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URTEIL

In dem Rechtsstreit

wegen Abrechungsbescheid i. S. § 218 Abs. 2 AO zur Umsatzsteuer 1994 bis 1997

hat das Finanzgericht des Landes Brandenburg - 5. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 26. August 2004 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ..., den Richter am Finanzgericht ..., die Richterin am Finanzgericht ..., sowie die ehrenamtlichen Richter Herr Brunk und Herr Markus für Recht erkannt:

Tenor:

Der Abrechnungsbescheid vom 23. Februar 2004 wird dahingehend geändert, dass zugunsten der Klägerin ein Erstattungsanspruch aus Umsatzsteuern für die Jahre 1994 bis 1997 in Höhe von 96.052,32 EUR festgestellt wird.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand

Über das Vermögen der X. Glas- und Fensterbau GmbH (Gemeinschuldnerin). wurde mit Beschluss des Amtsgerichts L... vom 30. September 1997 das Gesamtvollstreckungsverfahren eröffnet. Das Finanzamt M... stellte im Jahr 1998 im Ergebnis einer Umsatzsteuersonderprüfung das Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft fest, bei der die Gemeinschuldnerin Organgesellschaft war (Bericht vom 2. März 1998). Durch "Berechnung" vom 10. Februar 2000 nahm das Finanzamt M... die Gemeinschuldnerin für rückständige Umsatzsteuern der Organträgerin für die Jahre 1995 bis 1997 nach § 73 Abgabenordnung - AO - in Haftung.

Der Beklagte hob die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1994 und 1995 sowie die Berechnung der Umsatzsteuer 1996 auf und folgte für 1997 letztlich den Berechnungen der Verwalterin für die Voranmeldungszeiträume. Das Umsatzsteuerguthaben in Höhe von 355.277,10 DM überwies der Beklagte an das Finanzamt M..., erteilte am 22. November 2001 einen Abrechnungsbescheid und stellte das Erlöschen der Erstattungsansprüche aus den Zahlungen auf die Umsatzsteuer für die Jahre 1994 bis 1997 fest. Wegen fehlender Bekanntgabe an die Verwalterin hob der Beklagte den mit Rechtsbehelf angefochtenen Abrechnungsbescheid auf.

Unter Verweis auf das Urteil des BFH vom 23. August 2001 (VII R 94/99, BStBl. II 2002, 330) forderte der Beklagte das Finanzamt M... auf, die überwiesenen Beträge zurück zu zahlen. Nachdem das Finanzamt M... dies mit Schreiben vom 14. Juni 2002 zugesichert hatte, erteilte der Beklagte am 11. Juli 2002 einen Abrechnungsbescheid und stellte hierin ein Guthaben aus Zahlungen auf die Umsatzsteuern für die Jahre 1994 bis 1997 in Höhe von 355.277,10 DM unter detaillierter Darstellung der erfolgten Zahlungen und Festsetzungen für die einzelnen Jahre fest. Mit Schreiben vom 24. Juli 2002 verwies das Finanzamt M... auf seiner Auffassung nach bestehende Aufrechnungsmöglichkeiten des Haftungsanspruchs mit dem Bundesanteil des Erstattungsanspruchs. Den verbleibenden Teil des Erstattungsbetrages überwies das Finanzamt M... an den Beklagten, welcher nachfolgend die Erstattung an die Klägerin vornahm. Der Beklagte erklärte am 15. November 2002 die Aufrechnung der noch verbliebenen Umsatzsteuererstattungsansprüche in Höhe von insgesamt 96.052,32 EUR der Gemeinschuldnerin für die Jahre 1994 bis 1997 mit der Forderung des Finanzamtes M... aus der Haftung nach § 73 AO und stellte mit Abrechnungsbescheid vom 23. Februar 2004 das Erlöschen der Erstattungsansprüche aus Umsatzsteuerzahlungen der Gemeinschuldnerin für die Jahre 1994 bis 1997 fest.

Der Beklagte hat der am 8. März 2004 eingegangenen Sprungklage mit dem bei Gericht am 2. April 2004 zugegangenen Schreiben zugestimmt.

