Judicialis Rechtsprechung

4 K 205/06 (4)

Einkommensteuer 2004

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Bremen - 4. Senat -

am 16. Juli 2008

durch

Richter am Finanzgericht Dr. Ehlers als Einzelrichter

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die steuerliche Berücksichtigung von Studiengebühren an einer privaten Hochschule.

Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 machten sie die für das Studium des am geborenen Sohnes "F." an die Akademie für Kommunikation und Neue Medien (im Folgenden: "P-Akademie") entrichteten Studiengebühren in Höhe von 7.080,00 EUR steuermindernd als außergewöhnliche Belastungen geltend.

Der Beklagte folgte dem nicht an und erteilte unter dem den entsprechenden (gemäß § 165 Abs. 1 AO teilweise vorläufigen) Bescheid über Einkommensteuer 2004, gegen den die Kläger Einspruch einlegten. Zur Begründung führten sie aus, dass auf Grund der vom Bundesverfassungsgericht festgestellten Verfassungswidrigkeit der auf Studiengebühren bezogenen Passagen des Hochschulrahmengesetzes davon auszugehen sei, dass nun flächendeckend Studiengebühren eingeführt würden. Dies müsse auch zu einer geänderten steuerrechtlichen Beurteilung der Studiengebühren führen.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom als unbegründet zurück. Er führte sinngemäß aus, dass die von den Klägern für ihren Sohn gezahlten Studiengebühren bereits mit dem Freibetrag gemäß § 33a Abs. 2 EStG abgegolten seien. Auf die tatsächliche Höhe der entstandenen Aufwendungen komme es nicht an. Studiengebühren für den Besuch einer privaten Hochschule seien ihrer Art nach keine ungewöhnlichen Kosten, die aus dem Rahmen der durch Pauschbetrag abgegoltenen Studienkosten fielen. Die mit der gesetzlichen Regelung vorgenommene Typisierung Pauschalierung der dort behandelten Ausbildungskosten sei verfassungsrechtlich unbedenklich.

Hiergegen richtet sich die am erhobene Anfechtungsklage.

Die Kläger tragen vor, der Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung sei rechtwidrig und verletze sie in ihren Rechten.

Die P-Akademie sei im Auftrag der Fachhochschule tätig, die im Land ausweislich des Landeshochschulgesetzes als staatliche Hochschule geführt werde. Das Studium an dieser Akademie sei mit dem an einer öffentlich-rechtlichen Hochschule vergleichbar. Der Beklagte habe die für den Besuch der privaten Hochschule entrichteten Studiengebühren zu Unrecht nicht zusätzlich steuermindernd berücksichtigt. Ihnen, den Klägern, könne nicht entgegengehalten werden, sie hätten das staatliche Bildungsangebot nicht ausgeschöpft. Nachdem der Staat sein Bildungsangebot nun nicht mehr kostenlos zur Verfügung stelle, sei eine unterschiedliche Bewertung von staatlichen und privaten Hochschulen nicht mehr gerechtfertigt. Eine solche verletze den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Mit der gleichen Zwangsläufigkeit wie Aufwendungen zur Sicherung des Existenzminimums entstünden nun in den meisten Bundesländern Studiengebühren auch an staatlichen Hochschulen. Diese müssten von den Eltern nach dem Unterhaltsrecht des Bürgerlichen Gesetzbuchs ihren Kindern gegenüber erbracht werden, was steuerrechtlich besonders zu berücksichtigen sei. Zudem seien die Studiengebühren für das Jahr 2003 von dem Beklagten vollständig anerkannt worden. Die Situation habe sich seitdem nicht verändert. Aufgrund der Selbstbindung der Verwaltung sei der Beklagte verpflichtet gewesen, den vorliegenden Sachverhalt im Jahr 2004 ebenso zu bewerten.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid vom über Einkommenssteuer 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahin zu ändern, dass die geltend gemachten außergewöhnlichen Belastungen in Höhe von 7.080,00 EUR steuermindernd berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er bezieht sich auf die Einspruchsentscheidung und trägt sinngemäß weiter vor, er habe die für das Jahr 2003 geltend gemachten Studiengebühren in Höhe von 1.510,00 EUR nicht anerkannt, sondern lediglich den Freibetrag zur Abgeltung des Sonderbedarfs bei Berufsausbildung gemäß § 33a Abs. 2 EStG zeitanteilig zu Gunsten der Kläger berücksichtigt. Mit dem Freibetrag, der den Klägern im Jahr 2004 anteilig gewährt worden sei, seien steuerlich alle Aufwendungen für die Berufsausbildung des auswärts untergebrachten volljährigen Kindes abgegolten.

Die Beteiligten erklärten übereinstimmend ihr Einverständnis mit einer Entscheidung des Rechtsstreits durch den Berichterstatter (§ 79a Abs. 3 und 4 FGO).

