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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Bremen
Urteil verkündet am 08.05.2008
Aktenzeichen: 1 K 63/07 (1)
Rechtsgebiete: KStG


Vorschriften:

KStG § 8 Abs. 3 S. 2
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Bremen

1 K 63/07 (1)

Körperschaftsteuer 2001

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Bremen - 1. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 8. Mai 2008

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts Hoffmann als Vorsitzenden,

den Richter am Finanzgericht Sieling-Wendt,

die Richterin am Finanzgericht Dr. Wendt,

die ehrenamtliche Richterin ... und

den ehrenamtlichen Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Streitig sind die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage und die Beurteilung einer Sonderzahlung als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA).

Die Klägerin ist eine im Jahr 1993 gegründete GmbH. Gegenstand des Unternehmens ist die Entwicklung und der Vertrieb von Branchen-Software, der Vertrieb von Computer- und Informationssystemen sowie EDV- und Unternehmensberatung.

Gemäß § 7 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags vom 21. September 1993 werden Beschlüsse mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst, wenn das Gesetz nicht zwingend eine höhere Mehrheit vorschreibt. Abgestimmt wird nach Geschäftsanteilen. Je 100 DM eines Geschäftsanteils gewähren eine Stimme.

Am Stammkapital der Klägerin von 50.000 DM waren zunächst Herr A und Herr C mit einem Geschäftsanteil von je 25.000 DM beteiligt. Beide Gesellschafter waren zu Geschäftsführern bestellt.

In Para. 7 des Geschäftsführervertrags mit A vom 30. September 1993 heißt es, dass eine Altersversorgung "gemäß beiliegender Ruhegehaltsvereinbarung" gewährt werde und sie Bestandteil des Vertrags sei. Tatsächlich wurde jedoch kein Ruhegehalt zugunsten von A vereinbart. Eine gleichlautende Klausel enthielt auch der Geschäftsführervertrag mit C vom 1. Januar 1994.

Im Jahr 1995 wurde das Stammkapital der Klägerin um 25.000 DM erhöht. Neue Gesellschafterin mit einem Geschäftsanteil von 25.000 DM wurde Frau B. Sie war zunächst Prokuristin. Im Jahr 1999 wurde sie zur Geschäftsführerin bestellt. C wurde als Geschäftsführer abberufen.

Am 1. August 2000 veräußerte C seinen Geschäftsanteil je zur Hälfte an A und B. Letztere waren seitdem zu je 50 v.H. am Stammkapital der Klägerin von 75.000 DM beteiligt.

Die Wochenarbeitszeit von A betrug nach Para. 5 Ziff. 1. des Geschäftsführervertrags vom 30. September 1993 40 Stunden (5 Tage à 8 Stunden). Für B vereinbarte die Klägerin in § 5 Ziff. 1 des Geschäftsführervertrags vom 12. Januar 1999 eine Wochenarbeitszeit von 25 Stunden (5 Tage à 5 Stunden).

A und B hatten im Streitjahr 2001 einen Anspruch auf Urlaubs- und Weihnachtsgeld. Die Höhe betrug insgesamt ein Monatsgehalt. Außerdem hatten sie einen vertraglichen Anspruch auf eine gewinnabhängige Tantieme. Im Streitjahr zahlte die Klägerin ihnen eine Tantieme i.H.v. jeweils 11.171 DM.

Auf der Gesellschafterversammlung vom 31. Januar 2001 wurde beschlossen, dass die Klägerin ihren Geschäftsführern eine Pensionszusage im Rahmen der gesetzlichen Möglichkeiten in angemessener Höhe erteilt. Am 20. Mai 2001 gab die Klägerin gegenüber A und B jeweils eine schriftliche Versorgungszusage ab. Danach soll der am ... 1945 geborene A eine lebenslängliche betriebliche Altersrente in Höhe von monatlich 2.500 EUR erhalten, wenn er nach vollendetem 65. Lebensjahr aus den Diensten der Klägerin ausscheidet. Außerdem ist vorgesehen, dass A dann, wenn er von der Möglichkeit Gebrauch macht, das vorgezogene Altersruhegeld aus der gesetzlichen Rentenversicherung in voller Höhe in Anspruch zu nehmen, die betriebliche Altersrente bereits von diesem Zeitpunkt an beanspruchen kann, allerdings mit Abschlägen. Die am ... 1952 geborene B soll eine lebenslängliche Altersrente in Höhe von monatlich 1.500 EUR erhalten, wenn sie nach vollendetem 65. Lebensjahr aus den Diensten der Klägerin ausscheidet. Zur Absicherung der Pensionszusagen schloss die Klägerin eine Rückdeckungsversicherung ab.

Die Klägerin bildete wegen der Pensionszusagen eine Rückstellung. Dieser führte sie im Hinblick auf die A erteilte Pensionszusage einen Betrag von 63.566,43 DM zu. Nach einer Betriebsprüfung vertrat der Beklagte die Auffassung, dass die A erteilte Pensionszusage steuerlich nicht anzuerkennen sei. Die bei einem beherrschenden Gesellschafter erforderliche Voraussetzung der Erdienbarkeit sei nicht erfüllt, da der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage und dem vorgesehen Eintritt in den Ruhestand (... 2010) weniger als 10 Jahre betrage, nämlich nur 9 Jahre, 7 Monate, 27 Tage, gerechnet ab dem 31. Januar 2001.

Außerdem leistete die Klägerin aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 2. Dezember 2001 an alle Mitarbeiter einschließlich der Geschäftsführer im Dezember 2001 jeweils eine Sonderzahlung in Höhe eines halben Monatsgehalts. Gegenüber den Arbeitnehmern bezeichnete die Klägerin diese Sonderzahlungen als einmalige und freiwillige Weihnachtsgratifikationen für den geleisteten Arbeitseinsatz in 2001. Die Betriebsprüferin vertrat die Auffassung, dass die Sonderzahlung an A i.H.v. 5.400 DM und die Sonderzahlung an B i.H.v. 3.600 DM jeweils zu 11/12 eine vGA i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sei. Die Gesellschafterbeschlüsse seien als Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern über Vergütungen für Dienste im ganzen Geschäftsjahr anzusehen. Hinsichtlich der ersten 11 Monate des Geschäftsjahrs unterlägen sie dem Rückwirkungsverbot, da sie insoweit nicht im Vorhinein getroffen worden seien. Abgesehen davon sei eine Sonderzahlung der vorliegenden Art nicht mit dem Aufgabenbild eines GmbH-Geschäftsführers vereinbar. Es gelte das Gleiche wie bei Überstundenvergütungen (vgl. BFH-Urteil vom 27. März 2001 I R 40/00, BFHE 195, 243, BStBl II 2001, 655).

Der Beklagte erließ am 26. August 2005 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2001, dem ein entsprechend den vorgenannten Feststellungen der Betriebsprüferin erhöhter Gewinn (abzüglich der anteiligen Gewerbesteuerrückstellung) zugrunde lag.

Gegen den geänderten Körperschaftsteuerbescheid legte die Klägerin am 12. September 2005 Einspruch ein.

A habe mit seinem Gesellschaftsanteil von 50 v.H. keine beherrschende Stellung bei der Klägerin innegehabt. Wenn der Beklagte eine beherrschende Stellung daraus schließe, dass am 31. Januar 2001 beiden Geschäftsführern eine Pensionszusage erteilt worden sei, übersehe er, dass A bereits gemäß § 7 des Geschäftsführervertrags vom 30. September 1993 einen Anspruch auf eine Altersversorgung gegen die Klägerin gehabt habe. Dass dieser erst im Jahr 2001 erfüllt worden sei, habe mehrere Gründe. Zum einen habe die für die steuerliche Anerkennung erforderliche Wartezeit von rund fünf Jahren eingehalten werden müssen. Zum anderen habe die Ertragslage der Klägerin in den Jahren bis 1998 der Erteilung einer Pensionszusage entgegengestanden. Zwar habe A diverse Kunden von seinem früheren Arbeitgeber mit zu der Klägerin genommen und sei dadurch für die Klägerin unentbehrlich gewesen. Dieses Kundenpotential habe allerdings nicht ausgereicht, um das Unternehmen von vornherein auf gesunde Beine zu stellen. A sei für den Aufbau eines Kundenstamms weitgehend allein verantwortlich gewesen und hierbei von C nicht unterstützt worden. Zwischen A und C habe es zudem erhebliche Differenzen gegeben, die eine frühere Erteilung der Pensionszusage verhindert hätten. Erst nach Ausscheiden von C als Gesellschafter am 1. August 2000 sei es der Klägerin möglich gewesen, ihren Geschäftsführern den Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung zu ermöglichen. Gleichgerichtete Interessen von A und der neuen Mitgesellschafterin und -geschäftsführerin B hätten hierbei keine Rolle gespielt. Dies zeige sich schon daran, dass ihnen nicht gleich hohe Pensionen zugesagt worden seien (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 1991 I R 113/88, BFHE 163, 207, BStBl II 1991, 379). Im Übrigen gehe auch das BMF davon aus, dass eine Pensionszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft dann nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei, wenn zwar zwischen Zusageerteilung und dem 65. Lebensjahr des Begünstigten weniger als zehn Jahre lägen, aber der Begünstigte nicht anderweitig eine angemessene Altersversorgung habe aufbauen können (BMF-Schreiben vom 13. Mai 2003 IV A 2-S 2742-27/03, BStBl I 2003, 300, unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 24. April 2002 I R 43/01, BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416). Ein solcher Fall liege hier vor. A habe wegen seiner unsicheren Einkommenssituation in den Aufbaujahren der Klägerin keinen eigenen Altersvorsorgevertrag abschließen können. Zu berücksichtigen sei außerdem, dass der Zehnjahreszeitraum nur indizielle Bedeutung habe und A an seinem 65. Geburtstag 17 Jahre bei der Klägerin tätig gewesen sein werde. Im Streitfall werde das nur geringfügige Unterschreiten des Zehnjahreszeitraums zusätzlich dadurch kompensiert, dass die künftige Arbeitsleistung von A ganz erheblich über 40 - 50 Stunden pro Woche, nämlich bei 60 bis 70 Stunden liege. Hierdurch sei gewährleistet, dass die Pensionszusage von A voll erdient werde.

Bei den Sonderzahlungen an A und B aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 2. Dezember 2001 handele es sich nicht um eine vGA. Denn wegen des überaus großen Arbeitseinsatzes im Zusammenhang mit der Umstellung der alten ...systeme auf das neue System .... sei allen Mitarbeitern eine Sondervergütung i.H. eines halben Monatsgehalts gezahlt worden. Eine Zusage der Sondervergütung im Voraus sei nicht möglich gewesen, da der zusätzliche Arbeitsaufwand nicht voraussehbar gewesen sei. Die an A und B geleisteten Sonderzahlungen hielten einem Fremdvergleich stand, weil beide über den erhöhten Arbeitseinsatz hinaus, der von Geschäftsführern erwartet werde, zusätzliche Belastungen (z.B. viele Wochenendarbeiten, auswärtige Tätigkeiten usw.) auf sich genommen hätten.

Der Beklagte wies den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2007 als unbegründet zurück.

A und B seien als "beherrschend" im Sinne der Rechtsprechung zur vGA anzusehen. Eine beherrschende Gesellschafterposition liege auch dann vor, wenn mehrere Gesellschafter, die untereinander aufgrund einer Interessenübereinstimmung verbunden seien, die Mehrheit der Stimmrechte besäßen und diese in einer Frage ausübten, die zum Gegenstand der Interessenübereinstimmung gehöre (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juli 1976 I R 223/74, BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734; vom 26. Juli 1978 I R 138/76, BFHE 125, 557, BStBl II 1978, 659). Für den Streitfall ergebe sich die Interessenübereinstimmung daraus, dass beiden Gesellschaftern eine Pensionszusage gewährt worden sei. Dabei komme es nicht darauf an, ob die beiden Zusagen betragsmäßig gleichwertig seien (BFH-Urteil vom 25. Mai 1988 I R 107/84, BFHE 154, 12, BFH/NV 1989, 195).

Die Zuführung zur Pensionsrückstellung zugunsten von A dürfe den Gewinn der Klägerin nicht mindern, weil sie zumindest auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei. Ob eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst sei, müsse anhand aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls beurteilt werden (BFH-Beschluss vom 19. Juni 2000 I B 110/99, BFH/NV 2001, 67; BFH-Urteile vom 4. September 2002 I R 48/01, BFH/NV 2003, 347; in BFHE 203, 114, BStBI II 2003, 926; jeweils m.w.N.). Dabei sei u.a. zu prüfen, ob die begünstigte Person während der ihr voraussichtlich verbleibenden Dienstzeit den Versorgungsanspruch noch erdienen könne (BFH-Beschluss in BFH/NV 2001, 67, m.w.N.). Dies sei regelmäßig nur dann der Fall, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liege (z.B. BFH-Urteil in BFHE 203, 114, BStBI II 2003, 926, m.w.N.). Ein Unterschreiten der Zehnjahresfrist werde in der Rechtsprechung und in den die Verwaltung bindenden Erlassen ausnahmsweise akzeptiert, wenn der Geschäftsführer wegen besonderer Umstände nicht in der Lage gewesen sei, eine angemessene Altersversorgung aufzubauen, insbesondere bei Vordienstzeiten in der ehemaligen DDR. So lägen die Dinge im Streitfall aber nicht. A sei bis zur Gründung der Klägerin im Jahr 1993 als Angestellter sozialversicherungspflichtig tätig gewesen. Bei Gründung der Klägerin sei ihm eine Altersversorgung in Aussicht gestellt worden. Dass die Klägerin diese Zusage bis zum Jahr 2001 nicht eingelöst habe, gehe auf gesellschaftsrechtliche Gründe zurück und nicht auf die Unmöglichkeit, eine Altersversorgung aufzubauen.

Bei den aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 2. Dezember 2001 im Dezember 2001 geleisteten Sonderzahlungen an A und B handele es sich insoweit um eine vGA, als die Zuwendungen auf Zeiträume vor der Beschlussfassung entfielen. Denn für diese Zeiträume fehle es an einer klaren und im Vorhinein abgeschlossenen Vereinbarung (vgl. BFH-Urteile vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBI II 1990, 795; vom 13. März 1991 I R 1/90, BFHE 164, 255, BStBI II 1991, 597). VGA könnten auch dann vorliegen, wenn es um einmalige Sondervergütungen wie Nachzahlungen von Gehältern, Tantiemen und sonstigen Bezügen gehe und wenn zur gleichen Zeit Vergütungen dieser Art an leitende Angestellte gezahlt würden (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1965 I 193/62 S, BFHE 84, 557, BStBI III 1966, 202; vom 10. Juli 1974 I R 205/72, BFHE 113, 218, BStBI II 1974, 719; vom 13. Dezember 1989 I R 15/87, BFH/NV 1990, 674).

Am 6. August 2007 hat die Klägerin ihre Klage erhoben.

Sie wiederholt ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und hebt hervor, dass der Erdienungszeitraum für die A erteilte Pensionszusage nur rund vier Monate unter dem Zeitraum von zehn Jahren liege, den die Finanzverwaltung als Maßstab anlege. A sei aufgrund seines Arbeitseinsatzes, seiner fachlichen Kompetenz und seiner Führungsqualitäten Garant dafür, dass das Unternehmen nach anfänglichen Schwierigkeiten eine positive wirtschaftliche Entwicklung nehme. Hierdurch würden die fehlenden vier Monate bei weitem überkompensiert. A sei bis zum Jahr 2001 nicht in der Lage gewesen, eine angemessene Altersversorgung aufzubauen. Aus seiner Arbeitnehmertätigkeit bis 1993 habe er nur einen gesetzlichen Rentenanspruch von zurzeit rund 800 EUR. Dieser stehe auch nicht ihm allein, sondern zur Hälfte seiner geschiedenen Ehefrau im Wege des Versorgungsausgleichs zu. Außerdem habe er eine Lebensversicherung abgeschlossen, aus der er eine Auszahlung von maximal 50.000 EUR erwarten könne.

Der Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 2. Dezember 2001, die mehrmonatige Mehrarbeit der beiden Geschäftsführer A und B mit der Zahlung eines halben Bruttomonatsgehalts zu vergüten, könne nicht als Ausdruck einer Beherrschung der Klägerin im Sinne gleichgerichteter Interessen angesehen werden. Auch einem Geschäftsführer, der nicht zugleich Gesellschafter sei, hätte die Klägerin die Sonderzahlung gewährt, um ihn am Erfolg des Unternehmens zu beteiligen und zu motivieren, künftig das Leistungsniveau zu halten. Hätten A und B mit den Sonderzahlungen verdeckt Gewinn ausschütten wollen, hätten sie nicht eine Aufteilung nach Maßgabe ihrer - unterschiedlich hohen - Monatsgehälter, sondern im Verhältnis ihrer Beteiligung, also 50 : 50, vorgenommen. Der Streitfall entspreche insofern dem Fall, der dem BFH-Urteil in BFHE 125, 557, BStBl II 1978, 659 zugrunde liege. Der BFH sei dort zu dem Ergebnis gekommen, dass die zu beurteilende Vereinbarung nicht als Ausdruck einer Beherrschung der Gesellschaft im Sinne gleichgerichteter Interessen angesehen werden könne. Das vom Beklagten für die Annahme einer beherrschenden Stellung von A und B herangezogene BFH-Urteil vom 11. Dezember 1991 I R 49/90 (BFHE 166, 545, BStBl II 1992, 434) betreffe einen Fall, der mit dem vorliegenden nicht vergleichbar sei. In dem vom BFH entschiedenen Fall sei es um die Zusage von Sonderzahlungen und Tantiemen ohne feste Beträge bzw. Prozentsätze gegenüber einem mit 90 v.H. beteiligten Mehrheitsgesellschafter gegangen. In dem vom Beklagten außerdem angeführten BFH-Urteil in BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734 sei es um einen Minderheits- und einen Mehrheitsgesellschafter gegangen, die sich ein künftiges Gehalt zugesagt hätten, dessen Höhe - anders als im Streitfall - nicht betragsmäßig festgelegt worden sei, sondern "nach den bekannten betriebswirtschaftlichen Grundsätzen über die Höhe von Unternehmervergütungen" zu ermitteln gewesen sei.

Der Klägerin beantragt,

den geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2001 vom 26. August 2005 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2007 dahin zu ändern, dass die Körperschaftsteuer 2001 auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich ergibt, wenn eine um 63.566,43 DM erhöhte Pensionsrückstellung berücksichtigt wird und Sonderzahlungen i.H.v. 8.250 DM nicht dem Einkommen der Klägerin hinzugerechnet werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte wiederholt seine Ausführungen aus der Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

1. Die Zuführung zu der Pensionsrückstellung zugunsten des A. i.H.v. 63.566,43 DM stellte eine vGA dar, die das Einkommen der Klägerin im Streitjahr nicht mindern durfte (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Die Zuführung war durch außerbilanzielle Gewinnkorrektur rückgängig zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 2001 I R 79/00, BFHE 197, 164, BStBl II 2005, 659). Die von der Betriebsprüferin vorgenommene Kürzung der Pensionsrückstellung um 63.566,43 DM führt jedoch zu derselben Körperschaftsteuer, wie sie sich ergeben hätte, wenn statt dessen der Gewinn um 63.566,43 DM erhöht worden wäre. Mit ihrem auf Herabsetzung der Körperschaftsteuer gerichteten Antrag hat die Klägerin daher im Ergebnis keinen Erfolg.

a) Eine vGA i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG liegt vor, wenn eine Pensionszusage nicht allein durch das Geschäftsführeranstellungsverhältnis zur Kapitalgesellschaft, sondern auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Dies ist anhand des sog. Fremdvergleichs danach zu entscheiden, ob die Kapitalgesellschaft unter sonst gleichen Verhältnissen auch einem Nichtgesellschafter eine entsprechende Pensionszusage erteilt hätte (z.B. BFH-Urteile vom 30. Januar 2002 I R 56/01, BFH/NV 2002, 1055; in BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416; vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; vom 14. Juli 2004 I R 14/04, BFH/NV 2005, 245; BFH-Beschluss vom 28. Juni 2005 I R 25/04, BFH/NV 2005, 2252).

Nach der Rechtsprechung des BFH kommt es im Rahmen des anzustellenden Fremdvergleichs insbesondere darauf an, ob die zugesagte Pension in der verbleibenden Dienstzeit des Geschäftsführers noch erdient werden kann. Bei beherrschenden Gesellschaftern kann nach ständiger Rechtsprechung eine Pension grundsätzlich nur dann erdient werden, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liegt (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2002, 1055; in BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416; in BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; in BFH/NV 2005, 245; BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 2252). Allerdings darf diese Frist mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht im Sinne einer allgemein gültigen zwingenden Voraussetzung, die unabdingbar wäre, verstanden werden. Wenn aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalls anderweitig sichergestellt ist, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist dies auch dann anzunehmen, wenn die genannten Zeiträume nicht erreicht werden (BFH-Urteile in BFH/NV 2002, 1055; in BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416; in BFH/NV 2005, 245; BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 2252). Kann die Pensionszusage nach diesen Grundsätzen bereits dem Grunde nach nicht anerkannt werden, kommt es auf die Angemessenheit der Höhe der Gesamtvergütung nicht an (BFH-Urteil vom 13. April 1988 I R 284/82, BFH/NV 1989, 395). Nur für den Fall, dass der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt der Zusage 60 Jahre oder älter war, hat der BFH die Frage aufgeworfen - aber mangels Entscheidungserheblichkeit offen gelassen -, ob ausnahmsweise nur die Angemessenheit der Gesamtausstattung zu prüfen bleibt, wenn dem Gesellschafter-Geschäftsführer bereits aus einer früheren nichtselbständigen Tätigkeit ein Pensionsanspruch zusteht und sich die Pensionszusage nur als Abdeckung einer verbleibenden Lücke in der Altersversorgung darstellt (BFH-Urteil vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419).

b) Nach der Überzeugung des Senats wäre einem Dritten bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters unter gleichen Umständen keine der Zusage gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer A entsprechende Pensionszusage gewährt worden. Die A erteilte Pensionszusage hält unter dem Gesichtspunkt der Erdienbarkeit einem Fremdvergleich nicht stand.

aa) Sowohl im Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Pensionszusage am 31. Januar 2001 als auch im Zeitpunkt ihrer Erteilung am 20. Mai 2001 waren die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin A und B beherrschende Gesellschafter der Klägerin. Zwar konnte jeder für sich infolge der Stimmrechtsbeteiligung von 50 v.H. keine Mehrheitsentscheidung der Klägerin herbeiführen. Bei gleichgerichteten Interessen sind die Gesellschafter aber auch dann als beherrschend anzusehen, wenn jeder von ihnen für sich betrachtet nicht die Mehrheit der Stimmen hat (BFH-Urteil in BFHE 163, 207, BStBl II 1991, 379, m.w.N.). Für die zu beurteilende Pensionszusage bestanden gleichgerichtete Interessen von A und B. Denn beide erhielten eine Pensionszusage. Dass die Zusagen betragsmäßig nicht gleichwertig waren, ist insoweit unerheblich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 154, 12, BFH/NV 1989, 195).

bb) Im Streitfall fehlt es bezüglich A an der vertraglichen Vereinbarung eines mindestens zehnjährigen Erdienenszeitraums (vgl. zum Erfordernis der vertraglichen Vereinbarung BFH-Urteil in BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419). Ein Erdienenszeitraum wurde erst in der schriftlichen Versorgungszusage vom 20. Mai 2001 vereinbart. Danach war eine lebenslängliche Altersente i.H.v. monatlich 2.500 EUR bereits mit Vollendung des 65. Lebensjahrs, am ... 2010, vorgesehen (Ziff. 1 der Versorgungszusage). Insoweit belief sich der Erdienenszeit nur auf 9 Jahre, 4 Monate und 7 Tage, blieb also um mehr als 7 Monate hinter der Zehnjahresfrist zurück. Da es auf die vertragliche Vereinbarung eines zehnjährigen Erdienenszeitraums ankommt, ist der Gesellschafterbeschluss vom 31. Januar 2001, der sich allein auf die Willensbildung im Rahmen der Gesellschaft über das Ob einer Pensionszusage bezieht, unmaßgeblich. Selbst wenn aber nicht auf die Erteilung der Pensionszusage, sondern - wie es die Klägerin tut - auf den Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 31. Januar 2001 abgestellt wird, fehlen zur Erfüllung des Zehnjahreszeitraums immer noch rund 4 Monate. Außerdem hatte A. nach Ziff. 8 der Vereinbarung vom 20. Mai 2001 für den Fall, dass er von der Möglichkeit Gebrauch machte, das vorgezogene Altersruhegeld aus der gesetzlichen Rentenversicherung in voller Höhe in Anspruch zu nehmen, das Recht, von diesem Zeitpunkt an eine um 0,5 v.H. für jeden Monat der vorzeitigen Inanspruchnahme gekürzte Altersrente zu begehren. Die beiden Alternativen für die Inanspruchnahme der betrieblichen Altersrente werden in der schriftlichen Vereinbarung vom 20. Mai 2001 gleichberechtigt nebeneinander genannt, ohne dass der Bezug der vorgezogenen betrieblichen Altersrente von weiteren Voraussetzungen abhängig gemacht wird. Hierdurch ergibt sich ein vertraglich vereinbarter Erdienenszeitraum, der sogar noch erheblich kürzer als 10 Jahre ist.

Auch das Unterschreiten der Mindestdienstzeit von 10 Jahren um nur wenige Monate ist beachtlich (ebenso FG Berlin Urteil vom 27. Oktober 1997 8290/96, EFG 1998, 595 bei Fehlen von rund 6 Monaten; FG Sachsen-Anhalt Urteil vom 21. September 2000 3 (1) K 162/98, EFG 2002, 1478 bei Fehlen von weniger als 2 Monaten). Denn der vom BFH verfolgte Zweck, im Interesse der Rechtssicherheit (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419) klare Fremdvergleichsmaßstäbe aufzustellen, erfordert es, auch geringfügige Abweichungen als schädlich anzusehen, wenn nicht aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalls anderweitig sichergestellt ist, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll. Solche Gegebenheiten hat die Klägerin weder vorgetragen, noch sind sie aus dem sonstigen Akteninhalt erkennbar.

Die aktive Tätigkeit des A bei der Klägerin vor Zusage der Pension muss bei der Beantwortung der Frage, ob der Erdienenszeitraum erfüllt ist, unberücksichtigt bleiben. Denn bei einem beherrschenden Gesellschafter verbietet es sich, auf die Dauer der Betriebszugehörigkeit, abzustellen, da Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter dem sog. Nachzahlungsverbot unterliegen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 195; vom 24. Januar 1996 I R 41/95, BFHE 180, 272, BStBl II 1997, 440).

Soweit mit der Pensionszusage gegenüber A seine wegen der Differenzen mit C bislang nicht ausreichend honorierten Leistungen im Zusammenhang mit dem Aufbau eines Kundenstamms in den Anfangsjahren der Klägerin abgegolten wurden, liegt darin eine bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer unzulässige nachträgliche Erhöhung der Bezüge. Wegen des Nachzahlungsverbots ist dieser Gesichtspunkt ebenfalls nicht geeignet, einen betrieblichen Grund für die Erteilung einer Pensionszusage gegenüber A im Jahr 2001 mit einem Erdienenszeitraum von weniger als 10 Jahren zu begründen.

Soweit die Klägerin geltend macht, das Unterschreiten des Erdienenszeitraums sei unschädlich, weil sie mit der Pensionszusage einer Verpflichtung gegenüber A nachgekommen sei, die schon im Geschäftsführervertrag vom 30. September 1993 erwähnt sei, kann ihr nicht gefolgt werden. Denn selbst wenn eine Verpflichtung seit 1993 bestanden hat, aber erst im Mai 2001 eingelöst worden ist, ergibt sich daraus nicht, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung von A abgegolten werden sollte. Im Übrigen lässt sich Para. 7 des Geschäftsführervertrags vom 30. September 1993 nur entnehmen, dass bereits eine Ruhegehaltsvereinbarung abgeschlossen worden sein soll, nicht aber eine Verpflichtung hierzu. Gegen eine vor dem Jahr 2001 bestehende Verpflichtung der Klägerin zur Erteilung einer Pensionszusage gegenüber A spricht, dass die Gesellschafterversammlung erst am 31. Januar 2001 beschlossen hat, den Geschäftsführern eine Pensionszusage zu erteilen.

Der Streitfall weist auch sonst keine Besonderheiten auf, die die Annahme rechtfertigen, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer eine vergleichbare Pensionszusage erteilt. Solche Besonderheiten bestanden in dem Fall, der dem Urteil des FG Brandenburg vom 14. März 2001 2 K 1116/98 K, F, G (n.v. - nachfolgend BFH-Urteil in BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416) zugrunde lag, darin, dass der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer, dessen Tätigkeit von essentieller Bedeutung für den Betrieb der dortigen Klägerin war, wegen der politischen Besonderheiten in der ehemaligen DDR keine eigene angemessene Altersversorgung hatte aufbauen können. Hiermit ist der vorliegende Fall nicht vergleichbar. Die Klägerin räumt selbst ein, dass A Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung aus seiner Arbeitnehmertätigkeit bis 1993 zustehen und er auch eine Lebensversicherung abgeschlossen hat. Sie hat nicht substantiiert dargelegt, dass es A objektiv unmöglich war, darüber hinaus durch Kapital- und Vermögensanlagen für eine angemessene Absicherung im Alter zu sorgen. Der bloße Hinweis darauf, dass A am Abschluss entsprechender Altersvorsorgeverträge gehindert war, weil er nicht habe einschätzen können, ob seine Einkommenssituation konstant bleibe, genügt insoweit nicht.

Zudem rechtfertigt die pauschale Behauptung der Klägerin, A sei aufgrund seines Arbeitseinsatzes, seiner fachlichen Kompetenz und seiner Führungsqualitäten Garant dafür, dass das Unternehmen nach anfänglichen Schwierigkeiten eine positive wirtschaftliche Entwicklung nehme, nicht den Schluss, dass A von derart überragender Bedeutung für den wirtschaftlichen Erfolg der Klägerin war wie der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer für die Klägerin in dem vom FG Brandenburg entschiedenen o.g. Fall oder für die Klägerinnen in den vom FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 27. Juni 2007 12 K 8253/06 B (EFG 2007, 1731) und vom FG Münster mit Urteil vom 19. Dezember 2003 9 K 491/01 K,G,F (DStRE 2004, 649 - nachfolgend BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 245) entschiedenen Fällen. Der Umstand, dass A der Klägerin nach ihren Angaben nicht nur an 40 Stunden, sondern bis zu 70 Stunden in der Woche zur Verfügung steht, erlaubt diesen Schluss ebenfalls nicht. Denn ein im Vergleich zu anderen Beschäftigten höherer persönlicher Einsatz entspricht dem Aufgabenbild eines GmbH-Geschäftsführers (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Juli 2004 I R 24/04, BFH/NV 2005, 247, m.w.N.). Genügt ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer den normalen Anforderungen, die an jeden GmbH-Geschäftsführer zu stellen sind, ist dies kein betrieblicher Grund für die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage, bei der der zehnjährige Erdienenszeitraum nicht erfüllt ist.

2. Die an A und B im Dezember 2001 geleisteten Sonderzahlungen stellen in vollem Umfang eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar.

Wendet die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zu, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte, indiziert dieses vom Fremdvergleich abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis (ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795; vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311; vom 19. März 1997 I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577; vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545; alle m.w.N.). Die Frage nach dem (hypothetischen) Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ist grundsätzlich anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls zu beurteilen (BFH-Urteil vom 15. März 2000 I R 74/99, BFHE 192, 267, BStBl II 2000, 547). Ist der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer ein beherrschender, kann eine vGA außerdem dann vorliegen, wenn der Leistung an den Gesellschafter keine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt (ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795; in BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311; in BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577; in BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545; alle m.w.N.).

a) Der Senat lässt offen, ob sich im Streitfall eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis bereits aufgrund der für beherrschende Gesellschafter geltenden besonderen Rechtsprechungsgrundsätze ergibt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gelten die Grundsätze über die Unbeachtlichkeit rückwirkender Vereinbarungen zwar nicht nur, wenn die gesellschaftsrechtliche Stellung einen umfassenden Einfluss auf die Gesellschaft gewährt, sondern auch dann, wenn die Möglichkeit der Einflussnahme nach den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls auf sachlich begrenzte Bereiche beschränkt ist (z.B. BFH-Urteil vom 9. April 1997 I R 52/96, BFH/NV 1997, 808, m.w.N.). Eine solche begrenzte Möglichkeit der Einflussnahme ist u.a. gegeben, wenn zwei Gesellschafter, die jeweils nur 50 v.H. der Stimmrechte besitzen, mit gleichgerichteten Interessen zusammenwirken, um eine ihren Interessen entsprechende Willensbildung der Gesellschaft herbeizuführen (z.B. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1985 I R 223/82, BFH/NV 1986, 637, m.w.N.).

Danach waren A und B insofern beherrschend, als sie zusammen als alleinige Gesellschafter der Klägerin die Zahlung einer Sondervergütung in Höhe eines halben Monatgehalts an sich selbst erzwingen konnten. Ob der entsprechende Beschluss vom 2. Dezember 2001 Ausdruck gleichgerichteter Interessen als Gesellschafter war, erscheint dennoch im Hinblick darauf fraglich, dass A und B hiermit keine ihrem Beteiligungsverhältnis entsprechende gleichmäßige Teilnahme am Betriebsergebnis der Klägerin erreichten. Denn während sie beide in gleicher Höhe an der Klägerin beteiligt waren, war die als Maßstab für die Sondervergütung herangezogene Höhe ihres monatlichen Gehalts unterschiedlich. A erhielt 10.800 DM und B 7.200 DM pro Monat.

b) Bei der Beschlussfassung über die Zahlung einer Sondervergütung in Höhe eines halben Monatgehalts ging es A und B offenkundig darum, sich mit den Arbeitnehmern der Klägerin, denen ebenfalls eine Sondervergütung in Höhe eines halben Monatsgehalts gezahlt wurde, gleichzustellen. Der Senat hält es deshalb für geboten, die auch den Gesellschaftern A und B zugestandene Sondervergütung vorrangig unter Fremdvergleichsgesichtspunkten zu prüfen. Danach liegt im Streitfall eine vGA i.H.v. 9.000 DM vor.

Eine Sondervergütung in Höhe eines halben Monatsgehalts für einen besonderen Arbeitseinsatz und mehrmonatige Mehrarbeit verträgt sich nicht mit dem Aufgabenbild und der Organstellung eines GmbH-Geschäftsführers. Sie weicht von dem ab, was voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbaren würden. Dies indiziert die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis.

Die Gesellschafter vertrauen die Geschicke der GmbH weitgehend den Geschäftsführern an. Sie erwarten von ihnen, dass sie sich mehr noch als andere Beschäftigte der GmbH für die Gesellschaft einsetzen und mit deren Wohl und Wehe identifizieren. Der Geschäftsführer entscheidet, welche Aufgaben er persönlich wahrnimmt und welche er an Mitarbeiter delegiert. Von ihm wird ein persönlicher Einsatz erwartet, dem in der Regel ein deutlich höheres Gehalt entspricht. Den Gesellschaftern kommt es nicht - jedenfalls nicht vorrangig - darauf an, dass der Geschäftsführer während einer bestimmten Stundenzahl pro Arbeitstag "im Dienst ist". Wichtiger ist ihnen, dass der Geschäftsführer seine Arbeit erledigt, selbst wenn dies mit Mehrarbeit verbunden sein sollte (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 195, 243, BStBl II 2001, 655, m.w.N.). Das Verhältnis zwischen der GmbH und dem Geschäftsführer wird von dem Vertrauen der Gesellschafter getragen, dass der Geschäftsführer - wann auch immer - seine Arbeit tut (BFH-Urteile vom 19. März 1997 I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577; vom 8. April 1997 I R 66/96, BFH/NV 1997, 804). Damit verträgt sich die Vereinbarung einer Sondervergütung für einen "besonderen Arbeitseinsatz" und "mehrmonatige Mehrarbeit" nicht.

Die Klägerin hat nicht dargelegt, dass die grundsätzlich dem Aufgabenbild eines Geschäftsführers widersprechende Sondervergütung unter den besonderen Umständen des Streitfalls gleichwohl sachgerecht war. Soweit sie meint, der "übermäßige Arbeitseinsatz" mit "vielen Wochenendarbeiten, auswärtigen Tätigkeiten usw." sei ein überzeugender betrieblicher Grund für die mit A und B vereinbarten Sondervergütung, kann ihr nicht gefolgt werden. Vielmehr hat der BFH in seinem Urteil in BFHE 195, 243, BStBl II 2001, 655 ausdrücklich klargestellt, dass von im Betrieb selbst mitarbeitenden Geschäftsführern kleinerer GmbH's erst recht ein besonderer Einsatz zu erwarten ist, der eine besondere Vergütung außergewöhnlicher Arbeitszeiten und Stundenzahlen ausschließt.

Soweit eine Sondervergütung im Rahmen des vorzunehmenden Fremdvergleichs dann steuerlich anzuerkennen sein könnte, wenn neben den Gesellschafter-Geschäftsführern im Streitjahr ein Fremdgeschäftsführer angestellt war, der ebenfalls eine solche Sondervergütung erhalten hat, fehlt es an entsprechenden Darlegungen der Klägerin. Anhaltspunkte dafür, dass neben A und B ein Fremdgeschäftsführer bei der Klägerin angestellt war, ergeben sich auch nicht aus den Akten.

Ob eine Sondervergütung der vorliegenden Art ausnahmsweise keine vGA darstellt, wenn die Gesellschafter-Geschäftsführer keine Ansprüche auf eine Gewinntantieme haben, braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden. Denn sowohl A als auch B hatten Anspruch auf eine gewinnabhängige Tantieme und haben eine solche im Streitjahr auch erhalten.

3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Ende der Entscheidung

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