Die Klägerin macht im Wesentlichen geltend, die vom Beklagten erklärte Aufrechnung sei unwirksam. Zum einen fehle es bereits an der Gleichartigkeit der Forderungen. Bei dem Erstattungsanspruch handele es sich nicht um Umsatzsteuern, da sie nur vermeintlich auf Umsatzsteuern gezahlt habe, jedoch nicht Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes gewesen sei. Weiter stünde der Aufrechnung § 7 Abs.5 Gesamtvollstreckungsordnung (GesO) entgegen. § 54 Konkursordnung (KO) könne nach der Rechtsprechung des BGH nicht zur Auslegung herangezogen werden. Eine Aufrechnungslage habe zum Zeitpunkt der Eröffnung des Verfahrens im Jahr 1997 jedenfalls nicht bestanden. Weiter sei der Haftungsanspruch nicht fällig gewesen. Im übrigen hätten sowohl der Beklagte als auch das Finanzamt M... die Voraussetzungen für eine Verpflichtung zum Abschluss eines Verrechnungsvertrages zugunsten der Umsatzsteuerverbindlichkeiten der Organträgerin nach Treu und Glauben bereits verneint.

Die Klägerin beantragt,

den Abrechnungsbescheid vom 23. Februar 2004 insoweit aufzuheben, als er Erstattungsansprüche betrifft, für die der Beklagte am 15. November 2002 die Aufrechnung erklärt hat und festzustellen, dass ein Guthaben Umsatzsteuer 1994 bis 1997 in Höhe von 96.052,32 EUR besteht.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist im Wesentlichen der Auffassung, § 7 Abs. 5 GesO sei unter Heranziehung von § 54 KO dahingehend auszulegen, dass der bei Eröffnung der GVV aufgrund der Erfüllung der Haftungsnorm des § 73 AO bereits begründete Haftungsanspruch noch im Verfahren aufgerechnet werden könne und der streitige anteilige Umsatzsteuererstattungsanspruch mithin durch Aufrechnung erloschen sei. Es fehle auch nicht an der Gegenseitigkeit der Forderungen, denn die Tatsache, dass es sich um einen Anspruch auf Erstattung handele, ändere nichts daran, dass die Organgesellschaft Umsatzsteuerschulden hätte tilgen wollen.

Gründe

Die Klage ist begründet. Der Abrechnungsbescheid vom 25. Februar 2004 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO), als darin ein Erlöschen des anteiligen Umsatzsteuererstattungsanspruchs für die Jahre 1994 bis 1997 durch Aufrechnung am 11. November 2002 festgestellt wird.

Gemäß § 226 Abs. 1 AO gelten für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen diese Ansprüche sinngemäß die Vorschriften des Bürgerlichen Rechts, soweit nichts anderes bestimmt ist. Maßgeblich sind daher in erster Linie die Vorschriften der § 387 ff. BGB und im vorliegenden Fall ggf. die Regelungen der Gesamtvollstreckungsordnung, insbesondere § 7 Abs. 5 GesO.

Die streitige Aufrechnung des Beklagten ist bereits deshalb unwirksam, weil es an der hierfür notwendigen Fälligkeit der Gegenforderung im Zeitpunkt der Erklärung der Aufrechnung fehlte. Nach § 387 BGB setzt die Aufrechnung voraus, dass die Forderung des Aufrechnenden (die sogenannte Gegenforderung) fällig und die Forderung des Aufrechnungsgegners erfüllbar ist (BFH, Urteil vom 13. Januar 2000 VII R 91/98, BStBl. II 2000, 246). Eine vor Eintritt der Aufrechnungslage erklärte Aufrechnung ist unwirksam (BGH, Urteil vom 12. Oktober 1983 VIII ZR 19/82NJW 1984, 354).

Der Haftungsanspruch des Finanzamtes M..., mit dem der Beklagte die streitigen Umsatzsteueransprüche der Gemeinschuldnerin aufgerechnet hat, ist mangels Festsetzung durch Haftungsbescheid nicht fällig geworden.