Im Übrigen wird auf die gewechselten Schriftsätze, die Gerichtsakten und die Steuerakten des Beklagten Bezug genommen (§ 105 Abs. 3 S. 2 FGO).

Die Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakten des Beklagten (St.-Nr.: 74-115/2133) wurden zum Verfahren beigezogen und bei der Entscheidungsfindung berücksichtigt.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid über die Einkommensteuer für das Jahr 2004 in der Fassung der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

I.

Die Aufwendungen für die Berufsausbildung des Sohnes der Kläger sind gemäß § 33a Abs. 2 i.V.m. Abs. 5 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung lediglich in Höhe des dort genannten Ausbildungsfreibetrages von maximal 924 EUR jährlich berücksichtigungsfähig. Dies gilt auch für die von den Klägern geltend gemachten Studiengebühren.

1. Der Beklagte hat § 33a Abs. 2 S. 1 EStG in Bezug auf die geltend gemachten Studiengebühren auch zutreffend angewendet.

a) Die sachlichen Voraussetzungen der Regelung sind erfüllt, weil F. während des gesamten Streitjahres 2004 an der P-Akademie studierte und damit an einer Berufsausbildung teilnahm. Der Begriff "Berufsausbildung" im Sinne des § 33a Abs. 1 und 2 EStG ist weit zu fassen. Eine "Berufsausbildung" liegt z.B. vor, wenn das Kind nach dem Schulabschluss ein Erststudium an einer Fachhochschule absolviert (BFH-Urteil v. 10.02.1961, VI 182/60 U, BFHE 72, 436, BStBl III 1961, 160), so dass auch vorliegend von einer Berufsausbildung auszugehen ist.

F. war auch über die volle Dauer des Kalenderjahres 2004 auswärtig untergebracht; ein Nachweis der damit verbundenen Mehraufwendungen ist nicht erforderlich (Schmidt/Loschelder, EStG, 26. Aufl., § 33a Rz 52, m.w.N.), so dass die sachlichen Voraussetzungen des § 33a Abs. 2 S. 1 EStG erfüllt sind.

b) Die persönlichen Voraussetzungen des § 33a Abs. 2 S. 1 EStG sind ebenfalls gegeben, weil der Kläger bzw. dessen Ehefrau unstreitig im Kalenderjahr 2004 Anspruch auf den Freibetrag des § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld hatten (Schmidt/Loschelder, EStG, 26. Aufl., § 33a Rz 53, m.w.N.).

2. Der Höhe nach umfasst der nach § 33a Abs. 2 S. 1 EStG zu gewährende Ausbildungsfreibetrag auch die von den Klägern im Kalenderjahr 2004 für F. an die P-Akademie gezahlten Studiengebühren in Höhe von 7.080,00 EUR. Diese sind damit abgegolten.

Zu den im Zusammenhang mit der Berufsausbildung eines Kindes stehenden Kosten gehören alle Aufwendungen, die durch die Ausbildung zu dem gewählten Beruf an einem bestimmten, frei gewählten Ort veranlasst sind. Wohnt ein in Berufsausbildung befindliches Kind außerhalb des Haushalts des Steuerpflichtigen, gehören die Aufwendungen für die Unterhaltung der Wohnung ebenso zu den Aufwendungen für dessen Berufsausbildung wie etwa Schulgelder, Studiengebühren, Aufwendungen für Bücher und anderes Lernmaterial sowie Fahrtkosten zu Ausbildungsstätten (BFH-Urteil v. 22.03.1996 III R 7/93, BFHE 180, 541, BStBl II 1997, 30, DB 1996, 2106, BFH/NV BFH/R 1996, 361, vgl. bereits BFHE 72, 436, BStBl III 1961, 160). Die von den Klägern gezahlten Studiengebühren sind Ausbildungskosten in diesem Sinn; in der Rechtsprechung ist geklärt, dass die Ausbildungsfreibeträge auch Studiengebühren umfassen (BFH Beschluss v. 31.01.2005 III B 59/04, BFH/NV 2005, 1081; BFH-Urteil vom 22. März 1996 III R 7/93, BFHE 180, 541, BStBl II 1997, 30).

3. Deshalb und nach der ausdrücklichen Regelung des § 33a Abs. 5 EStG kommt eine Anwendung des § 33 EStG zu Gunsten der Kläger nicht in Betracht. Offen bleiben kann dabei, ob die Voraussetzungen dieser Bestimmung erfüllt wären, was namentlich im Blick auf die Zwangsläufigkeit der hier getätigten Aufwendungen für Studiengebühren in Höhe von 7.080,00 EUR bezweifelt werden müsste.

II.

