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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Bremen
Urteil verkündet am 08.07.2005
Aktenzeichen: 4 K 104/03
Rechtsgebiete: EStG


Vorschriften:

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Bremen - 4. Senat - nach mündlicher Verhandlung vom 08. Juli 2005 durch den Richter am Finanzgericht Dr. Ehlers als Berichterstatter für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Gegenstand des Klagebegehrens ist die steuerliche Anerkennung von Rentenzahlungen als dauernde Last Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG. Die Rentenzahlungen betrugen im Streitjahr 1997 insgesamt 33.000 DM und wurden vom Kläger als Erben nach dem verstorbenen F.B. (im Folgenden auch: "Erblasser") auf Grund eines Vermächtnisses an die Ehefrau des Erblassers R.B. gezahlt. Das Vermächtnis war durch Abschluss eines Erbvertrags zwischen dem Erblasser und seiner damaligen Verlobten und künftigen Ehefrau R.B. vom 11. Oktober 1996 begründet worden (Anlage K1 zum Schriftsatz der Kläger vom 08. Februar 2005, GA II Bl. 103-112). Der Erbvertrag hatte auszugsweise den nachstehenden Inhalt:

"Vor mir, dem unterzeichneten Notar ... erschienen heute ...

1) Kaufmann ...(F.B.),

2) dessen Verlobte ...(R.B.),

...

Die Erschienenen erklärten: ...

Wir schließen hiermit den folgenden

Erbvertrag,

der in die besondere amtliche Verwahrung des Amtsgerichts in Bremen-Blumenthal gegeben werden soll, während eine beglaubigte Abschrift bei dem beurkundenden Notar zu verbleiben hat:

A.

...

Zu meinen Erben setze ich hiermit die je zur Hälfte meine beiden Brüder, nämlich

...(Kläger)

...(J.B.)

ein.

Ich ordne außerdem folgende Vermächtnisse an, die meine beiden Erben zu erfüllen haben:

I.

a) Meine Verlobte ...(R.B.),

erhält als Vermächtnis einmal den gesamten Hausrat (Inventar) aus unserer gemeinsamen Wohnung ..., zum anderen den in den Grundbüchern von ... bezeichneten Grundbesitz, belegen ...straße 16, ... bzw. ...straße ohne Hausnummer.

b) Als weiteres Vermächtnis erhält ...(R.B.), die ich zu heiraten beabsichtige, von meinen beiden Erben, meinen Brüdern ... (Kläger und J.B.), als Gesamtschuldnern eine monatliche Geldrente von DM 3.000,00 (in Worten ...), jeweils bis zum 5. eines jeden Monats, beginnend im zweiten Monat nach meinem Ableben, fällig und zahlbar. Diese Rente soll sich grundsätzlich im selben Maße erhöhen und vermindern, wie sich der vom statistischen Bundesamt ermittelte Preisindex für die Lebenshaltung aller privaten Haushalte in Deutschland auf der Basis 1991 = 100 gegenüber dem Stande meines Todestages erhöht oder vermindert. Bei Umbasierungen ist die Änderung auf Grund der neuen Berechnungsbasis zu ermitteln. Die Veränderung soll aber immer nur auf schriftliches Verlangen und erstmals nur dann eintreten, wenn sich die Rente gegenüber dem Ausgangsbetrag, später wenn sie sich gegenüber dem zuletzt maßgeblichen Betrag um mindestens fünf Prozent verändern würde.

Auf Verlangen der Berechtigten besteht die Verpflichtung meiner beiden Erben (an) von der Berechtigten zu bestimmenden Grundstücken Reallasten entsprechenden Inhalts zu bestellen

c) Ich bestimme weiter, dass ...(R.B.) nach Inventarisierung des gesamten Nachlasses, insbesondere der Auflistung von Konten und Bargeldern, durch die beiden Erben ein Drittel der vorhandenen Geldmittel nach Abzug noch auszugleichender Steuern für das laufende Jahr, allerdings mit Ausnahme der nicht zu berücksichtigen Einlagen erhält, die sich auf den Geschäftskonten befinden. Sie ist auch nicht an einem etwaigen Gewinn zu beteiligen, der aus meiner Einzelfirma stammt.

d) Außerdem ist ihr der von mir bereits bestellte und bezahlte Pkw Mercedes zu übereignen....

IV.

Ich ordne weiter an, dass meine beiden übrigen Neffen, nämlich

 a)...(A.B.),
..., 
b)...(Rob.B.),
...,

als Vermächtnis meine Automatenfirma nebst den dazu gehörenden Grundstücken zu je œ Anteil erhalten....

Diesen meine Automatenfirma zu je œ als Vermächtnis übernehmenden Neffen ...(A.B.) und ...(Rob. B.) mache ich die Auflage, als Gesamtschuldner eine zusätzliche Rente von monatlich DM 3.000,00 (in Worten: Deutsche Mark dreitausend) zu den gleichen Konditionen, was Fälligkeit und Kostenindex anbelangt, als Untervermächtnis an ...(R.B.) mit der Maßgabe zu zahlen, daß diese Berechtigte gleichfalls verlangen kann, dass an den Firmengrundstücken Reallasten entsprechenden Inhalts zu bestellen und in den jeweiligen Grundbüchern einzutragen sind.

Dabei ist jedoch stets die finanzielle Situation der Firma und deren Existenzfähigkeit zu berücksichtigen. ...

VI.

...

Diese Grundstücke erhalten meine beiden Erben ...(Kläger und J.B.) zu je œ Anteil mit der Maßgabe, dass von dem ... (Grundstück) ...-Straße 34, ..., ein 1/3 ideeller Miteigentumsanteil ...(R.B.) als Vermächtnis in Form der Vorerbschaft zusteht, Nacherben sind für den Fall des Ablebens der Vorerbin meine beiden Brüder ...(Kläger und J.B.) wiederum zur Hälfte. ...

D.

Die Beteiligten erklären sodann übereinstimmend weiter:

Die Verfügungen zu A. sollen sämtlich vertragsmäßige sein. Über die durch diesen Erbvertrag eintretenden Bindungen sind wir im einzelnen durch den beurkundenden Notar belehrt worden, auch was die Möglichkeit der Anfechtung anbelangt. ..."

Am 31. Januar 1997 verstarb der Erblasser F.B. Zuvor hatten er und die begünstigte Vermächtnisnehmerin, seine damalige Verlobte (heute: R.B.) geheiratet.

Der in dem Erbvertrag genannte Bruder des Erblassers J.B. schlug die Erbschaft aus; der ebenfalls als Erbe eingesetzte Kläger nahm die Erbschaft an.

Nach dem Tod des Erblassers F.B. kam es zu einem Rechtsstreit zwischen dem Kläger und der Vermächtnisnehmerin R.B. vor dem Landgericht ... dortige Geschäfts-Nr.: ...), der mit einem am 13. April 2000 geschlossenen Vergleich (Anlage K3 ...) beendet wurde.

Unter dem 3. Juni 1999 erließ der Beklagte den angefochtenen Bescheid über Einkommensteuer 1997, gegen den die Kläger am 29. Juni 1999 Einspruch einlegten, weil der Beklagte die geltend gemachten Rentenzahlungen des Klägers an R.B. in Höhe von 33.000 DM (monatlich 3.000 DM) nicht als Sonderausgaben i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG steuerlich anerkannt hatte.

In der Folgezeit erließ der Beklagte Änderungsbescheide über Einkommensteuer 1997, die nach § 365 Abs. 1 Satz 1 Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 11. Januar 2001 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als zulässig, aber unbegründet zurück. Er führte aus, die Einspruchsführer hätten ihren Einspruch nicht begründet, so dass die Aufklärungspflicht des Finanzamts nach § 367 Abs. 2 AO auf die Überprüfung der Streitsache anhand des Akteninhalts beschränkt sei (BFH-Urteile vom 30.04.1965, III 25/65 U, BStBl 1965 II S. 464, vom 08.11.1972, BStBl 1973 II S. 120, und vom 27.11.1985, BStBl 1986 II S. 243). Die vorgenommene Überprüfung habe keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass der angefochtene Bescheid Fehler in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht enthalte.

Hiergegen richtet sich die Klage.

Die Kläger tragen vor, die auf Grund des Vermächtnisses nach Ziff. I. c) des Erbvertrages von ihnen an Frau Renate Bender geleisteten Rentenzahlungen stellten - entgegen der Auffassung des Beklagten - dauernde Lasten im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG 1975 dar, so dass sie als Sonderausgaben abzugsfähig seien.

Die Voraussetzung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG 1975, dass die Beträge der Geldrente weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten seinen, sei erfüllt, weil die Geldrente ausweislich Abschnitt I. b) des Erbvertrages vom 11. Oktober 1996 eine private Geldrente sei, die aus dem Nachlass zu entrichten sei. Sie habe keinen Bezug zu einer Einkunftsquelle.

Die private Rentenzahlung beruhe auch auf einem besonderen Verpflichtungsgrund, dem Erbvertrag vom 11. Oktober 1996. Insoweit sei anerkannt, dass Versorgungsleistungen ihren Entstehungsgrund auch in einer Verfügung von Todes wegen haben könnten, wenn sie bei einer Vermögensübergabe im Wege vorweggenommener Erbfolge zu Lebzeiten des Erblassers als Versorgungsleistungen zu beurteilen wären (BFH BStBl. II 1992, 612). Das in dem Erbvertrag ausgewiesene Vermächtnis sei daher der erforderliche, aber auch ausreichende besondere Verpflichtungsgrund.

Der Beklagte könne sich nicht mit Erfolg auf das Urteil des BFH vom 26. Januar 1994 (BStBl. II 1994, 633 ff.) berufen, wonach der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG 1975 nicht eingreife, wenn der überlebende Ehegatte existenzsicherndes Vermögen aus der Erbmasse erhalte. In diesem Urteil wolle der BFH offenbar eine Verknüpfung des Begriffs "existenzsicherndes Vermögen" mit der "Versorgungsbedürftigkeit" des Empfängers der Geldrente herstellen. Eine solche Gleichung lasse sich jedoch weder dem Gesetz entnehmen noch sei sie vor dem BFH-Urteil vom 26. Januar 1994 gesehen worden. Die fragliche Entscheidung des BFH sei überdies vereinzelt geblieben und auf den Streitfall nicht anzuwenden.

Unabhängig davon seien hier die Rentenzahlungen auch aus tatsächlichen Gründen als abzugsfähige Sonderausgaben anzuerkennen, weil es sich bei dem fraglichen Grundbesitz - den Grundstücken ...straße 16, bzw. ...straße ohne Hausnummer in ... - nicht um existenzsicherndes Vermögen gehandelt habe. So sei das Objekt ...straße 16 bisher nicht vermietbar gewesen, und es werde auch nicht vermietbar sein. Es handelt sich hier um eine Ruine. Der Leerstand sei auch aus den bei der Finanzverwaltung geführten Akten ersichtlich. Im Rahmen der Erbschaft und des Ergehens des Erbschaftssteuerbescheides habe die Bewertungsstelle das Grundstück Overbeckstraße in dem Bescheid mit 0 DM angesetzt.

Sie, die Kläger, gingen weiter davon aus, dass Frau R.B. kein existenzsicherndes Vermögen erhalten habe. Denn es genüge nicht, dass ererbte Vermögenswerte erst durch Einsatz von eigenen Vermögenswerten zu existenzsicherndem Vermögen gemacht würden.

Zur fehlenden Begründung von existenzsicherndem Vermögen für den Ein-Drittel-Anteil an dem Grundstück in ...-Straße 34 sei festzustellen, dass die Vermächtnisnehmerin R.B. und der Erbe ...(Kläger) am 13. April 2000 Vor dem LG ... einen Vergleich geschlossen hätten. Dieser Vergleich habe die Rentenzahlung des Klägers an Frau R.B. sowie die Rentenzahlungen aus der ... GBR an Frau R.B. sowie eine Einmalzahlung von DM 400.000,00 bestätigt. Dafür habe Frau R.B. auf den 1/3-Miteigentumsanteil an dem Objekt ...-Straße 34 in ... verzichtet.

Der Beklagte missinterpretiere das Urteil des BFH vom 26. November 2003. Der BFH habe nochmals darauf hingewiesen, dass sich Versorgungsleistungen von nicht abzugsfähigen Unterhaltsleistungen im Sinne des § 12 EStG durch ihre Charakterisierung als vorbehaltene Vermögenserträge unterschieden. Die steuerliche Zurechnung solcher Versorgungsleistungen zu den wiederkehrenden Bezügen und Sonderausgaben beruhe auf dem Umstand, dass sich der Vermögensgeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehalte, die nunmehr vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssten. Nichts anderes sei bei den durch den Erbvertrag vom 11. Oktober 1996 begründeten Vermächtnissen in Gestalt der Renten gegeben. Diese seien aus dem übertragenen Vermögen nunmehr durch die Vermögensübernehmer zu erwirtschafteten und aus dem Vermögensstamm zu bezahlen.

Entgegen der Darstellung des Beklagten bleibe es auch richtig, dass Frau R.B. als pflichtteilsberechtigte Ehefrau des Erblassers ein Vermögensopfer erbracht habe (wird mit Zitat BFH DStR 2004, 448, ausgeführt). Im Ergebnis bedeute dies, dass selbst dann, wenn man die Notwendigkeit eines Vermögensopfers für richtig empfinden, dieses in dem Verzicht auf die Geltendmachung erbrechtlicher Ansprüche pflichtteilsberechtigter Personen, z. B. der Ehefrau, liege. Einen solchen verzichte Weise der Erbvertrag vom 11. Oktober 1996 aus. Damit sei das Vermögensopfer von Frau R.B. von Anfang an gegeben gewesen.

Zu den auf Grund gerichtlicher Verfügung vom 30. September 2004 durch den Beklagten mit Schriftsatz vom 23. November 2004 bezifferten Zuwendungen an Frau R.B. (Ehefrau des Erblassers) auf Grund des Erbvertrages vom 11. Oktober 1996 nahmen die Kläger wie folgt Stellung:

Die vom Beklagten mit insgesamt 551.344,00 DM aufgestellten DM-Beträge seien Frau R.B. nicht zugeflossen. An Barvermögen habe sie lediglich einen Betrag von seinerzeit 400.000 DM erhalten. Dieser Betrag sei an die Stelle ihrer Ansprüche aus dem Erbvertrag getreten. Die Ausgangssituation für Ansprüche von Frau R.B. ergebe sich aus dem als Anlage K1 vorgelegten Erbvertrag mit Herrn F.B. vom 11. Oktober 1996 (Urkundenrolle-Nr. 367/1996 des Notars ...). Hieraus ergäben sich Ansprüche auf die Renten aus Abschnitt I. Buchstabe b) und Abschnitt IV. Dieser Erbvertrag sei indessen nicht in der vorliegenden Form vollzogen sei mit der Folge, dass Frau R.B. die sich daraus ergebenden Ansprüche auf den Erhalt von Barvermögen nicht realisiert habe.

Der Beklagte trage vor, Frau R.B. habe ein Barvermögen in Höhe von insgesamt 551.344 DM erhalten. Diese Aufstellung sei - was die zahlenmäßige Richtigkeit angehe - als solche nicht zu beanstanden und ergebe sich auch aus der als Anlage K2 übergebenen Anlage zum Erbschaftsteuerbescheid vom 22. März 1999. Gleichwohl habe Frau R.B. die dort aufgeführten Beträge nicht als Barvermögen vermacht bekommen und erhalten. Denn zwischen Frau R.B. und dem Kläger sei vom dem Landgericht Bremen ein Rechtsstreit geführt worden, der durch einen Vergleich vom 13. April 2000 - Anlage K3 - beendet worden sei. Entscheidend für die Frage, welches Barvermögen Frau R.B. erhalten habe, seien die Textziffern 1 und 7 des Vergleichs. In Ziffer 7 sei geregelt, dass mit der Erfüllung dieses Vergleichs sämtliche gegenseitigen Ansprüche, die Gegenstand dieses (vor dem Landgericht geführten) Rechtsstreits seien, aus dem Nachlass des am 31. Januar 1997 verstorbenen F.B. erledigt seien. Es heiße sodann weiter:

"Die Klägerin verzichtet insbesondere von Anfang an auf die ihr gemäß Abschnitt VI des Erbvertrages vom 11. Oktober 1996 an dem Objekt Gerhard-Rohlfs-Straße 34 zustehenden Ansprüche und Rechte."

Aus Ziffer 7 in Verbindung mit Ziffer 1 des Vergleichs vom 13. April 2000 ergebe sich, dass Frau R.B. für die von ihr geltend gemachten Ansprüche in Höhe von insgesamt DM 581.344,00 (gemeint sind: DM 589.344,00) vergleichsweise den Betrag von DM 400.000,00 erhalten habe und mit der Zahlung dieses Betrages alle streitgegenständlichen Ansprüche, d. h. gerade die Ansprüche auf Auskehrung und Zahlung des vermeintlichen Anteils an Wertpapierdepots, Bausparguthaben, Bank- und Sparkassenguthaben, Guthaben bei der Investitionsbank ... und Anteilen an Edelmetallen und Münzen erledigt gewesen seien. Darüber hinaus seien mit diesem Betrag die Rechte der Vermächtnisnehmerin R.B. aus Ziff. VI des Erbvertrags abgegolten worden. Dies folge aus Ziffer 7 Satz 2 des Vergleichs, wonach die Vermächtnisnehmerin "insbesondere" auf bestimmte Ansprüche und Rechte aus dem Objekt ...-Straße 34 verzichtet habe.

Die Angaben zu den Werten der Grundstücke träfen nicht zu. In der als Anlage K4 vorgelegten Anlage zu dem weiteren Erbschaftssteuerbescheid vom 23. November 2001 sei das Grundstück ...straße 16 mit einem Wert von DM 96.000,00 angegeben worden, in der Anlage K2 hingegen noch mit DM 38.000,00. Im Ergebnis führe die zutreffende Wertung des Erbvertrages und seiner tatsächlichen Umsetzung durch den Vergleich in dem Zivilprozess dazu, dass Frau R.B. lediglich der Betrag von DM 400.000,00 zugeflossen sei. Ein Mehr an Barvermögen habe sie nicht erhalten.

Die vom Beklagten vorgenommene "Schätzung" des überlassenen Hausrates sei unsubstantiiert und für die Frage, was als Barvermögen bei Frau R.B. angelangt sei, ohne Belang. Der Wert des Hausrats werde von den Klägern auf höchstens 50.000 DM geschätzt. Der Wert des Pkw werde ebenfalls deutlich unter 80.000 DM angenommen, weil gerade der in Rede stehende Pkw wirtschaftlich als teuer zu betrachten sei. Nicht zuletzt seien hohe Beträge an Versicherungen und Steuern zu entrichten.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid über Einkommensteuer 1997 vom 3. Juni 1999 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 11. Januar 2001, zuletzt geändert durch Bescheid vom 29. Januar 2003, dahin zu ändern, dass die an Frau R.B. geleisteten Rentenzahlungen in Höhe von insgesamt 33.000,00 DM (für den Zeitraum Februar bis Dezember 1997 monatlich 3.000,00 DM) nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG 1997 als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt vor, der BFH habe in seinem Urteil vom 26. November 2003 ausgeführt, dass außerhalb der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen bei wiederkehrenden Leistungen (Renten und dauernden Lasten) ein Abzug als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG grundsätzlich nicht in Betracht komme. Stünden die wiederkehrenden Leistungen, wie bei einem dem Erben auferlegten Vermächtnis, in sachlichem Zusammenhang mit einer erhaltenen Gegenleistung, scheitere die Abziehbarkeit daran, dass im Hinblick auf den erhaltenen Vermögenswert wirtschaftlich keine als Sonderausgaben abziehbare "Last" vorliege.

Die Anwendung der vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall ergebe, dass § 12 EStG nicht spezialgesetzlich ausgeschlossen sei. Unter maßgeblicher Berücksichtigung der die Rechtsfolgen der §§ 10 Abs. 1 Nr. 1a, 22 Nr. 1 EStG legitimierenden Grundkonstellation der "Vermögensübergabe unter Vorbehalt der Erträge" sei der Personenkreis einzugrenzen, innerhalb dessen Vermögen privilegiert übertragen werden könne. Eine solche Dispositionen gegenüber dem zu Versorgungsleistungen verpflichteten Vermögensübernehmer erbringe insbesondere der vom Erblasser bei der Vermögensübergabe von Todes wegen "übergangene", aber mit Ansprüchen auf Versorgungsleistungen gegen den Vermögensübernehmer bedachte (überlebende) Ehegatte des Erblassers, wenn er - im Interesse der Erhaltung des Familienvermögens - auf die Geltendmachung seiner erbrechtlichen und etwaigen familienrechtlichen Ansprüche verzichte und sich stattdessen mit den ihm (vermächtnisweise) ausgesetzten Versorgungsleistungen bescheide. Das im vorliegenden Streitfall unter Beachtung des angegebenen BFH-Urteils fehlende "Vermögensopfer" der Frau R.B. als Empfängerin der wiederkehrenden Bezüge könne nicht mit der Erwägung "überspielt" werden, dass ein solches Vermögensopfer zwar nicht unmittelbar von Frau R.B., jedoch von Herrn F.B. gleichsam für deren Rechnung erbracht worden sei. Dem sei entgegenzuhalten, dass der Erblasser die von ihm von Todes wegen verfügten Leistungen wegen Eingreifens des Abzugsverbots nach § 12 Nr. 2 EStG auch dann nicht steuerermäßigend hätte geltend machen können, wenn er diese Leistungen zu seinen Lebzeiten selbst erbracht hätte. Dann könne aber die Anwendung des § 12 EStG auch nicht dadurch verhindert werden, dass er die entsprechenden - freiwillig begründeten - Leistungsverpflichtungen auf seine Gesamtrechtsnachfolger verlagere.

Die wiederkehrenden Leistungen unterläge nach den allgemeinen Grundsätzen über Zahlungen aus dem Nachlass dem Abzugsverbot des § 12 EStG, weil sie keine Gegenleistungen des Rechtsvorgängers der Kläger für die Erlangung des Nachlassvermögens darstellten. Entgegen der Auffassung der Kläger habe Frau R.B. als pflichtteilsberechtigte Ehefrau des Erblassers kein "Vermögensopfer" erbracht. Zwar habe Frau R.B. im Erbvertrag vom 11. Oktober 1996 auf die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs verzichtet, jedoch "im Hinblick auf die mir ausgesetzten Vermächtnisse". Tatsächlich habe Frau R.B. als Vermächtnisberechtigte neben der monatlichen Geldrente erhebliche Vermögenswerte erhalten, so dass hier nicht von einem völligen Verzicht auf den Pflichtteil i. S. des BFH, DStR 2004, 448, 450, gesprochen werden könne. Darüber hinaus habe der Erbvertrag auch nicht der Erhaltung des Familienvermögens (BFH, a.a.O.) zwecks Fortführung und finanzieller Absicherung des Unternehmens gedient. Vielmehr habe nach dem Willen des Erblassers eine Aufsplittung des Vermögens auf verschiedene Stämme erfolgen sollen. Ein Drittel des Bargeldbestandes, verschiedene Grundstücke und eine Beteiligung an einem Grundstück habe Frau R.B. als Vermächtnisberechtigte erhalten. Die beiden Neffen des Erblassers ... erhielten als Vermächtnis die Einzelfirma und die beiden Brüder seien mit dem restlichen Teil zu je 1/2 bedacht worden. Dabei sei es in diesem Verfahren unerheblich, dass ein Bruder die Erbschaft ausgeschlagen habe. Damit gehe der Hinweis auf den Erhalt des Familienvermögens fehl.

Auf Grund gerichtlicher Verfügung bezifferte der Beklagte mit Schriftsatz vom 23. November 2004 die von ihm auf Grund des Erbvertrages vom 11. Oktober 1996 angenommenen Zuwendungen an die Vermächtnisnehmerin Renate Bender wie folgt:

 Barvermögen  
Wertpapierdepots111.198,00 DM 
Bausparguthaben162.117,00 DM 
Bank/Sparkassenguthaben192.529,00 DM 
Guthaben Investitionsbank ...62.167,00 DM 
Edelmetalle/Münzen23.333,00 DM551.344,00 DM
Hausrat (Inventar) 100.000,00 DM
Grundbesitz  
...straße ohne Hausnr.28.000,00 DM 
...straße Nr. 16130.000,00 DM158.000,00 DM
Pkw Mercedes Benz (geschätzt)80.000,00 DM
1/3 Miteigentum Grundstück ... 34400.000,00 DM
Summe1.289.344,00 DM

Die Behauptung der Kläger, Frau R.B. seien die Beträge in Höhe von insgesamt 551.344,00 DM nicht als Barvermögen zugeflossen, diese habe stattdessen auf Grund des Vergleichs vor dem Landgericht ... einen Betrag von 400.000,00 DM erhalten, werde bestritten. Dem Protokoll des Vergleichs lasse sich dies nicht entnehmen. Er, der Beklagte, sei der Auffassung, dass dieser Betrag nur für den Miteigentumsanteil an dem Grundstück ...-Straße 34 gezahlt worden sei. Hieran werde auch unter Bezugnahme auf den geänderten Erbschaftsteuerbescheid vom 23. November 2001. Das gegenteilige Vorbringen der Kläger sei unglaubwürdig.

Zu den Grundstücken ...straße 16 und ...straße ohne Hausnr. sei der von Bewertungsstelle festgestellte Verkehrswert nicht mit dem Steuerwert der Erbschaftsteuer identisch, weil beide von unterschiedlichen Bemessungsgrundlagen ausgingen. Im Hinblick auf die Niederschrift der Sitzung des 4. Senats des FG Bremen vom 30. September 2004 sei für den vorliegenden Rechtsstreit der Verkehrswert der Grundstücke im Zeitpunkt des Erbfalles maßgebend.

Zu dem Wert des der Erbin überlassenen Hausrates und dem Wert des gemäß Erbvertrag vom 11. Oktober 1996 bereits bestellten und bezahlten Pkw-Mercedes hätten die Kläger bisher keine konkreten Angaben gemacht, die zu einem anderen als dem genannten Wertansatz führen könnten.

Mit Beschluss vom 31. August 2001 wurde das Ruhen des vorliegenden Verfahrens wegen Einkommensteuer 1997 (seinerzeit unter dem Az. ...) bis zum Abschluss des Verfahrens ... wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Einkünften 1997 des Klägers und der in jenem Verfahren Beigeladenen A.B. und Rob.B. angeordnet. Mit Beschluss vom 3. Juli 2003 wurde es unter dem neuen Aktenzeichen 4 K 104/03 wieder aufgenommen.

Mit Schriftsatz vom 17. Juli 2001 erklärte der Beklagte sein Einverständnis mit einer Entscheidung des Rechtsstreits durch den Berichterstatter als Einzelrichter nach § 79a Abs. 3 und 4 FGO. Die Kläger schlossen sich dem im Erörterungstermin vom 3. Juli 2003 an. Am 30. September 2004 wurde der Sach- und Rechtsstand im vorliegenden Verfahren mit dem Beklagten und dem Prozessbevollmächtigten der Kläger erörtert. Danach haben die Beteiligten zur Sach- und Rechtslage weiter vorgetragen.

Ergänzend wird nach § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO auf die gewechselten Schriftsätze, die Gerichtsakten und die Steuerakten der Beklagten Bezug genommen.

Die den Rechtsstreit betreffenden Steuerakten des Beklagten (St.-Nr.: ...), die Einheitswertakten des FA Bremen-Mitte für die Grundstücke Overbeckstraße und Overbeckstraße 16 in 28757 Bremen und die den Vorgang betreffenden Erbschaftsteuerakten des FA Bremen-Mitte (St.-Nr.: ...) wurden zum Verfahren beigezogen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet, weil die gesetzlichen Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nicht erfüllt sind.

§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG hatte im Streitjahr 1997 - wie auch in den Folgejahren und bis heute - den nachstehenden Wortlaut (Fassungen vom 20. Dezember 1996 und 16. April 1997, auszugsweise zitiert nach Juris):

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind:

...

1a. auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. ..."

I.

Der Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist in der Rechtsprechung des BFH - in Abgrenzung zum Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG - wie folgt konkretisiert worden:

1. Für die Frage, ob gleich bleibende Versorgungsleistungen und damit eine Leibrente oder abänderbare Leistungen und damit eine dauernde Last vereinbart sind, gelten dieselben Grundsätze wie bei der Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge (vgl. BFHE 116, 505, 508, BStBl II 1975, 882). Geht das nach gesetzlichem Erbrecht "an sich" dem überlebenden Ehegatten zustehende Vermögen auf Kinder über, sind die in sachlichem Zusammenhang hiermit letztwillig angeordneten wiederkehrenden Leistungen "eine besondere Art von Versorgungsleistungen", die durch die Vermögensübergabe an die Kinder notwendig geworden sind (vgl. Großer Senat, BFHE 165, 225, 239, BStBl II 1992, 78). Diese Leistungen sind den bei einer Vermögensübergabe zur vorweggenommenen Erbfolge vereinbarten Versorgungsleistungen vergleichbar: Sie haben eine familien- und erbrechtliche Natur, bezwecken die Vorwegnahme der künftigen Erbregelung und die Sicherung des überlebenden Elternteils, sind nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen. Nach dem Willen der Beteiligten soll das Vermögen der Familie erhalten bleiben (BFH-Urteil vom 26. Januar 1994, X R 54/92, BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633; Großer Senat, BFHE 165, 225, 239, BStBl II 1992, 78). Von Unterhaltsleistungen i. S. des § 12 Nr. 1 EStG unterscheiden sich die genannten Versorgungsleistungen "durch ihre Charakterisierung als vorbehaltene Vermögenserträge; sie enthalten deshalb auch keine Zuwendungen des Vermögensübernehmers aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht i.S. von § 12 Nr. 2 EStG" (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990, GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847). Hiernach beruht die steuerrechtliche Zurechnung der Versorgungsleistungen zu den wiederkehrenden Bezügen und Sonderausgaben auf dem Umstand, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen. Entscheidungsleitend ist bei alldem die Vorstellung, dass der Übergeber das Vermögen ähnlich wie bei dem Nießbrauchsvorbehalt ohne die vorbehaltenen Erträge, die ihm nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen, übertragen hat.

2. Im Einzelnen unterliegt die Beurteilung wiederkehrender Leistungen als Versorgungsleistungen i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG den nachstehenden Kriterien:

a) Nach dem Urteil des BFH vom 26. Januar 1994 (X R 54/92, BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633: Versorgungsleistungen von Todes wegen als Sonderausgaben), setzt der Sonderausgabenabzug eine wirtschaftliche Belastung des Verpflichteten voraus. Daran fehlt es grundsätzlich, wenn einem Erben (Vermächtnisnehmer) aufgrund testamentarischer Anordnung Aufwendungen auferlegt wurden, die nicht den Wert des erhaltenen Nachlasses (Vermächtnisses) übersteigen (BFH-Urteil vom 4. April 1989 X R 14/85, BFHE 157, 88, 91, BStBl II 1989, 779: Grabpflegeaufwendungen). Hiervon ausgenommen sind Leistungen, die anlässlich einer Betriebs- oder Vermögensübergabe im Wege vorweggenommener Erbfolge vorbehalten wurden, wie etwa Altenteils- und ihnen gleichstehende Versorgungsleistungen (bestätigt durch Beschlüsse des Großen Senats vom 5. Juli 1990, GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, 328, BStBl II 1990, 847, und vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, 237, BStBl II 1992, 78).

b) Der vorweggenommenen Erbfolge gleichgestellt ist der Fall, dass Versorgungsleistungen ihren Entstehungsgrund in einer letztwilligen Verfügung (Erbeinsetzung, Vermächtnis) haben, sofern z.B. der überlebender Ehegatte statt seines gesetzlichen Erbteils lediglich Versorgungsleistungen aus dem ihm an sich zustehenden Vermögen erhält und es sich bei den Zahlungen nicht um eine Verrentung des Erbanteils handelt (BFH-Urteil vom 27. Februar 1992, X R 139/88, BFHE 167, 381, 386, 387, BStBl II 1992, 612; s. bereits BFH-Urteil vom 1. August 1975 VI R 168/73, BFHE 116, 505, BStBl II 1975, 882). § 10 Abs.1 Nr. 1 a EStG greift jedoch nicht ein, wenn der überlebende Ehegatte existenzsicherndes Vermögen aus der Erbmasse erhält, sei es aufgrund gesetzlicher Erbfolge, durch Erbeinsetzung oder durch Vermächtnis (BFH-Urteil vom 26. Januar 1994, X R 54/92, BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633). Wurde kein existenzsicherndes Vermögen übertragen, ist der Sonderausgabenabzug - vorbehaltlich der weiteren Voraussetzungen - zu gewähren.

c) Konstituierendes Merkmal der Versorgungsleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist, dass der Versorgungsempfänger seinerseits einen eigenen Vermögenswert aufgewendet hat, ohne damit eine i.S. des Ertragsteuerrechts entgeltliche oder teilentgeltliche Leistung zu erbringen (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.1999, X R 132/95, BFHE 190, 178, BStBl II 2000, 82: Abfindung bei Verzicht auf Erbteil bzw. Pflichtteil, und X R 86/96, BFHE 190, 365, BStBl II 2000, 602: Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen). Der Erblasser räumt durch letztwillige Verfügung einer an sich erbberechtigten Person nur einen Anspruch auf Versorgungsleistungen ein (ausf. Senatsurteil vom 26. Januar 1994, X R 54/92, BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633). Dabei wird vorausgesetzt, dass die Erträge solcher Wirtschaftseinheiten zugunsten des Berechtigten vorbehalten werden, welche diesem an sich kraft Erbrechts zustünden. Auch hier wird - ebenso wie bei der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen - mit der Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen beim Verpflichteten und der Steuerbarkeit beim Bezieher der Rechtsgedanke der "vorbehaltenen Vermögenserträge" (Großer Senat in BFHE 161, 317, 326 ff., BStBl II 1990, 847, unter C. II. 1. c) rechtstechnisch verwirklicht (Senatsurteile vom 14. Juli 1993, X R 54/91, BFHE 172, 324, BStBl II 1994, 19; vom 26. Juli 1995, X R 91/92, BFHE 178, 339, BStBl II 1995, 836).

Eine solche Disposition zu Gunsten des Vermögensübernehmers erbringt namentlich der vom Erblasser bei der Vermögensübergabe von Todes wegen "übergangene", aber mit Ansprüchen auf Versorgungsleistungen gegen den Vermögensübernehmer bedachte (überlebende) Ehegatte des Erblassers, wenn er - im Interesse der Erhaltung des Familienvermögens - auf seine erbrechtlichen Ansprüche verzichtet und sich stattdessen mit den ihm (vermächtnisweise) ausgesetzten Versorgungsleistungen bescheidet (BFH-Urteil vom 26. November 2003, X R 11/01, BFHE 204, 192, DStR 2004, 448, DB 2004, 519). Nicht abziehbare Zuwendungen i.S. des § 12 Nr.2 EStG sind hingegen Leistungen, denen keine Gegenleistung gegenübersteht (BFH-Urteil vom 27. Februar 1992, X R 139/88, BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612; vgl. auch BFH-Urteil vom 28.Juli 1983 IV R 174/80, BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97; Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 12 Rdn. C 8 ff.). Entspricht der Steuerpflichtige mit der Eingehung der Rentenverpflichtung lediglich einer sittlichen Verpflichtung, ist sie gleichwohl freiwillig i.S. des § 12 Nr.2 EStG begründet. Deren steuermindernde Berücksichtigung kommt daher nur unter den besonderen Voraussetzungen der §§ 33, 33a EStG in Betracht.

d) Nach dem Urteil des BFH vom 26. November 2003 (X R 11/01, BFHE 204, 192, DStR 2004, 448: Vermögensübergabe von Todes wegen gegen Versorgungsleistungen) können Wiederkehrende Leistungen (Renten und dauernde Lasten), die der Erbe aufgrund eines Vermächtnisses an einen Dritten zu zahlen hat, nur dann als Sonderausgaben des Erben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG abziehbar sein, wenn der Empfänger der Bezüge zum sog. "Generationennachfolge-Verbund" gehört. Dieser umfasst grundsätzlich nur gegenüber dem Erblasser pflichtteilsberechtigte Personen. Dazu zählen der überlebende Ehepartner des (potentiellen) Erblassers sowie dessen gesetzlich erb- und pflichtteilsberechtigte Abkömmlinge, ferner können dazu auch die Eltern des Vermögensübergebers gehören (BFH a.a.O.; vgl. auch BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612, unter 4. b, bb; BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633, unter 1.; BFH/NV 2001, 1242).

II.

Die Anwendung der genannten Grundsätze auf den Streitfall führt zu dem Ergebnis, dass der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG im Streitfall ausgeschlossen ist.

1. Stellt man auf den Erbvertrag vom 11. Oktober 1996 (Anlage K1) ab, so gilt dies aus folgenden Gründen:

a) Dem begehrten Abzug steht zunächst entgegen, dass dem Kläger als Erben mit den an R.B. zu erbringenden Unterhaltsleistungen keine Aufwendungen auferlegt worden sind, die den Wert des erhaltenen Nachlasses übersteigen. Denn laut Erbschein des Amtsgerichts ... vom 7. Oktober 1997 ... beerbte der Kläger seinen verstorbenen Bruder F.B. allein. Der Wert seines steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10 ErbStG) wurde laut Erbschaftsteuerberechnungsbogen des FA Bremen-Mitte vom 12. November 2001 (Bl. 152 der Erbschaftsteuerakten) mit 2.235.800,00 DM ermittelt. Damit ist offenkundig, dass im Gegenteil der Wert des dem Kläger übertragenen Nachlasses den Wert der an R.B. zu erbringenden Unterhaltsrente in Höhe von monatlich 3.000,00 DM (= 36.000 DM p.a.) bei weitem übersteigt. Da die Unterhaltsleistungen zugunsten der R.B. auch nicht im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge vereinbart wurden, ist § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht anwendbar.

b) Dem Abzug von Sonderausgaben steht weiter entgegen, dass die Hinterbliebene Renate Bender nicht nur Versorgungsleistungen, sondern darüber hinaus existenzsicherndes Vermögen erhielt. Der ihr laut Erbvertrag übertragene Nachlass ermittelt sich nach dem insoweit unstreitigen Sachvortrag der Beteiligten wie folgt:

 Vermächtnisansprüche R.B.laut Kläger (Anlage K2)zzgl. Hausrat u Pkw
Barvermögen  
- Wertpapierdepots111.198,00 DM 
- Bausparguthaben162.117,00 DM 
- Bank/Sparkassenguthaben192.529,00 DM 
- Guthaben Investitionsbank ...62.167,00 DM 
- Edelmetalle/Münzen23.333,00 DM 
Grundbesitz  
Grundstück ...-Str. 34, Bremen278.000,00 DM 
Grundbesitz ...straße 1638.000,00 DM 
abzügl. Grundstücksschulden-333.333,00 DM534.011,00 DM
Hausrat (Inventar) 50.000,00 DM
Pkw Mercedes Benz (geschätzt) 80.000,00 DM
Summe 664.011,00 DM

§ 10 Abs.1 Nr.1 a EStG ist damit nicht anwendbar. Anderes käme - vorbehaltlich der weiteren Voraussetzungen - nur in Betracht, wenn kein existenzsicherndes Vermögen übertragen und die Hinterbliebene lediglich mit Hausrat, Bankguthaben u. ä. bedacht worden wäre (BFH-Urteil vom 26. Januar 1994, X R 54/92, BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633).

c) Dem Abzug von Sonderausgaben steht weiter entgegen, dass in dem Erbvertrag vom 11. Oktober 1996 keine "Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" gesehen werden kann. Denn erforderlich ist insoweit, dass der Erblasser durch letztwillige Verfügung einer an sich erbberechtigten Person den Anspruch auf Versorgungsleistungen einräumt (BFH-Urteil vom 26. Januar 1994, X R 54/92, BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633). Der Rechtsgedanke der "vorbehaltenen Vermögenserträge" (Vermögenserträge, die sich die Hinterbliebene R.B. "vorbehalten" haben müsste) greift hier nicht ein. Die Hinterbliebene wurde von dem Verstorbenen F.B. (Erblasser) nicht bei einer Vermögensübergabe von Todes wegen "übergangen". Sie hat nicht im Interesse der Erhaltung des Familienvermögens auf "ihre erbrechtlichen und Ansprüche verzichtet" und sich auch nicht stattdessen mit den ihr vermächtnisweise ausgesetzten Versorgungsleistungen "beschieden" (BFH-Urteil vom 26. November 2003, X R 11/01, BFHE 204, 192, DStR 2004, 448, DB 2004, 519). Sie wurde lediglich als Vermächtnisnehmerin durch den Verstorbenen mitbedacht, der damit einer sittlichen Verpflichtung nachgekommen ist. Letzteres reicht, wie der BFH ausdrücklich festgestellt hat für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht aus (BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612).

d) Schließlich gehörte die Vermächtnisnehmerin R.B. bei Abschluss des Erbvertrags vom 11. Oktober 1996 nicht zum sog. "Generationennachfolge-Verbund" (vgl. BFHE 204, 192, DStR 2004, 448), weil sie ausweislich der notariellen Urkunde zu diesem Zeitpunkt mit dem Erblasser nicht verheiratet, sondern nur verlobt und damit nicht pflichtteilsberechtigt war.

2. Wendet man die vorstehenden Grundsätze auf den zwischen dem Kläger und R.B. vor dem Landgericht ... geschlossenen Vergleich vom 13. April 2000 (Anlage K3) an, so erweist sich die Klage ebenfalls als unbegründet.

a) Auch insoweit steht dem begehrten Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a. EStG entgegen, dass dem Kläger als Erben mit den an Frau R.B. zu erbringenden Unterhaltsleistungen keine Aufwendungen auferlegt worden sind, die den Wert des erhaltenen Nachlasses übersteigen.

b) Dem Sonderausgabenabzug steht auch hier entgegen, dass die Vermächtnisnehmerin R.B. neben den Unterhaltsleistungen existenzsicherndes Vermögen erhielt. Insgesamt wäre ihr nach dem insoweit unstreitigen, nicht weiter aufgeklärten Sachverhalt das Folgende übertragen worden:

 Hausrat (Inventar)50.000,00 DM
Pkw Mercedes Benz (geschätzt)80.000,00 DM
Abgeltung aller weiteren Ansprüche laut Vergleich vom 13.04.2000 (LG Bremen)400.000,00 DM
Summe530.000,00 DM

Sieht man von dem mit 50.000,00 DM veranschlagten Hausrat ab (vgl. BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633), so stellen jedenfalls die übrigen Werte in Höhe von insgesamt 480.000 DM - bezogen auf das Jahr 2000 - insofern existenzsicherndes Vermögen dar, als sie von der Vermächtnisnehmerin (ggf. in Verbindung mit den ihr nach Abschnitt A. I. b) und IV. des Erbvertrags (Anlage K1) zu zahlenden Unterhaltsrenten in Höhe von insgesamt 6.000 DM monatlich) zur Existenzsicherung (etwa für den Kauf einer Eigentumswohnung) eingesetzt werden konnten.

c) Auch kann in dem vor dem Landgericht ... geschlossenen Vergleich (Anlage K3) keine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen gesehen werden, weil sein Inhalt und Zweck nach Ziff. 7 ebenda (Anlage K3) allein darin bestanden, den vor dem Landgericht Bremen geführten Rechtsstreit zu beenden und "sämtliche gegenseitigen Ansprüche, die Gegenstand dieses Rechtsstreits sind, aus dem Nachlaß des am 31.1.1997 verstorbenen Fred Bender" zu erledigen.

d) Unerheblich ist nach alldem, dass die Hinterbliebene Renate Bender den Vergleich nunmehr als "überlebende Ehegattin" abschloss und ob sie mittlerweile auch dem vom BFH sog. "Generationen-Nachfolgeverbund" angehörte.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 FGO nicht erfüllt sind.

Ende der Entscheidung

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