Cookie Consent by FreePrivacyPolicy.com

Judicialis Rechtsprechung

Mit der integrierten Volltextsuche, die vom Suchmaschinenhersteller "Google" zur Verfügung gestellt wird, lassen sich alle Entscheidungen durchsuchen. Dabei können Sie Sonderzeichen und spezielle Wörter verwenden, um genauere Suchergebnisse zu erhalten:

Zurück

Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Düsseldorf
Urteil verkündet am 15.06.2000
Aktenzeichen: 2 K 4318/98 F
Rechtsgebiete: UmwStG, GG


Vorschriften:

UmwStG § 4 Abs. 1
UmwStG § 4 Abs. 4 Satz 1
UmwStG § 4 Abs. 5 Satz 1
UmwStG § 4 Abs. 6 Satz 1
UmwStG § 4 Abs. 6 Satz 2
UmwStG § 14 Satz 1
UmwStG § 27 Abs. 3
GG Art. 20 Abs. 3
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Düsseldorf

15.06.2000

2 K 4318/98 F

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die zutreffende Ermittlung eines Übernahmeergebnisses aus der Umwandlung einer GmbH in eine Kommanditgesellschaft.

Die Klägerin zu 1. ist eine durch Umwandlungsbeschluss vom 19.08.1997 aus der A-GmbH entstandene Kommanditgesellschaft. Die Klägerinnen zu 2. und zu 3. sind die ursprünglichen Betriebsinhaber, die den zunächst vom Vater als Einzelunternehmen geführten Friseurbetrieb in die Rechtsform der GmbH überführten. Die Kläger zu 4. und zu 5. sind zugelassene Rechtsanwälte, die Mitgesellschafter der A-GmbH wurden und als Mitglieder der Rechtsanwaltssozietät D u.a. zugleich Prozessbevollmächtigte der Kläger sind.

Das Friseurgewerbe wurde - auch in den Streitjahren - von der Klägerin zu 1. in zentraler Lage in der Innenstadt ... in angemieteten Räumen im Erdgeschoss eines Großkaufhausgebäudes betrieben. Im Jahre 1991 gründeten die Klägerinnen zu 2. und zu 3. zusammen mit ihrem Vater die A-GmbH. An der GmbH waren der Vater i.H.v. 40.000 sowie die Klägerinnen zu 2. und zu 3. i.H.v. jeweils 5.000 DM beteiligt (Vertrag Nr. ...). Die GmbH führte ab 1991 in ihren Bilanzen einen Firmenwert von 90.000 DM, den sie bis zum 31.12.1996 auf 25.554 DM abgeschrieben hatte. Wegen der weiteren Einzelheiten der Bilanzen der A-GmbH wird auf die Bilanzakte als Anlage zur Steuerakte des Beklagten Bezug genommen. 1995 übertrug der Vater seine GmbH-Anteile auf die Klägerinnen zu 2. und zu 3. ohne Gegenleistung (Vertrag Nr. ...). Die Klägerinnen zu 2. und zu 3. wurden zu alleinigen Geschäftsführerinnen der A-GmbH bestellt.

In einer am 23.01.1996 durchgeführten Gesellschafterversammlung beschlossen die Klägerinnen zu 2. und zu 3., das Kapital der A-GmbH um 150.000 auf 200.000 DM zu erhöhen. Zur Übernahme der Stammeinlagen auf das erhöhte Stammkapital ließen sie sich selbst sowie eine Firma R-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der Kläger zu 5. war, zu. Zugleich übernahmen die Klägerinnen zu 2. und zu 3. neue Stammeinlagen an der Firma A-GmbH i.H.v. jeweils 25.000 DM, die R-GmbH übernahm Anteile i.H.v. 100.000 DM (Vertrag Nr. ...).

Die Mittel zur Einzahlung des von der R-GmbH übernommenen Stammkapitalanteils i.H.v. 100.000 DM stammten i.H.v. 50.000 DM aus einer Zahlung des Klägers zu 4. Der Kläger zu 4. hatte mit der R-GmbH im Zusammenhang mit der Überlassung der 50.000 DM einen Treuhandvertrag abgeschlossen, nach dem die R-GmbH einen Teilgeschäftsanteil i.H.v. 50.000 DM von dem Gesamtgeschäftsanteil i.H.v. 100.000 DM für den Kläger zu 4. treuhänderisch übernehmen und halten sollte.

Mit Vertrag vom 19.12.1996 (Nr. ...) trat die R-GmbH den von ihr für den Kläger zu 4. treuhänderisch gehaltenen A-GmbH-Anteil i.H.v. 50.000 DM an den Kläger zu 4. zur Auflösung des Treuhandverhältnisses und ohne Gegenleistung ab. Zugleich trat die R-GmbH den weiteren, von ihr gehaltenen Geschäftsanteil von 50.000 DM an der A-GmbH an den Kläger zu 5. zum Kaufpreis von 50.000 DM ab. Die Klägerinnen zu 2. und zu 3. teilten ihre ursprünglichen Geschäftsanteile an der A-GmbH von je 5.000 DM in zwei neu gebildete Geschäftsanteile von je 4.500 und 500 DM und verkauften die Geschäftsanteile von jeweils 500 DM an die Kläger zu 4. und zu 5. zum Kaufpreis von jeweils 500 DM (Vertrag Nr. ...).