Zwar entsteht der Haftungsanspruch materiellrechtlich mit der Verwirklichung des Haftungstatbestandes. Die vom Finanzamt M... vorgenommene Berechnung vermochte jedoch, wegen der sämtliche Einzelzwangsvollstreckungsmaßnahmen unterbrechenden Wirkung des Gesamtvollstreckungsverfahrens (§ 7 Abs.3 GesO; § 240 ZPO), keine Fälligkeit mehr herzustellen. An die Stelle von Steuerfestsetzungen tritt vielmehr im Gesamtvollstreckungsverfahren die Anmeldung der Forderung zur Tabelle. Der Fiskus ist im Verfahren zur Geltendmachung seiner Ansprüche darauf verwiesen, etwaige Streitigkeiten über das Bestehen von Forderungen durch Feststellungsbescheid nach § 251 Abs.3 AO zu entscheiden und weitere verbleibende Streitigkeiten im Rahmen eines dagegen gerichteten Rechtsbehelfsverfahrens bzw. gerichtlichen Verfahrens zu klären. Die Anmeldung der Forderung durch das Finanzamt M... wurde als verspätet zurückgewiesen. Im Zeitpunkt der vom Beklagten erklärten Aufrechnung bestand jedenfalls mangels Fälligkeit des Haftungsanspruchs keine Aufrechnungslage.

Das entspricht im Ergebnis auch der Rechtslage nach § 7 Abs. 5 GesO und zwar selbst unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung, dass § 7 Abs. 5 GesO unter entsprechender Anwendung von § 54 Abs. 1, 55 Nr. 1 KO dahingehend auszulegen ist, dass im Zeitpunkt der Eröffnung des Verfahrens aufschiebend bedingte Erstattungsansprüche bei Eintreten der Aufrechnungslage im Verfahren noch aufgerechnet werden können. Denn das kann nur gelten, soweit nicht die Hauptforderung vor dem Zeitpunkt erfüllbar wird in dem die Gegenforderung fällig wird (Grundgedanke aus § 95 Abs.1 Satz 3 InsO - Urteil des 4. Senats des FG Brandenburg vom 29. Januar 2003 4 K 1270/01, EFG 2003, 818). Dabei kann dahingestellt bleiben, ob die Umsatzsteuererstattungsansprüche der Gemeinschuldnerin bis zur Feststellung der umsatzsteuerlichen Organschaft und Aufhebung der Festsetzungen überhaupt als aufschiebend oder auflösend bedingt anzusehen sind. Sie wurden jedenfalls zu einem früheren Zeitpunkt unbedingt und erfüllbar als der Haftungsanspruch, d.h. die Gegenforderung, fällig

Es kann weiter in diesem Verfahren dahingestellt bleiben, ob es für eine Aufrechnung der streitigen Ansprüche an der notwendigen Gegenseitigkeit fehlt, weil, wie die Klägerin meint, eine Zahlung auf eine vermeintliche Umsatzsteuerschuld keinen Bundesanteil enthält, für den § 226 Abs.4 AO die Gegenseitigkeit fingiert. Dagegen sprechen folgende Erwägungen: Die Zahlungen der Gemeinschuldnerin sind auf eine vermeintliche Umsatzsteuerschuld erfolgt und sind entsprechend der Ertragshoheit auch dem Bund zugeflossen. Erstattungen mindern folglich im Erstattungsjahr wiederum das Umsatzsteueraufkommen und mithin dann auch den Bundesanteil.

Der Senat war nicht an der Feststellung des anteiligen Erstattungsanspruchs für 1996 gehindert. Zwar existierte keine Jahresteuerfestsetzung für 1996, die an die Stelle der Voranmeldungen treten konnte. Weder die Berechnung der Umsatzsteuer 1996 noch deren Aufhebung bewirkten insoweit die Entstehung eines Erstattungsanspruchs nach § 37 Abs. 2 AO. Die Berechnung eines Erstattungsbetrages kann jedoch im Konkursverfahren Grundlage für einen Abrechnungsbescheid sein und mithin zur bestandkräftigen Feststellung eines Erstattungsanspruchs führen (Frotscher, Steuern und Konkurs, 4. Auflage, S. 293). Vorliegend wurde durch Abrechnungsbescheid des Beklagten vom 11. Juli 2002 ein Guthaben "Umsatzsteuer 1996" festgestellt. Dieser Bescheid ist bestandskräftig und, unter Berücksichtigung der Aufhebung des Abrechnungsbescheides vom 23. Februar 2004 in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung hinsichtlich des hier streitigen Bundesanteils, geeignet den Erstattungsanspruch rechtswirksam festzustellen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

Ende der Entscheidung