Entgegen der Auffassung der Kläger ist § 33a Abs. 2 S. 1 EStG nicht verfassungswidrig. Die Vorschrift steht im Einklang mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG (auch i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG), so dass eine Richtervorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG mit der Konsequenz, dass eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen und ggf. die Neufassung durch den Gesetzgeber abzuwarten wären, ausgeschlossen ist. Dabei ist von den nachstehenden verfassungsrechtlichen Vorgaben auszugehen.

1. a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG Beschluss v. 25.02.2008 2 BvL 14/05, DVBl. 2008, 652; BVerfGE 98, 365, 385). Er verbietet sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 79, 1, 17). Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem einem Personenkreis eine Begünstigung gewährt wird, einem anderen Personenkreis die Begünstigung aber vorenthalten bleibt, ohne dass sich ausreichende Gründe für die gesetzliche Differenzierung finden lassen (BVerfG DVBl. 2008, 652; BVerfGE 93, 386, 396 f.; 112, 164, 174; 116, 164, 180). Je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen ergeben sich dabei unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfG DVBl. 2008, 652; BVerfGE 110, 274, 291; 112, 164, 174). Eine Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG liegt vor, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (BVerfG DVBl. 2008, 652; BVerfGE 105, 73, 110 ; 107, 27, 45 f.; 112, 268, 279).

b) Unterhaltsaufwendungen für Kinder sind grundsätzlich keine Aufwendungen im privaten Bereich, die nach § 12 Nr. 1 EStG als allgemeine Kosten der Lebensführung steuerlich nicht abzugsfähig sind. Der Staat muss bei Beurteilung der durch solche Aufwendungen geminderten steuerlichen Leistungsfähigkeit den Unterhaltsaufwand für Kinder beim Steuerpflichtigen in dem Umfang als besteuerbares Einkommen außer Betracht lassen, in dem die Aufwendungen für die Gewährleistung des Existenzminimums der Kinder erforderlich sind (BVerfG Beschluss v. 29.05.1990 1 BvL 20, 26/84, BVerfGE 82, 60, 86 ff., BStBl II 1990, 653; BVerfG v. 10.11.1998 2 BvR 1057, 1226, 980/91, BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182; BVerfG Nichtannahmebeschluss vom 12.01.2006 2 BvR 660/05, HFR 2006, 506, NJW 2006, 1866, BFH/NV 2006, Beilage 3, 362, FamRZ 2006, 929 - dazu Anm. Dieter Steinhauff, jurisPR-SteuerR 19/2006 Anm. 5). Aufwendungen für die Sicherung des Existenzminimums des Kindes müssen nach Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 GG steuermindernd berücksichtigt werden, weil es sich bei ihnen um unvermeidbare Aufwendungen zur Sicherung eines menschenwürdigen Daseins handelt. Dies hat über das Kindergeld und/oder durch Gewährung von Kinderfreibeträgen zu geschehen. Dabei wird die Höhe der zum Abzug zuzulassenden Unterhaltsaufwendungen nicht nach den individuellen Unterhaltsbeträgen definiert, wie sie sich aus dem bürgerlichen Recht ergeben, sondern in typisierender Weise nach sozialhilferechtlichen Maßstäben. Und nur der aus sozialrechtlicher Sicht existenznotwendige Unterhaltsaufwand darf auch nicht dadurch reduziert werden, dass die öffentliche Hand allgemeine Förderleistungen für Kinder, insbesondere als Träger des Schul- und Ausbildungssystems erbringt (BVerfG a.a.O.).

c) Hiervon zu trennen sind Aufwendungen i. S. des § 33a Abs. 2 S. 1 EStG für die Berufsausbildung von Kindern, die nicht nur der Sicherung des Existenzminimums dienen, sondern darüber hinausgehen.

Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz folgt zwar für das Steuerrecht, dass die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ausgerichtet werden muss. Das gilt insbesondere für das Einkommensteuerrecht (vgl. BVerfG Urteil v. 03.11.1982 BvR 620/78, 1 BvR 1335/78, 1 BvR 1104/79, 1 BvR 363/80, BVerfGE 61, 319, BGBl. I 1982, 1594, BStBl II 1982, 717, DStZ/E 1982, 362). Die unvermeidliche Sonderbelastung durch Unterhaltsverpflichtungen, vor allem für Kinder, mindert die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Der Gesetzgeber verstößt daher gegen Art. 3 Abs. 1, wenn er solche Verpflichtungen unberücksichtigt lässt BVerfG Beschluss v. 29.05.1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, SozR 3-5870 § 10 Nr. 1, BVerfGE 82, 60, 86 f., BStBl II 1990, 653, BGBl. I 1990, 1513).

Gleichwohl müssen Aufwendungen für die Berufsausbildung von Kindern, insbesondere für deren auswärtige Unterbringung, im Steuerrecht von Verfassungs wegen nicht genauso behandelt werden wie Aufwendungen für die Sicherung des Existenzminimums. Wählt der Gesetzgeber den Weg der einkommensteuerlichen Absetzbarkeit solcher Aufwendungen (§ 33a Abs. 2 EStG), so liegt ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) jedenfalls noch nicht vor, wenn er die Absetzbarkeit auf die Hälfte der üblicherweise anfallenden Kosten begrenzt (BVerfG Beschluss.v. 26.01.1994 1 BvL 12/86, BVerfGE 89, 346, BGBl. I 1994, 404, BStBl II 1994, 307, NJW 1994, 991 , FamRZ 1994, 431: Verfassungsmäßigkeit des gekürzten Freibetrags für die Berufsausbildung von Kindern über 18 Jahren bei auswärtiger Unterbringung, § 33a Abs. 2 S 1 Nr. 1 Buchst b EStG v. 20.12.1982, Art 1 Nr. 8 Buchst a HBegleitG 1983, § 12 Nr. 1 EStG). Solche Aufwendungen entstehen nicht mit der gleichen Zwangsläufigkeit wie der existenzsichernde Unterhalt, sondern stellen - zumindest auf längere Sicht - Investitionen der Eltern in die wirtschaftliche und gesellschaftliche Zukunft ihrer Kinder dar. Der Beitrag der Eltern zur beruflichen Ausbildung ihrer Kinder kommt der Familie als Ganzes zugute und kann daher nicht wie der existenzsichernde Unterhalt als "verlorener Zuschuss" betrachtet werden (vgl. BVerfGE 89, 346).

Bestätigt wurde dies mit Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Januar 2005 (2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164, DStR 2005, 911 , NJW 2005, S. 1923, 1926 : Verfassungswidrigkeit der BFH-Rechtsprechung zur Einbeziehung von Sozialversicherungsbeiträgen des Kindes in die Bemessungsgröße für den kindergeldrechtlichen Jahresgrenzbetrag gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zu Lasten der unterhaltspflichtigen Eltern), wonach Kosten für erhöhte Bedarfe in der Ausbildungsphase, die sowohl Folge gegenwärtiger wie Ursache späterer privilegierter Positionen der Unterhaltsberechtigten sein können, nicht unbesehen auf die Allgemeinheit der Steuerpflichtigen zu verteilen seien. Deshalb sei es verfassungsrechtlich nicht geboten, zur Bemessung einer einkommensteuermindernd zu berücksichtigenden außergewöhnlichen Belastung an die tatsächlichen Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für die Berufsausbildung seines Kindes anzuknüpfen (BVerfG a.a.O.).

Dem Gesetzgeber ist, wie das Bundesverfassungsgericht erneut bestätigt hat, insoweit ein weiterer Ermessensspielraum eingeräumt (vgl. BVerfG Nichtannahmebeschluss v. 12.01.2006 2 BvR 660/05, HFR 2006, 506; NJW 2006, 1866, BFH/NV 2006, Beilage 3, 362, FamRZ 2006, 929: Auslandsstudium in Berkeley California; dazu Anm. Dieter Steinhauff, RiBFH, jurisPR-SteuerR 19/2006 Anm. 5). Insbesondere hat er nicht jede kostenaufwendige Ausbildung in voller Höhe steuermindernd zu berücksichtigen, sondern er darf auch zu Lasten der Steuerpflichtigen die hohen Aufwendungen der öffentlichen Haushalte für den Bildungsbereich mit berücksichtigen, aufgrund deren den Eltern ihre finanzielle Verantwortung für die Ausbildung des Kindes bereits - jedenfalls bislang weitgehend - durch die Allgemeinheit abgenommen wird. Nehmen Steuerpflichtige diese Angebote nicht in Anspruch, etwa indem sie ihre Kinder trotz dieser Ausbildungsmöglichkeiten kostenaufwendig im Ausland studieren lassen, so muss der Gesetzgeber den dadurch im Einzelfall entstehenden höheren Aufwand nicht zusätzlich steuermindernd berücksichtigen (so zutr. Steinhauff, a.a.O. im Anschluss an BFH Urteil v. 15.05.1997 III R 4/96). Solche Aufwendungen müssen nicht so behandelt werden wie Aufwendungen für die Sicherung des Existenzminimums. Wählt der Gesetzgeber bei ihnen den Weg der steuerlichen Absetzbarkeit (§ 33 a Abs. 2 EStG), so liegt ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art 3 Abs. 1 GG) jedenfalls dann nicht vor, wenn er sie auf die Hälfte der üblicherweise anfallenden Kosten begrenzt (BVerfGE 89, 346, BGBl. I 1994, 404, BStBl II 1994, 307, NJW 1994, 991 , FamRZ 1994, 431, Steinhauff, a.a.O.). Der Gesetzgeber hat insoweit Spielraum für generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen und darf insbesondere atypische Fälle unberücksichtigt lassen, deren Einbeziehung nur unter Schwierigkeiten zu bewältigen wäre und die nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen (BVerfG Urteil v. 28.04.1999 1 BvL 22, 34/95, BVerfGE 100, 59, 90; BVerfG Urteil v. 20.12.1966 1 BvR 320/57, 70/63, BVerfGE 21, 12, BStBl III 1967 ,7, BVerfGE 21, 12, 27; BVerfG Beschluss vom 10.04.1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1; ferner BFH Urteil v. 15.07.2003 VIII R 78/99, BFHE 203, 90, BStBl II 2003, 841; m.w.N.).

2. Schließlich ist bei der Überprüfung des § 33 a Abs. 2 S. 1 EStG auf seine Vereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG (Art. 6 Abs. 1 GG) zu berücksichtigen, dass Steuerrechtsnormen, auch wenn sie zunächst verfassungskonform waren, auf Grund geänderter rechtlicher und/oder tatsächlicher Verhältnisse verfassungswidrig werden können. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts lassen sich für die Beantwortung der Frage, ob und ggf. ab welchem Kalenderjahr ein Verstoß gegen die tatsächliche Belastungsgleichheit vorliegt und dem Steuergesetzgeber zuzurechnen ist mit der Folge, dass die materiellrechtlichen Grundlagen für die Steuererhebung selbst verfassungswidrig werden, keine allgemein gültigen verfassungsrechtlichen Maßstäbe entwickeln. Die für die Verfassungswidrigkeit maßgebliche veränderbare Relation zwischen realen und normativen Einflussfaktoren auf die Vollzugsrealität ist stets neu konkret zu würdigen. Die Entscheidung hängt maßgeblich auch von Tatsachen ab, die für jeden möglichen Fall einer gleichheitswidrig vollzogenen Steuernorm gesondert festzustellen und zu bewerten sind. In verschiedenen Veranlagungszeiträumen können unterschiedliche Tatsachen von Bedeutung sein oder die gleichen Tatsachen unterschiedlich zu gewichten sein (vgl. zuletzt BVerfG Nichtannahmebeschluss2 BvR 294/06 v. 10.01.2008, DStR 2008, 197, DB 2008, 273, StE 2008, 66: Besteuerung von Einkünften aus privaten Wertpapierveräußerungsgeschäften für den Veranlagungszeitraum 1999, m.w.N.).

3. Bei Anwendung der genannten Grundsätze auf den Streitfall wird zwar mit den Klägern davon ausgegangen, dass der in § 33 a Abs. 2 S. 1 EStG normierte Ausbildungsfreibetrag in Höhe von 924 EUR bereits im Kalenderjahr 2004 nicht mehr realitätsgerecht, weil zu niedrig angesetzt war. Gleichwohl begründet dies - bezogen auf das Streitjahr 2004 - nicht die Verfassungswidrigkeit der Norm.

a) Das nach Art. 3 Abs. 1 i.V.m. 6 Abs. 1 GG zu schützende sozialrechtliche Existenzminimum des Kindes F. wurde durch den zu niedrig angesetzten Freibetrag gemäß § 33 a Abs. 2 S. 1 EStG und auch durch die mangelnde Berücksichtigung der von den Klägern gezahlten Studiengebühren in Höhe von 7.080,00 EUR nicht berührt, so dass eine Verfassungswidrigkeit der Norm nach den dafür geltenden, unter 1. b) dargelegten Grundsätzen auszuschließen ist.

b) Hier geht es nur um die Frage, ob und ggf. in welcher Höhe zusätzliche Aufwendungen der Kläger für die Berufsausbildung ihres Kindes F., die über eine Sicherung seines Existenzminimums hinausgingen, nach Art. 3 Abs. 1 GG im Rahmen des § 33 a Abs. 2 S. 1 EStG bereits für das Kalenderjahr 2004 durch den Gesetzgeber steuermindernd zu berücksichtigen waren (vgl. oben 1. c)), was im Ergebnis zu verneinen ist.

