. Schmidt/Seeger, 24. Aufl., § 24 Rz. 26).

Soweit die für Herrn A... zuständige Finanzbehörde diesem die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 9 EStG gewährt hat, führt dies ebenfalls nicht zum Klageerfolg. Denn nach den vorstehenden Ausführungen wäre die Steuerbefreiung Herrn A... zu Unrecht gewährt worden; der Kläger hat aber keinen Anspruch auf Gleichheit im Unrecht.

Im Hinblick auf die Zulassung der Revision hat der Senat trotz des Einverständnisses der Beteiligten mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter gemäß § 79a Abs. 4 FGO entschieden.

Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, da die Abgrenzung zwischen formaler und wirtschaftlicher Betrachtung der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses bereits Gegenstand einer anhängigen Revision ist (Revision XI R 8/05 gegen das Urteil des FG Münster vom 13. November 2002 10 K 7060/01 E,EFG 2005, 849). Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung