Judicialis Rechtsprechung

2 K 145/04 (2)

Vergnügungssteuer

In dem Rechtsstreit ...

hat das Finanzgericht Bremen - 2. Senat - ohne mündliche Verhandlung am 20. September 2006

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts Hoffmann als Vorsitzenden, die Richterin am Finanzgericht ten Weges, den Richter am Finanzgericht Weber, die ehrenamtliche Richterin Golikow und den ehrenamtlichen Richter Hinners

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Vergnügungsteuerpflicht von Spiel- und Unterhaltungsautomaten, die nicht durch den Einwurf von Münzen, sondern durch den Einwurf von Weiterspielmarken (Token) betrieben werden.

Die Klägerin betreibt in B drei Spielhallen. Anlässlich einer Ortsbesichtigung am 29. August 2005 stellte der Beklagte fest, dass in den Spielstätten der Klägerin drei Gruppen der hier in Rede stehenden Geräte aufgestellt waren:

1. Geräte mit Geldeinwurf und der Möglichkeit, Token zu gewinnen, sowie Tokeneinwurf und der Möglichkeit diese zu verdoppeln:

Sekt oder Selters

2. Geräte mit Geld- oder Tokeneinwurf und der Möglichkeit, Token zu gewinnen:

Bingo

Black Jack

Trendy

Video Star

Hot Stuff

3. Geräte mit Tokeneinwurf und der Möglichkeit, Token zu gewinnen:

Asian Sun

Fun Master

Asterix

Best of Asterix

Video Star

Joker Herz As

Royal Castle

Crown Jewels

Asterix und Cleopatra

Hot Stuff

Monopoly

Monty's Casino

Sunny Special.

Alle Gerätegruppen können auch mit einer gegen Pfand erhältlichen "Winner Card" bespielt werden, auf der Tokengewinne gespeichert werden können. Die Geräte können nach geringfügigen technischen Änderungen sowohl mit Geld als auch mit Token bespielt werden. Die Gewinnausgabe erfolgt nur in Token. Die Token werden in den Spielhallen nicht verkauft und nicht zurückgetauscht. Zum Erhalt der Token muss das erste Spiel an einem Geldeinwurfsgerät mit Tokengewinn gespielt werden. Die Geräte verfügen nicht über Zählwerke.

Die Spielzeit an dem Gerät "Sekt oder Selters" beträgt in der Regel zwei Sekunden und an den übrigen Punktespielgeräten in der Regel drei Sekunden. An dem Gerät "Sekt oder Selters" besteht -unstreitig- in der Regel eine Gewinnchance von 45 v.H..

Für den Monat März 2003 zeigte die Klägerin 35 Unterhaltungsgeräte an. Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 21. Mai 2003 folgte der Beklagte dem im wesentlichen und setzte für den Zeitraum ab 1. März 2003 die Vergnügungsteuer für 67 Spiel- und Unterhaltungsautomaten ohne Gewinnmöglichkeit und für einen gewaltverherrlichenden oder kriegsverharmlosenden Spiel- und Unterhaltungsautomaten fest.

Für den Monat April 2003 zeigte die Klägerin 32 Unterhaltungsgeräte an. Nach Betriebsprüfung setzte der Beklagte mit Vergnügungsteuerbescheid vom 20. Juni 2003 indes die Vergnügungsteuer ab 1. April 2003 für insgesamt 84 Spiel- und Unterhaltungsautomaten ohne Gewinnmöglichkeit und für einen gewaltverherrlichenden oder kriegsverharmlosenden Spiel- und Unterhaltungsautomaten fest. Dabei sah der Beklagte erstmals 17 Spielgeräte, die ausschließlich mit Weiterspielmarken betrieben werden, als Spiel- und Unterhaltungsautomaten ohne Gewinnmöglichkeit an, für die jeweils EUR 46,00 Vergnügungsteuer festgesetzt wurden.

Mit dem am 27. Juni 2003 eingelegten Einspruch machte die Klägerin geltend, diese 17 Spielgeräte verfügten über keine Geldeinwurfsmöglichkeit und daher auch über keinen vermögenswerten Kasseninhalt. Es liege somit kein Steuertatbestand vor, da auch eine kalkulatorische Abwälzbarkeit nicht gegeben sei. Dies sei bereits rechtskräftig vom VG Düsseldorf (Urteil vom 30. Oktober 2001 25 K 529/99) und VG Karlsruhe (Urteil vom 13. September 2002 8 K 2139/99) entschieden worden. Soweit das VG Freiburg (Urteil vom 7. November 2002 4 K 587/00) geurteilt habe, dass die sog. Tokenmanager Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit i.S. des § 33 c Abs. 1 Satz 1 GewO seien, handele es sich um eine gewerberechtliche Problematik, die von der vergnügungssteuerrechtlichen Problematik zu unterscheiden sei, so dass das Urteil des VG Freiburg auch nicht einschlägig sei. Selbst für den Fall, dass den Weiterspielmarken ein Wert zugemessen werden könne, sei eine Abwälzbarkeit nicht gegeben, da der Kasseninhalt ausschließlich in Weiterspielmarken bestehe und eine Abwälzung in Weiterspielmarken nicht möglich sei. Auch sei der Sachverhalt nicht vergleichbar, da in dem vom VG Freiburg entschiedenen Fall die Weiterspielmarken unstreitig verkauft worden seien, was in den Spielstätten der Klägerin ausgeschlossen sei.

Ihren Einspruch gegen den die Aussetzung der Vollziehung ablehnenden Bescheid des Beklagten vom 3. November 2003 begründete die Klägerin damit, dass in ihren Spielstätten Weiterspielmarken weder veräußert noch in Geld umgetauscht werden würden. Daher würden sie den Spieler nur zum zeitversetzten Weiterspiel an einem baugleichen oder ähnlichen Gerät berechtigen. Der Steuertatbestand sei jedoch der Aufwand des Spielers für sein Vergnügen und dieser spiegele sich in dem Kasseninhalt des bespielten Gerätes nieder. In den Geräten, die über keine Möglichkeit der Geldannahme verfügten, könne der Spieler demnach kein Geld einwerfen, so dass er auch für sein Vergnügen an diesem Gerät keinen vermögenswerten Aufwand betreibe. Mangels eines vermögenswerten Aufwandes sei auch eine kalkulatorische Abwälzbarkeit nicht möglich. Dies werde auch dadurch deutlich, dass Besteuerungsgrundlage der sogenannte Kasseninhalt sei. Es sei dem Aufsteller jedoch nicht möglich, seine Vergnügungsteuer in Weiterspielmarken zu entrichten.

Mit Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2004 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Spielgeräte seien als Spiel- und Unterhaltungsautomaten ohne Gewinnmöglichkeit gemäß § 3 Abs. 1 Buchstabe a VergnStG Br der Vergnügungsteuer zu unterwerfen. Es sei hinsichtlich der reinen "Weiterspielgeräten" unbeachtlich, wo der Aufwand des Spielers, um an dem sog. Tokengerät spielen zu können, getätigt werde. Die Frage, ob das Spielentgelt durch Ergehung eines Eintrittsgeldes, die Veräußerung von Spielmarken oder den Umtausch von Geld in Spielmarken an anderen Automaten erhoben werde, sei für die Entstehung der Vergnügungsteuer nicht von Bedeutung. Entscheidend sei dass, nicht wo der Spieler ein Entgelt leiste, um das Spielvergnügen zu erlangen. Es sei mithin für die Frage der Entstehung der Vergnügungsteuer unschädlich, wenn der das Weiterspielgerät betreffende Aufwand nicht an diesem Gerät selbst, sondern zuvor an einem anderen Gerät getätigt worden sei. Die Rechtsauffassungen der VG Düsseldorf und Karlsruhe würden nicht geteilt.

Die Klägerin hat am 14. Juni 2004 Klage erhoben. Die Besteuerung der Spielgeräte, an denen der Spieler keinen vermögenswerten Aufwand betreiben könne, sei unzulässig. Dies ergebe sich nunmehr auch aus den Urteilen des VG Köln vom 23. Juni 2005 20 K 10849/02 und des VG Koblenz vom 29. März 2006 2 K 1149/05.KO. Demgegenüber sei das Urteil des VG Freiburg vom 7. November 2002 auch deshalb nicht vergleichbar, weil es sich nicht mit Weiterspielmarken, sondern mit Wertmarken befasse, die verkauft und zurückgekauft worden seien. Im Übrigen sei dieses Urteil zwischenzeitlich nach Klagerücknahme durch den Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg für unwirksam erklärt worden. Soweit das VG Magdeburg in dem Urteil vom 16. Mai 2006 eine Vergnügungsteuerpflicht annehme, könne diese Entscheidung ebenfalls keine Anwendung finden, da der Sachverhalt ein anderer sei. Denn dort seien die Wertmarken an einem Tokenmanager gekauft worden. In den Spielstätten der Klägerin könnten indes die Weiterspielmarken weder käuflich erworben noch verkauft werden. Aus diesem Grund sei auch die Entscheidung des BVerwG vom 23. November 2005 nicht anwendbar, denn das BVerwG habe sich mit sog. Fungames befasst, die mit Zusatzgeräten, wie z.B. einem Tokenmanager oder einem Chipkartensystem betrieben worden seien. Die Spielmarken hätten über den Tokenmanager gekauft und zurückgekauft werden können. Wegen der Möglichkeit des Gewinns habe das BVerwG die -gewerberechtliche- Unzulässigkeit der Spielgeräte angenommen. Ein Tokenmanager sei bei den Spielstätten der Klägerin aber nicht im Einsatz.

Das Erfordernis der kalkulatorischen Abwälzbarkeit sei nicht hinreichend berücksichtigt worden. Steuerschuldner sei eigentlich der Spieler und Steuertatbestand der Aufwand des Spielers für sein Vergnügen. Aus Praktikabilitätsgründen werde die Steuer jedoch in pauschalierter Weise beim Aufsteller erhoben. Das Bundesverfassungsgericht habe aber eindeutig klargestellt, dass eine Erhebung der Vergnügungsteuer beim Aufsteller nur dann zulässig sei, wenn diese Steuer aus den Einnahmen, d.h. der Kasse des Spielgerätes gedeckt sei und daher eine Abwälzung der eigentlich beim Spieler anfallenden Steuerschuld möglich sei. Dies sei hier nicht gewährleistet, da die Spielgeräte keine vermögenswerten Einnahmen erzielten. Eine Abwälzung sei schon allein deshalb ausgeschlossen, da es sich bei den Weiterspielmarken nicht um ein anerkanntes Zahlungsmittel handele. Selbst unterstellt, dass die Weiterspielmarken tatsächlich unter den Spielern gehandelt würden, führe dies zu keiner abwälzbaren Einnahme des Aufstellers, sondern im Endeffekt nur zu einer Verringerung des Aufwandes des Spielers.

Es könne nicht darauf ankommen, ob die Geräte über Zählwerke verfügen würden oder ob die Besucher (nicht Spieler) der Spielstätte an einer Jackpotverlosung teilnehmen dürften. Entscheidend sei, dass die Token nicht verkauft und nicht zurück getauscht würden. Weiter komme es darauf an, dass zum Erhalt der Token das erste Spiel an einem Geldeinwurfsgerät mit Tokengewinn gespielt werden müsse. Insoweit stelle es eine unzulässige Doppelbesteuerung dar, da schon das Ausgangsgerät, an dem Weiterspielmarken bei Münzbetätigung gewonnen werden könnten, zur Vergnügungsteuer angemeldet werde.

Die Aufstellung von Geräten, die ausschließlich mit Weiterspielmarken betrieben werden würden, stelle auch keinen Umgehungstatbestand dar, denn diese diene nicht nur der Steuerersparnis. Sie -die Klägerin- stelle diese Geräte deshalb auf, weil sie ihren Kunden ein großzügiges Spielangebot bieten wolle. Sie gehöre außerdem einer Unternehmensgruppe an, die nicht nur Geräte aufstelle, sondern auch vermarkte. Die Unternehmensgruppe verfüge daher über eine Vielzahl von Spielgeräten in Form von sogenannten Miet- oder Leasingrückläufern. Die Geräte würden von den Aufstellern nach Ablauf der Miet- oder Leasingzeit zurückgegeben oder gegen aktuellere Geräte getauscht. Anstatt diese Geräte nunmehr auf Lager zu stellen oder zu verschrotten, würden sie zur Steigerung der Attraktivität der Spielstätten dort aufgestellt. Dies führe dazu, dass ein Gerät in einer Spielstätte doppelt aufgestellt werde, einmal mit Gewinnannahmemöglichkeit, einmal ohne. So erhalte jeder Spielgast die Möglichkeit, zu jeder Zeit an diesem oder einem anderen Gerät sein Spiel fortzusetzen. Die Aufstellung dieser zusätzlichen Geräte diene also nicht der Gewinnmaximierung, sondern einfach der Steigerung der Angebotspalette. Mehreinnahmen ließen sich mit diesen Geräten mangels Geldeinwurf nicht erzielen. Es handele sich also um eine besondere Serviceleistung für die Kunden. In dieser wirtschaftlichen Gestaltung der Spielstätte könne mithin kein Umgehungstatbestand gesehen werden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Vergnügungsteuerbescheid vom 20. Juni 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2004, geändert durch Bescheid vom 24. August 2004, aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2004 und trägt ergänzend vor: Der Spieler bediene sich im Streitfall des Tokengerätes, um sein Vergnügen zu erlangen. Er müsse, um dieses Vergnügen erlangen zu können, vorher einen Aufwand getätigt haben. Weder das VergnStG Bremen noch die Definition der Aufwandsteuer würden verlangen, dass der Aufwand direkt an dem in Rede stehenden Gerät getätigt werde. Entscheidend sei lediglich, dass ein Aufwand, auch an einem anderen Gerät getätigt werde, um das Spielvergnügen an den in Frage stehenden Geräten zu erwerben. Dass der Spieler einen Aufwand tätige, wenn auch an anderer Stelle, um das Spielvergnügen an den Tokengeräten zu erzielen, sei unstreitig. Die Abwälzung der Steuer auf den Spieler müsse nicht direkt über das in Rede stehende Gerät erfolgen. Der erhöhte (steuerpflichtige) Aufwand finde im Moment des Wechsels von Geld in Weitespielmarken -wo auch immer- statt. Würde die Vergnügungsteuer nicht nach dem pauschalen Maßstab, sondern auf Grund von Einspielergebnissen erhoben werden, dokumentiere sich der Aufwand für die Tokengeräte an den Einspielergebnissen der Wechsel-Geräte bzw. an dem durch den Tokenverkauf entstehenden Kasseninhalt. Es sei auch davon auszugehen, dass es sich bei den Token um eine Ersatzwährung handele. Der Aufwand des Spielers dokumentiere sich nicht nur in den Einnahmen in Geld, sondern überdies in der Anzahl der ausgegebenen bzw. wieder eingenommenen Token. Würde kein Aufwand des Spielers getätigt, dementsprechend also keine Einnahme des Aufstellers vorliegen, wäre kein Grund ersichtlich, weshalb Tokengeräte überhaupt aufgestellt würden.

Die Token-Geräte würden sich auch nicht von den Geräten mit Geldeinwurf unterscheiden. Vielmehr gebe es durchaus gleiche Geräte, die entweder mit Token oder Geld bespielt werden könnten. Für den Spieler, der sich das Spielvergnügen erkaufen wolle, mache es keinen Unterschied, ob er an jedem Gerät Geld einwerfen könne, oder ob er zuvor Geld in Token umtausche. Am Vorliegen von (zumindest) Unterhaltungsautomaten bestünden daher keinerlei Zweifel. Insoweit werde auch auf die Entscheidung des BVerwG vom 23. November 2005 zu der Frage verwiesen, ob es steuerschädlich sei, dass die Tokengeräte nicht über eine eigene Gewinnmöglichkeit verfügten. Das BVerwG betrachte die Geräte, an denen Weiterspielmarken erspielt werden könnten, mit denen, an denen diese eingesetzt würden, als Einheit.

Die Token würden nicht unentgeltlich abgegeben, sondern an Geräten mit -soweit für den Beklagten erkennbar- durchschnittlich 100% Gewinnchance (50% Verlust, 50% Verdoppelung) erspielt werden. Für den Spieler falle in jedem Fall ein Aufwand für die Nutzung an. Die Verlustmöglichkeiten (Verlust = Aufwand = Einnahme des Aufstellers) könnten wie folgt berechnet werden:

- Kosten pro Spiel x Laufzeit = Kosten pro Zeiteinheit

- Ergebnis hochrechnen auf Kosten pro Stunde = maximal mögliche Kosten

- Von den Kosten pro Stunde sei die Auszahlquote abzuziehen.

Bei den Geldspielgeräten betrage die Mindestdauer des einzelnen Spiels 12 Sekunden, bei Fun Games drei Sekunden. Es werde anheim gegeben, der Klägerin aufzugeben, die obige Berechnung beispielhaft durchzuführen. In diesem Sinne habe das OVG Hamburg in der Entscheidung vom 4. März 2005 ausgeführt, dass die Fun Games mit Rückgewinnmöglichkeit für Spieler nicht geringere, sondern höhere Verlustrisiken (=Aufwand) als die zugelassenen Geldspielgeräte bergen würden, weil die Kontrolle der Mindestspieldauer und die Begrenzung des Höchstspieleinsatzes je Spiel entfallen würden. Diese Betrachtung habe letztendlich auch zur Änderung der Spielverordnung und zu dem Verbot der Fun Games geführt.

Der Satzungsgeber bezwecke eine Besteuerung des Vergnügens, welches am jeweiligen Automaten entstehe. Dem entspreche die mit Wirkung zum 1. Januar 2006 erfolgte Änderung der Spielverordnung. Werde an dem Automaten die Geldeinwurfsvorrichtung durch eine Tokeneinwurfsvorrichtung ersetzt, ändere dies nichts an der Entstehung des Vergnügens am jeweiligen Gerät. Anlässlich der Ortsbesichtigung in einer Spielhalle der Klägerin in 2005 sei die Funktionsweise des Gerätes "Sekt oder Selters" dahingehend erläutert worden, dass durch den Einwurf des Geldes entweder mehrere Token gewonnen werden könnten oder der Einsatz komplett verloren gehe. Der Sache nach werde das Gerät anlässlich einer Demonstration als bloße Umtauschmöglichkeit von Geld und Token genutzt. Es werde angeregt, dass das Gericht der Klägerin aufgebe, dass mit dem Gerät "Sekt oder Selters" verfolgte Spielkonzept zu erläutern.

Der pauschale Maßstab für die Vergnügungsteuer sei auch nach den Urteilen des BVerwG vom 13. April 2005 nicht zu beanstanden, da die Tokengeräte als Unterhaltungsgeräte zur Vergnügungsteuer herangezogen worden seien. Unterhaltungsgeräte verfügten aber nach wie vor nicht über Zählwerke, die zuverlässig Auskunft über die Einspielergebnisse geben könnten. Hiernach seien auch sowohl die Abwälzbarkeit gegeben als auch eine erdrosselnde Wirkung nicht festzustellen. Denn die Klägerin habe weder vorgetragen, dass die Wirtschaftlichkeit ihres Unternehmens durch die Steuer von EUR 46,00 pro Tokengerät ernsthaft gefährdet sei, noch dass die Steuerbelastung auf Unterhaltungsgeräte es für einen durchschnittlichen Betreiber in B unmöglich mache, sein Unternehmen wirtschaftlich zu betreiben. Der Entscheidung sei der Sachverhaltsvortrag der Klägerin zugrunde gelegt worden, wonach an den Tokengeräten keine Möglichkeit des Geldeinwurfs bestehe, die Token entweder verkauft oder an anderen Geräten gewonnen und nicht von der Klägerin zurückgetauscht werden würden. Es sei daher bisher die Auffassung vertreten worden, dass keine Geldspielgeräte, sondern vergnügungsteuerpflichtige Unterhaltungsgeräte vorlägen.

Es werde davon ausgegangen, dass der Sachverhalt, wie er sich bei der Ortsbegehung im August 2005 dargestellt habe, im Grundsatz im streitigen Zeitraum nicht anders gewesen sei. Entscheidend für die Beurteilung als Unterhaltungsgeräte sei die Sachverhaltsdarstellung der Klägerin gewesen, dass die Token in ihren Spielhallen weder verkauft noch zurückgekauft würden. Eine andere Beurteilung möge sich dadurch ergeben, dass alle Spieler, die bei der Verlosung des Jackpots einen Automaten bespielen würden, die Möglichkeit hätten, den Jackpot in Geld zu gewinnen. Dies bedeute, dass Spieler, die an einem Tokengerät spielen würden, die Möglichkeit hätten, den Jackpot in Geld zu gewinnen. Überdies gebe es die Möglichkeit, einmal innerhalb von acht Stunden mit der Winnercard an einem Geldspielgerät (Sunny Bingo) zu spielen. Ob diese Sachverhalte bereits im streitigen Zeitraum vorgelegen hätten, sei nicht bekannt. Die steuerliche Beurteilung für die Zukunft stehe noch aus.

Von einer Doppelbesteuerung könne keine Rede sein. Besteuert werde die Gewährung von Spielvergnügen gegen Entgelt. Dass das Spielvergnügen unentgeltlich gewährt werde, behaupte auch die Klägerin nicht.

Die eine Vergnügungsteuerpflicht ablehnende Entscheidung des VG Koblenz führe im Ergebnis dazu, dass sich die Vergnügungsteuer hinsichtlich von Unterhaltungsgeräten weitgehend vermeiden ließe. Denn den Automatenaufstellern sei es ohne weiteres möglich, den Geldeinwurf allein an einem Gerät zu ermöglichen, welches die Möglichkeit zum Gewinn von Token vorsehe. Die Nutzung der überwiegenden Mehrzahl der aufgestellten weiteren Geräte, welche lediglich mit Token zu bespielen seien, löse mangels Geldeinwurfsmöglichkeit keine Vergnügungsteuer aus. Diese Handhabung stelle sich im Ergebnis als Gestaltungsmissbrauch dar und halte auch einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht stand. Nicht geteilt werde auch die vom VG Koblenz vertretene Einschätzung zum Handel mit Token. Sowohl das VG Sigmaringen als auch offensichtlich das FG Bremen selbst seien im Internet auf eine bedeutend größere Anzahl von Treffern gestoßen. Solle sich die Rechtsauffassung der Verwaltungsgerichte bestätigen, wären Kinos mit Videokabinen, die die Benutzergebühr über ein Eintrittsgeld erheben würden, betroffen.

Die Revision sei im Falle einer Entscheidung im Sinne der Klägerin zuzulassen. Auch wenn die mit Weiterspielmarken zu betreibenden Geräte seit dem 1. Januar 2006 verboten seien, habe die Rechtssache zumindest für B grundsätzliche Bedeutung. Zur Zeit befänden sich zwei weitere Fälle im Rechtsbehelfsverfahren. Eine Vielzahl sei infolge des Anmeldeverfahrens unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt. Überdies bleibe aus steuerlicher Sicht abzuwarten, wie § 6a der Spielverordnung umgesetzt werde.

Am 10. August 2004 hat die Berichterstatterin auf den Seiten des Internetauktionhauses Ebay ermittelt, dass Token verschiedener Hersteller angeboten wurden, allein ca. 800 sogenannter G-Token. Des Weiteren wird auf den Inhalt des Referates zum Missbrauch von sog. Fun-Games anlässlich der Tagung des Arbeitskreises gegen Spielsucht e.V. am 5. Mai 2004 in Unna von Detlef Podalski, Verbraucherschutzamt Hamburg-Nord, verwiesen.

Mit Bescheid vom 24. August 2004 hat der Beklagte u.a. die Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2004 gemäß § 129 AO dahin abgeändert, das Inhaltsadressat und Steuerschuldner die M GmbH & Co KG sei. Es wird darauf hingewiesen, dass auch in der Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2004 als Inhaltsadressat (Steuerschuldner) versehentlich die "M GmbH" genannt sei. Hiergegen legt die Klägerin mit Schreiben vom 10. September 2004 Einspruch ein. In dem Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage vor der Berichterstatterin am 19. Juli 2006 erklärten die Beteiligten übereinstimmend, dass dies keine Auswirkung auf das Verfahren haben solle.

Seit der Änderung der Spielverordnung mit Wirkung zum 1. Januar 2006 ist die Aufstellung und der Betrieb von Spielgeräten, die keine Bauartzulassung oder Erlaubnis nach den Vorschriften der Spielverordnung erhalten haben oder die keiner Erlaubnis bedürfen, verboten, wenn u.a. diese als Gewinn Berechtigungen zum Weiterspielen sowie sonstige Gewinnberechtigungen oder Chancenerhöhungen anbieten. Die Gewährung von Freispielen ist nur zulässig, wenn sie ausschließlich in unmittelbarem zeitlichen Anschluss an das entgeltliche Spiel abgespielt werden und nicht mehr als sechs Freispiele gewonnen werden können (vgl. § 6a SpielVO).

Entscheidungsgründe:

Die Klage, über die der Senat im Einverständnis mit den Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheidet, ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Vergnügungsteuerbescheid vom 20. Juni 2003 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

Denn die in Rede stehenden Spielmarkengeräte unterliegen gemäß § 1 Nr. 1 des Vergnügungsteuergesetzes der Freien Hansestadt Bremen -VergnStG BR- vom 14. Dezember 1990 (BremGBl 1990, 467), zuletzt geändert durch Art. 1 des Gesetzes vom 4. September 2001 (BremGBl. 2001, 280), der Vergnügungsteuerpflicht.

Nach § 1 Nr. 1 VergnStG BR wird die Vergnügungsteuer auf den Betrieb von Musikautomaten und von Spiel- und Unterhaltungsautomaten mit und ohne Gewinnmöglichkeit sowie in ihrer Art ähnlichen Geräten u.a. in Spielhallen erhoben. Die Steuer beträgt für jedes Gerät und jeden angefangenen Kalendermonat bei Spiel- und Unterhaltungsautomaten in Spielhallen mit Gewinnmöglichkeit EUR 179,00 und ohne Gewinnmöglichkeit EUR 46,00 (vgl. § 3 Abs. 1 Buchstabe a VergnStG BR). Ob insoweit die Spielgeräte der Klägerin als Spiel- und Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit anzusehen und damit eine höhere Steuer pro Gerät festzusetzen wäre, hat das Gericht nicht zu beurteilen. Der Beklagte hat jedenfalls zu Recht die 17 Geräte der Klägerin als Spiel- und Unterhaltungsautomaten in Spielhallen ohne Gewinnmöglichkeit der Vergnügungsteuer unterworfen. Insbesondere liegt ein besteuerbarer Aufwand vor (1), der Stückzahlmaßstab ist nicht zu beanstanden (2.) und die Möglichkeit der Abwälzbarkeit (3.) ist gegeben.

1. Die Vergnügungsteuer ist eine indirekte örtliche Aufwandsteuer i.S. des Art. 105 Abs. 2 Buchstabe a GG. Aufwandsteuern sind Steuern auf die in der Vermögens- oder Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere Konsumfähigkeit des Steuerpflichtigen. Aufwandsteuern sollen einen besonderen Aufwand, also eine über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgehende Verwendung von Einkommen oder Vermögen erfassen. Ausschlaggebendes Merkmal ist der Konsum in Form eines äußerlich erkennbaren Zustandes, für den finanzielle Mittel verwendet werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10. August 1989 2 BvR 1532/88, BStBl II 1989, 867). Steuergut ist mithin das Vergnügen des Einzelnen bzw. dessen dafür erbrachter Aufwand als Indiz seiner wirtschaftlichen Leistungskraft. Die Vergnügungsteuer zielt also darauf ab, die mit der Einkommensverwendung für ein Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten.

Entgegen der Ansicht der Klägerin und der Entscheidungen der Verwaltungsgerichte Koblenz (Urteil vom 29. März 2006 2 K 1149/05.KO, n.v.), Köln (Urteil vom 23. Juni 2005 20 K 10489/02, juris), Karlsruhe (Urteil vom 13. September 2002 8 K 2139/99, n.v.) und Düsseldorf (Urteil vom 30. Oktober 2001 25 K 529/99, juris) ist ein vergnügungsteuerpflichtiger Aufwand in dem vorgenannten Sinn gegeben. Dies ergibt sich aus folgenden Überlegungen:

Die in Streit stehenden Spielgeräte verfügen zwar nicht über Geldeinwurfsmöglichkeiten und werden ausschließlich mit Weiterspielmarken betrieben. Unstrittig ist insoweit, dass in den Spielstätten der Klägerin diese Weiterspielmarken weder käuflich erworben noch verkauft werden. Es handelt sich indes um sogenannte verkörperte Freispiele, die dem zeitversetzten Spiel dienen. Dies bedeutet, dass der Kunde zunächst an einem (Unterhaltungs-)gerät mit Geldeinwurfsmöglichkeit spielt und Freispiele erhalten kann. Die Freispiele werden als Weiterspielmarken (= Token) ausgegeben. Diese Marken kann der Kunde in dasselbe Gerät oder in baugleiche einwerfen. Damit kann der Kunde zeitversetzt die Freispiele, d.h. nicht in unmittelbarem Anschluss an das eigentliche Spiel, nutzen. Der Kunde kann aber auch die Token an den streitgegenständlichen Geräten, die über keine Geldeinwurfsmöglichkeit verfügen, aber ansonsten baugleich sind, einwerfen und die Freispiele abspielen.

Die von dem Beklagten besteuerten Spielmarkengeräte sind also grundsätzlich im Zusammenhang mit den Geräten zu sehen, an denen die Token erstmals erspielt werden. Es muss mithin in den Spielstätten der Klägerin immer zumindest ein Gerät aufgestellt sein, an dem die Token gewonnen werden können. Die Spielmarkengeräte können daher nicht isoliert betrachtet werden, denn ohne ein "Erstgerät" (Unterhaltungsautomat mit Geldeinwurfsmöglichkeit) könnten sie nicht betrieben werden. Damit betreibt aber der Kunde den finanziellen Aufwand, an den die Vergnügungsteuerpflicht anknüpft, für die Spielmarkengeräte -gerade auch nach der Konzeption der Klägerin- an dem Gerät, an dem der Kunde erstmals Token erhalten kann. Dass jedenfalls die Spielmarkengeräte den Aufwand und den Ertrag an den Geräten mit Geldeinwurfmöglichkeit steigern, schließt auch das Verwaltungsgericht Koblenz (Urteil vom 29. März 2006 2 K 1149/05.KO, n.v.) nicht aus.

Zwar kann bei dem "Erstgerät", anders als bei einem "Tokenmanager (einem Gerät, das Geld in Token im Verhältnis 1 zu 1 ausgibt), nicht von einem bloßen Umtausch von Geld in Token ausgegangen werden. Gleichwohl besteht bei den Erstgeräten und insbesondere bei dem Gerät "Sekt oder Selters" bei einer relativ kurzen Spielzeit eine relativ hohe Gewinnschance, so dass das Bespielen der Erstgeräte einem Tausch von Geld in Token nahezu gleichkommt. Der Unterschied ist jedenfalls nicht derart gravierend, als dass der Zusammenhang zwischen dem Erstgerät und den Spielmarkengeräten entfiele.

Insoweit kann auch -entgegen der Entscheidung des VG Düsseldorf (Urteil vom 30. Oktober 2001 25 K 529/99, a.a.O.)- nicht von einer Doppelbesteuerung ausgegangen werden. Das VG Düsseldorf meint zwar, dass eine Anknüpfung daran, dass Weiterspielmarken von anderen Spielautomaten herausgegeben würden, nicht in Betracht komme, da der Einsatz, den der Spieler an diesem Unterhaltungsautomaten erbringe, bereits besteuert werde. Weiter wird ausgeführt, dass der für das Spielgerät erhobene Steuerbetrag den steuerpflichtigen Aufwand abdecke, der an dem Gerät getätigt werde; dieser Aufwand würde bei einer anderen Sichtweise doppelt besteuert. Diese Rechtsansicht teilt der Senat deshalb nicht, weil der finanzielle Aufwand des Spielers an dem Erstgerät gerade nicht nur für dieses Erstgerät getätigt wird, sondern nach dessen Sinn und Zweck zugleich auch für die davon abhängigen Spielmarkengeräte. Die Vergnügungsteuer, die für das Erstgerät erhoben wird, bezieht sich mithin nur auf einen Teil des finanziellen Aufwandes des Spielers an dem Erstgerät. Der andere Teil des Aufwandes des Spielers ist den Spielmarkengeräten zuzurechnen, so dass deren Besteuerung nicht als Doppelbesteuerung angesehen werden kann.

Der vergnügungsteuerpflichtige Aufwand kann aber auch in den Token selbst gesehen werden, denn der Spieler setzt bei der Bespielung der Spielmarkengeräte mit den Token einen finanziellen Aufwand ein. Das Verwaltungsgericht Magdeburg (Urteil vom 16. Mai 2006 5 A 18/06, juris) hat insoweit zu Recht darauf hingewiesen, dass der Spieler mit den gewonnenen Token Spiele durchführen kann, für die er sonst einen Geldbetrag aufwenden müsste und führt weiter aus: "Er (der Spieler) hat mit den Spielmarken mithin eine verkörperte Dienstleistung gewonnen oder erkauft. Diese ersparten Aufwendungen für ein neues Spiel stellen eindeutig einen vermögenswerten Vorteil dar. Im Gegensatz zu den "echten" Freispielen, die den Spieler die Möglichkeit bieten, das begonnene Spiel ohne neuen Einsatz unmittelbar fortzusetzen bzw. direkt im Anschluss an das bestehende Spiel ein weiteres Spiel zu beginnen, steht hier nicht das Spielvergnügen im Vordergrund, sondern der materielle Gewinn. Die Verkörperung der Weiterspielmöglichkeit in der Form der Token gibt dem "Freispiel" eine neue Qualität. Ist das Freispiel nicht verkörpert, hat es nur einen geringen Wert, da es verfällt, wenn es nicht sogleich gespielt wird. Durch die Verkörperung der Berechtigung zum Weiterspielen kann der Spieler darüber nach Belieben verfügen (VG Sigmaringen, a.a.O.). Solche Spielmarken sind im Gegensatz zu den "echten" Freispielen verkehrsfähig und erhalten dadurch eigenen Wert."

Dem folgt der erkennende Senat. Insoweit ist auch zu berücksichtigen, dass der Spieler die Token an Dritte verschenken, verkaufen oder gegen andere Vermögenswerte umtauschen kann. Dass ein Verkauf der Token jedenfalls stattgefunden hat, ist nicht anzuzweifeln. Die Rechercheergebnisse des Verwaltungsgerichts Koblenz auf den Seiten des Internetauktionshauses Ebay kann der Senat insoweit nicht nachvollziehen. Nach den Entscheidungsgründen des Urteils des Verwaltungsgerichts Koblenz hat eine Recherche am frühen Morgen des 29. März 2005 insgesamt neun Treffer ergeben und nur auf drei der Angebote sind überhaupt Gebote abgegeben worden. Zunächst spricht aber vieles dafür, dass die Recherche nicht am 29. März 2005, sondern am 29. März 2006, dem Tag der mündlichen Verhandlung, erfolgt ist, zumal die dortige Klage nach dem Sachverhalt am 30. Juni 2005 erhoben worden war. Wenn aber die Recherche am 29. März 2006 stattgefunden hat, ist es nahe liegend, dass die wenigen Angebote und Gebote auf das seit dem 1. Januar 2006 geltende Verbot der streitigen Unterhaltungsautomaten zurückzuführen sind. Darüber hinaus hat die Berichterstatterin selbst andere Ergebnisse bei ihren Recherchen bei Ebay im August 2004 erzielt. So waren allein ca. 800 sogenannter G-Token (also Token der Unternehmensgruppe der Klägerin) im Angebot. Bei einer dieser Angebote wurde darauf hingewiesen, dass insgesamt ca. 2000 Weiterspielmarken im Angebot seien.

Letztlich wird die Auffassung, dass die Token einen vermögenswerten Vorteil darstellen, von den Gerichten im Zusammenhang mit der Frage, ob die Spielmarkengeräte Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit i.S. des § 33c Abs. 1 GewO darstellen, geteilt (VG Sigmaringen, Urteil vom 21. September 2005 1 K 1650/04, juris; VG Stade, Beschluss vom 9. Mai 2005 6 B 635/05, juris; VG Sigmaringen, Beschluss vom 2. Mai 2005 1 K 1846/04, GewArch 2005, 291; Hessischer Verwaltungsgerichtshof, Beschluss vom 23. März 2005, GewArch 2005, 255; VG Augsburg, Beschluss vom 31. Januar 2005 Au 4 S 05.38; GewArch 2005, 208; VG Darmstadt, Beschluss vom 8. Dezember 2003 3 G 2459/03(3), GewArch 2004, 124; OVG Hamburg, Beschluss vom 1. Oktober 2003 4 Bs 370/03, ZKF 2004, 78 = GewArch 2004, 246). Diesen Entscheidungen liegt in etwa der gleiche Sachverhalt zugrunde, nämlich dass die Token in den Spielstätten nicht getauscht oder verkauft werden. Sie kommen -im wesentlichen auch mit der gleichen Begründung- zu dem übereinstimmenden Ergebnis, dass in der Möglichkeit des Einsatzes der Weiterspielmarke zu einem beliebigen späteren Zeitpunkt ein (Vermögens-)Wert liegt. Auch wenn diese Entscheidungen zum Gewerberecht ergangen sind, stützen sie jedoch die hier vertretene Auffassung, nämlich dass der Spieler mit dem Einsatz von Token zugleich auch einen finanziellen Aufwand bei der Bespielung der Spielmarkengerät hat.

2. Der Vergnügungsteuerpflicht der streitigen 17 Spielmarkengeräte steht auch nicht entgegen, dass die Vergnügungsteuer sich nach der Anzahl der aufgestellten Spiel- und Unterhaltungsautomaten, mithin nach dem sog. Stückzahlmaßstab bemisst.