aa) Die Kläger tragen dazu sinngemäß vor, die Kosten einer durchschnittlichen Ausbildung bei auswärtiger Unterbringung seien allgemein bundesweit ("flächendeckend") so gestiegen, dass § 33 a Abs. 2 S. 1 EStG im Kalenderjahr 2004 bereits aus diesem Grund nicht mehr verfassungskonform gewesen sei. Nachdem der Staat sein Bildungsangebot nicht mehr kostenlos zur Verfügung stelle, sei eine unterschiedliche Bewertung von staatlichen und privaten Hochschulen allgemein nicht mehr gerechtfertigt. Mit der gleichen Zwangsläufigkeit wie Aufwendungen zur Sicherung des Existenzminimums entstünden nun Studiengebühren auch an staatlichen Hochschulen. Im Ergebnis unterstützt wird diese Auffassung teilweise im Schrifttum (vgl. Steinhauff in jurisPR-SteuerR 19/2006 Anm. 5>; im Anschluss an Mellinghoff, EStG, 6. Aufl., § 33a Rn. 57; Kanzler, FR 2001, 921, 938). So wird bei Steinhauff a.a.O. ausgeführt, zwar habe der BFH in seinem Urteil vom 22. März 1996 (III R 7/93, BFHE 180, 541, BStBl II 1997, 30) erkannt, dass der - seinerzeit freilich noch höhere - Ausbildungsfreibetrag auch die Semestergebühren umfasse. Ob dies noch gelten könne, wenn die (staatlichen) Hochschulen Studiengebühren von 500 EUR aufwärts pro Semester verlangten, müsse (jedoch) umso mehr bezweifelt werden, als die Aufwendungen für volljährige Kinder in der Berufsausbildung mit dem (gekürzten) Sonderfreibetrag in § 33a Abs. 2 EStG (ab VZ 2002) - selbst unter Berücksichtigung des einheitlichen Freibetrags nach § 32 Abs. 6 EStG - insgesamt nicht mehr realitätsgerecht berücksichtigt würden und mithin die "horizontale Steuergleichheit verletzt" sei.

bb) Dem wird nicht gefolgt, auch wenn davon auszugehen ist, dass § 33 a Abs. 2 S. 1 EStG mit dem dort vorgesehenen Ausbildungsfreibetrag in Höhe von 924 EUR die tatsächliche Unterhaltssituation der Eltern eines auswärts studierenden Kindes nicht realistisch widerspiegelt.

Die gegenteilige Auffassung wird dem weiten Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers nicht gerecht, den dieser bei der Familien- und Ausbildungsförderung hat, sofern sie über die erforderliche Sicherung des Existenzminimums des Kindes hinausgeht. Verfassungsrechtlich tragbar, wenn auch rechtspolitisch unerwünscht, wäre in diesem Bereich sogar eine völlige Streichung des Ausbildungsfreibetrags nach § 33 a Abs. 2 S. 1 EStG. Denn der Gesetzgeber darf in diesem Bereich der Ausbildungsförderung auch die hohen Aufwendungen der öffentlichen Haushalte für den Bildungsbereich zu Lasten der Steuerpflichtigen mit berücksichtigen, aufgrund deren den Eltern ihre finanzielle Verantwortung für die Ausbildung des Kindes - bislang zu großen Anteilen - durch die Allgemeinheit abgenommen wird. Dies gilt umso mehr, als es in Deutschland gibt es eine Vielzahl von Organisationen gibt, die Studierende finanziell und durch begleitende Veranstaltungen unterstützen (vgl. z.B. die aktuelle Übersicht der Hochschule Mannheim, http://www.Hs mannheim.de/studium/stipendien.html - Stand: 2008-07-11).

Dabei müssen sich die Kläger entgegenhalten lassen, dass die von ihnen im Kalenderjahr 2004 konkret aufgewendeten Studiengebühren in Höhe von 7.080 EUR die allgemein üblichen Studiengebühren in Höhe von jährlich rd. 1.000 EUR (bei Einbeziehung der Semesterbeiträge maximal rd. 1300 EUR) erheblich übersteigen und es andererseits sogar heute noch in vielen Fällen möglich ist, ein Hochschulstudium ohne die Zahlung von Studiengebühren durchzuführen.

Nicht nur bei Auslandsstudien, sondern auch - was von den Klägern verkannt wird - wenn Eltern ihr Kind an einer privilegierten und/oder elitären inländischen Hochschuleinrichtung mit entsprechenden Mehrkosten studieren lassen, dürfen die Kosten für erhöhte Bedarfe in der Ausbildungsphase, die auch Folge gegenwärtiger wie Ursache späterer privilegierter Positionen der Unterhaltsberechtigten sein könnten, nicht unbesehen auf die Allgemeinheit der Steuerpflichtigen abgewälzt werden. Der Abzug von Unterhaltsleistungen der Eltern an das Kind ist auch nicht allein deshalb verfassungsrechtlich geboten, weil der Steuerpflichtige ggf. nach bürgerlichem Unterhaltsrecht (§ 1610 BGB) verpflichtet ist, seinen Kindern eine ihrer Neigung und Eignung entsprechende, möglicherweise besonders qualifizierte Ausbildung zu einem Beruf zu verschaffen, und er ihnen deshalb unter Umständen eine auswärtige Unterbringung oder sogar ein Auslandsstudium ermöglichen muss (BFH Urteil vom 15. Mai 1997 III R 4/96, BFHE 183, 165). Denn es gibt kein Gebot des Grundgesetzes, dass das Einkommensteuerrecht das bürgerliche Unterhaltsrecht in dem Sinne "abzubilden" hat, dass bürgerlich-rechtliche Unterhaltsverpflichtungen von den Einkünften vorab abgezogen werden können und erst auf das danach verbleibende "Nettoeinkommen" Steuern erhoben werden dürfen (BFH a.a.O.; s. bereits oben II. 1.b)).

Zwar hat das Bundesverfassungsgericht die konkrete Höhe der steuerlichen Berücksichtigung auch für die hier zu beurteilende Fallgruppe nicht vollständig in das Ermessen des Gesetzgebers gestellt (vgl. im Einzelnen BVerfGE 89, 346 <354 f.> ), indem es ausgeführt hat, wenn der Gesetzgeber den Weg der einkommensteuerlichen Absetzbarkeit von Aufwendungen bei auswärtiger Unterbringung wähle, so unterschreite er die verfassungsrechtlich gebotene Grenze jedenfalls dann noch nicht, wenn er die Absetzbarkeit auf die Hälfte der üblicherweise anfallenden Kosten begrenze; dabei sei auch zu berücksichtigen, dass der Staat die Ausbildung durch die Bereitstellung des öffentlichen Bildungswesens bereits fördere. Auch hier wird indessen mit der "Hälfte der üblicherweise anfallenden Kosten" auf die Vorstellungen des (Bundes-) Gesetzgebers über die Kosten einer durchschnittlichen Ausbildung für eine möglichst große Zahl von Fällen abgestellt und nicht auf die von einem Steuerpflichtigen aufgrund zivilrechtlicher oder sittlicher Verpflichtung oder - nach Maßgabe individueller Einkommens- und Vermögensverhältnisse - freiwillig getragenen, tatsächlichen Ausbildungskosten seines Kindes.

Letzteres würde sich auch bei unterstellter Verfassungswidrigkeit des nach 33a Abs. 2 S. 1 EStG zu Ungunsten der Kläger auswirken, weil nicht die von ihnen tatsächlich aufgewendeten Studiengebühren in Höhe von insgesamt 7.080,00 EUR p.a., sondern allenfalls die üblicherweise anfallenden Studiengebühren in die aktualisierte Bemessungsgrundlage für den erhöhten Ausbildungsfreibetrag einzubeziehen wären. Dies gilt auch in Anbetracht des Vortrags der Kläger, die P-Akademie sei im Auftrag der Fachhochschule tätig gewesen, die im Land ausweislich des Landeshochschulgesetzes als staatliche Hochschule geführt werde; ihnen könne daher nicht entgegengehalten werden, sie hätten das staatliche Bildungsangebot nicht ausgeschöpft. Denn nach wie vor gilt, dass der Gesetzgeber einen Spielraum für generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen hat (vgl. z.B. BVerfG Urteil v. 20.12.1966 1 BvR 320/57, 70/63, BVerfGE 21, 12, 27; BVerfG Beschluss v. 10.04.1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, m.w.N.). Er darf atypische Fälle unberücksichtigt lassen, wenn eine Einbeziehung nur unter Schwierigkeiten zu bewältigen wäre und hiervon nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betroffen ist (BFH Urteil v. 15.07.2003 VIII R 78/99, BFHE 203, 90, BStBl II 2003, 841; BVerfG Urteil vom 28. April 1999 1 BvL 22, 34/95, BVerfGE 100, 59, 90).

c) Jedenfalls haben die Kläger zur Überzeugung des Gerichts nicht begründet, dass bereits für das Kalenderjahr 2004 wegen mehrheitlich an den deutschen Hochschulen eingeführter Studiengebühren von der Verfassungswidrigkeit des § 33 a Abs. 2 S. 1 EStG auszugehen ist. Dies ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass

die für die Verfassungswidrigkeit maßgeblichen realen und normativen Einflüsse auf die Realität des Gesetzesvollzugs stets neu konkret zu würdigen sind,

die zu treffende Entscheidung maßgeblich von Tatsachen abhängt, die für jeden möglichen Fall des Vollzugs einer Steuernorm gesondert festzustellen und zu bewerten sind, und

in verschiedenen Veranlagungszeiträumen unterschiedliche Tatsachen von Bedeutung oder die gleichen Tatsachen unterschiedlich zu gewichten sein können (vgl. oben 2.).

Auch hier maßgeblich sind insoweit die rechtstatsächlichen Feststellungen des Bundesverfassungsgerichts in seinem Urteil vom 26. Januar 2005 (2 BvF 1/03, BVerfGE 112, 226 = NJW 2005, 493, BGBl. I 2005, 253: Studiengebühren), wonach sich die Entwicklung der Sach- und Rechtslage bis Anfang des Jahres 2005 wie folgt darstellt:

"... Früher wurden Studierende in Deutschland an der Finanzierung des Ausbildungsangebots öffentlicher Hochschulen durch die Erhebung einer Studiengrundgebühr sowie eines Unterrichtsgelds beteiligt. Im Zuge der Hochschulreform beschlossen die Ministerpräsidenten der Länder am 16. April 1970, ab dem Wintersemester 1970/71 an den Hochschulen der Bundesrepublik einheitlich auf die Erhebung von Studiengebühren zu verzichten. Das am 30. Januar 1976 in Kraft getretene Hochschulrahmengesetz vom 26. Januar 1976 (BGBl. I S. 185) enthielt keine Regelung zu Studiengebühren. Der Vorschlag des Vermittlungsausschusses im Gesetzgebungsverfahren zum Vierten Gesetz zur Änderung des Hochschulrahmengesetzes vom 20. August 1998 (BGBl. I S. 2190), in das Hochschulrahmengesetz eine Bestimmung über die Gebührenfreiheit des Erststudiums aufzunehmen, scheiterte im Bundestag (vgl. BRDrucks 438/98). Die Kultusminister der Länder vereinbarten am 25. Mai 2000, das Studium bis zum ersten berufsqualifizierenden Abschluss und bei konsekutiven Studiengängen bis zum zweiten berufsqualifizierenden Abschluss grundsätzlich gebührenfrei zu halten; die Erarbeitung eines Staatsvertrags mit den von den Kultusministern festgelegten Grundsätzen wurde in Aussicht genommen. Zum Abschluss eines Staatsvertrags kam es nicht.

...

Gegenwärtig werden in einigen Ländern Langzeitstudiengebühren sowie Gebühren für Zweit- und Weiterbildungsstudien erhoben. Ferner sind in einigen Ländern Gasthörer zur Entrichtung von Gebühren verpflichtet. Daneben erheben die Länder überwiegend Verwaltungskostenbeiträge oder Rückmeldegebühren.

..."

Dieser Sachverhalt wird auch dem vorliegenden Rechtsstreit zu Grunde gelegt und widerlegt, dass bereits im Kalenderjahr 2004 typisierend von einer Mehrbelastung der Eltern studierender Kinder durch die neu eingeführten Studiengebühren gegeben war. Noch im Juli 2006 hatten erst einige Bundesländer die Gesetze zur Einführung allgemeiner Studiengebühren bzw. Studienbeiträge verabschiedet, während sich andere Länder noch im Gesetzgebungsverfahren befanden (vgl. z.B. http://www.studentenwerke.de/pdf/StuBeh _Nachteils ausgleich_07_2006.pdf - Stand: 2008-07-11).

d) Geprüft und verneint wurde die Verfassungswidrigkeit des 33a Abs. 2 S. 1 EStG im Übrigen durch das Bundesverfassungsgericht aus Anlass einer Verfassungsbeschwerde, die den Abzug von Aufwendungen für die Berufsausbildung eines Kindes als außergewöhnliche Belastung im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer 1999 und 2000 betraf. In dem dort zu entscheidenden Fall wurden Aufwendungen für die Berufsausbildung eines Kindes in Höhe von rund (52.000 DM =) 26.587,18 EUR p.a. steuermindernd geltend gemacht; der Beschwerdeführer jenes Verfahrens war in den Jahren 1999 und 2000 als Rechtsanwalt und Notar tätig, die Beschwerdeführerin war Hausfrau; das Kind absolvierte ein Architekturstudium an der University of California in Berkeley (vgl. BVerfG 2 BvR 660/05, HFR 2006, 506, NJW 2006, 1866, BFH/NV 2006, Beilage 3, 362, FamRZ 2006, 929). Die Parallelen zum vorliegenden Streitfall, bei dem um Studiengebühren in Höhe von umgerechnet (13.847 DM =) 7.080,00 EUR p.a. zuzüglich der Kosten einer auswärtigen Unterbringung in Deutschland geht, liegen auf der Hand.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, weil zur Anwendung des § 33a Abs. 2 S. 1 EStG bei besonders kostenintensiven Inlandsstudien (im Gegensatz zu Auslandsstudien) noch keine höchstrichterliche Entscheidung vorliegt und der zu niedrige Ausbildungsfreibetrag in Höhe von 924 EUR nach verbreiteter Auffassung im Schrifttum (s. oben II. 3. b) aa)) bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2002 nicht mehr verfassungskonform ist.

Der Streitwert wird auf 2.996,00 EUR festgesetzt.

Gründe

Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 63 Abs. 2 Satz 2, 52 Abs. 1 GKG.

Dieser Beschluss ist nach §§ 68 Abs. 1 Satz 4, 66 Abs. 3 Satz 3 GKG unanfechtbar.

Ende der Entscheidung