Die Möglichkeit der indirekten Steuererhebung beim Veranstalter entbindet den Normgeber nicht von der Pflicht, den Charakter der Steuer als Aufwandsteuer bei Ausgestaltung auch im Hinblick auf den Steuermaßstab zu wahren. Das verlangt die Wahl eines Maßstabes, der einen zumindest lockeren Bezug zum eigentlichen Steuergut, dem Vergnügungsaufwand des Spielers, aufweist. Statt des wirklichen Vergnügungsaufwandes darf eine pauschale Bemessungsgrundlage als Ersatzmaßstab nur gewählt werden, sofern er einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht. Der Rückgriff des Normgebers auf den Ersatzmaßstab der Stückzahl, des Erstanschaffungspreises oder des gemeinen Wertes eines Apparates wurde in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts bisher auch damit gerechtfertigt, dass der jeweilige Vergnügungsaufwand der Nutzer als die nahe liegende und sachgerechteste Bemessungsgrundlage mangels entsprechender Zähl- und Kontrolleinrichtungen an den Automaten nicht zuverlässig erfasst werden kann (vgl. nur BVerwG-Urteil vom 13. April 2005 10 C 5/04, BVerwGE 123, 218 m.w.N.).

Der gerätebezogene Steuermaßstab ist nach Ansicht des erkennenden Senat in dem vorliegenden Fall - entgegen den Urteilen des Verwaltungsgerichts Koblenz (Urteil vom 29. März 2006 2 K 1149/05.KO, n.v.) und des Verwaltungsgericht Kölns (Urteil vom 23. Juni 2005 20 K 10489/02, a.a.O.) - geeignet. Eingewendet wird insoweit, dass, wenn von vornherein feststehe, dass in den Fällen, in denen ein etwaiger steuerbarer Aufwand nicht an dem besteuerten Spielgerät, sondern an anderer Stelle entstehe, der Stückzahlmaßstab nicht geeignet sei, den Aufwand mit Wahrscheinlichkeit abzubilden; der bestimmungsgemäß an anderen Spielgeräten entstehende Aufwand könne daher vergnügungsteuerrechtlich nicht durch Besteuerung der Tokenspielgeräte erfasst werden (so das VG Koblenz, Urteil vom 29. März 2006 2 K 1149/05.KO, n.v.). Dem ist zu entgegnen, dass der Aufwand der Spieler für die Spielmarkengeräte zwar an dem Erstgerät erfolgt, dieser aber -gerade auch nach der Konzeption der Automatenaufsteller und auch der Klägerin- sowohl für das Erstgerät als auch für die in den Spielstätten vorhandenen Spielmarkengeräte getätigt wird. Der erforderliche lockere Zusammenhang zwischen dem pauschalen und gerätebezogenen Maßstab und dem Vergnügungsaufwand des Spielers ist damit noch hinreichend gegeben.

3. Die auf die Spielmarkengeräte erhobene Vergnügungsteuer ist (war) auch auf die in den Spielstätten spielenden Kunden der Klägerin abwälzbar.

Die Abwälzbarkeit der Vergnügungsteuer liegt vor, wenn die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne besteht, dass der Steuerpflichtige den von ihm zu zahlenden Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Betriebes geeigneten Maßnahmen treffen kann. Das bedeutet jedoch nicht, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag -etwa wie einen durchlaufenden Posten- von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten. Das Gesetz überlässt es dem Steuerschuldner, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens trotz der Steuer zu wahren (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2006 II R 59/04, BFH/NV 2006, 1354 m.w.N.). Diese Anforderungen sind vorliegend erfüllt.

Gegen die Abwälzbarkeit der Vergnügungsteuer in dem vorstehend beschriebenen Sinne kann insbesondere nicht eingewendet werden, dass -so die Klägerin- die Spielmarkengeräte keine vermögenswerten Einnahmen erzielen würden, so dass diese Steuer aus den Einnahmen, d.h. der Kasse des Spielgerätes nicht gedeckt werden könne, was aber Voraussetzung für die Abwälzbarkeit sei. Denn nach den vorstehenden Ausführungen liegt der Aufwand des Spielers für das Spielmarkengerät auch in dem finanziellen Aufwand, den er für das Bespielen des Erstgerätes betreibt, so dass die Steuer aus dessen Einnahmen beglichen werden kann. Insoweit verbleibt dem Aufsteller und der Klägerin die Möglichkeit, etwa durch entsprechende Gestaltung der Erstgeräte (die Gewinnchance ist individuell programmierbar) und insgesamt der Spielstätten auf eine Umsatzsteigerung hinzuwirken. Im Übrigen ist es die Entscheidung der Klägerin, welche Unterhaltungsautomaten sie aufstellt. Sie hätte anstelle der Spielmarkengeräte auch Unterhaltungsautomaten mit Geldeinwurfsmöglichkeit in den Spielstätten aufstellen können, so dass sich diese Frage nicht gestellt hätte.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist. Zu der Frage der Vergnügungsteuerpflicht von Tokengeräten liegen nicht nur unterschiedliche Entscheidungen der Gerichte vor. Insoweit ist auch zu berücksichtigen, dass das Urteil des Verwaltungsgerichts Koblenz auf eine Klage der Klägerin ergangen ist, so dass gerade in ihrer Person divergierende Entscheidungen vorliegen. Zwar handelt es sich insoweit um einen Sachverhalt, der sich zukünftig nicht mehr stellen kann, weil die entsprechenden Geräte nicht mehr aufgestellt werden dürfen. Gleichwohl besteht ein Bedürfnis, denn der Beklagte hat darauf hingewiesen, dass sich zwei weitere Fälle im Rechtsbehelfsverfahren befänden und eine Vielzahl infolge des Anmeldeverfahrens unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt sei.

Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 25 Abs. 3 Satz 1 i. V. mit § 5 Abs. 2 Satz 3 GKG a.F.).

Der Streitwert wird auf EUR 782,00 festgesetzt.

Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 25 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 13 Abs. 2 GKG in der bis zum 30. Juni 2004 geltenden Fassung (= GKG a.F.). Er entspricht der von der Klägerin begehrten Steuerersparnis.

Ende der Entscheidung