Die A-GmbH ermittelte in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.1996 einen Buchwert des Kapitals von ./. 7.331 DM. Wegen der Einzelheiten wird auf die außerbilanzielle Ermittlung des Übernahmeverlustes als Anlage zur Eröffnungs- und Schlussbilanz der Klägerin zu 1. zum 31.12.1996 Bezug genommen.

Unter dem 19.08.1997 verkauften die Kläger zu 4. und zu 5. ihre Teilgeschäftsanteile an der A-GmbH i.H.v. jeweils 500 DM zum Nennwert an eine A-Verwaltungs-GmbH. Die A-Verwaltungs-GmbH erklärte zugleich, die soeben erworbenen Anteile treuhänderisch für die Klägerinnen zu 2. und 3. zu halten und trat diese Geschäftsanteile an die Klägerinnen zu 2. und 3. unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung der Umwandlung der A-GmbH in die Klägerin zu 1. in das Handelsregister ab (Vertrag Nr. ...).

Gemäß eines weiteren Vertrages vom gleichen Tag beschlossen die Kläger zu 2. bis 5. die Umwandlung der A-GmbH in eine Kommanditgesellschaft. Komplementärin wurde die A-Verwaltungs-GmbH, Kommanditisten die Klägerin zu 2. und 3. mit einer Hafteinlage von je 49.500 DM sowie die Kläger zu 4. und 5. mit einer Hafteinlage von je 50.000 DM (Vertrag Nr. ...).

Nach dem Umwandlungsbeschluss erhielten die Kommanditisten entsprechende Kapitalkonten, die Komplementärin ein Kapitalkonto von 1.000 DM. Die Kapitalkonten bzw. Hafteinlagen der Kommanditisten wurden durch die Umwandlung der voll eingezahlten GmbH-Stammeinlagen in Kommanditkapital bzw. in die Kapitaleinlage der persönlich haftenden Gesellschafterin erbracht. Der Rechtsformwechsel gemäß § 14 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) sollte zum 31.12.1996 erfolgen. Anschließend übertrug die A-Verwaltungs-GmbH ihren Kapitalanteil von 1.000 DM im Umfang von jeweils 500 DM an die Klägerinnen zu 2. und 3. (Vertrag Nr. ...).

Am 13.11.1997 wurde die Umwandlung im Handelsregister eingetragen.

Der Bundesgesetzgeber hat mit seinem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 (Bundesgesetzblatt (BGBl) I S. 2590) das UmwStG hinsichtlich der Ermittlung und der steuerlichen Behandlung eines Übernahmeverlustes in dessen § 4 Abs. 5 und 6, § 5 Abs. 2 geändert (= UmwStG n. F.).

Diese Änderung des UmwStG wurde vom Deutschen Bundestag in einer Sondersitzung am 05.08.1997 als Zustimmungsgesetz verabschiedet, vom Bundesrat am 05.09.1997 beschlossen und im Bundesgesetzblatt vom 29.10.1997 verkündet. Nach § 27 Abs. 3 UmwStG i.d.F. des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19.12.1997 (BGBl I S. 3121) sind die §§ 4 Abs. 5, 6; 5 Abs. 2 erstmals auf Umwandlungsvorgänge anzuwenden, deren Eintragung im Handelsregister nach dem 05.08.1997 beantragt worden ist.

Mit ihrer Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des gewerblichen Gewinns für 1996 begehrte die Klägerin zu 1. die Feststellung eines Übernahmeverlustes von 197.706 DM und dessen Verteilung zu je ./. 49.427 DM auf die Kläger zu 2. bis 5. Sie ermittelte den Verlust wie folgt:

Berechnung des Wertes der Wirtschaftsgüter aus der steuerlichen Übertragungsbilanz:

 Geschftswert25.554 DM
Anlagevermgen208.845 DM
Umlaufvermgen37.963 DM
Darlehenskonten Gesellschafter (Forder. GmbH an Gesellschafter)6.749 DM
Aktive Rechnungsabgrenzung913 DM
Rckstellungen./. 6.317 DM
Verbindlichkeiten./. 281.038 DM
Summe./. 7.331 DM

Ermittlung des Übernahmeverlustes der Kommanditisten am 31.12.1996:

 Wert der Wirtschaftsgter in der bertragungsbilanz./. 7.331 DM
Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung./. 200.000 DM
bernahmeverlust I./. 207.331 DM
anrechenbare Krperschaftsteuer+ 0 DM
bernahmeverlust II./. 207.331 DM
Aufstockung der Buchwerte der bernommenen Wirtschaftsgter+ 9.625 DM
laufender Verlust III./. 197.706 DM

Die Buchwertaufstockung nahm die Klägerin zu 1. im Umfang von 2.500 DM bei den Ladeneinbauten und von 7.125 DM bei den geringwertigen Wirtschaftsgütern (GWG) vor. Hierzu wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen auf die Ergänzungsbilanz der Klägerin zu 1. zum 31.12.1996.

Der Beklagte vertrat die Auffassung, dass dieser Verlust gemäß § 4 Abs. 6 S. 2 UmwStG n. F. um den Betrag von 197.706 DM zu mindern und als Geschäftswert bzw. wie ein Geschäftswert auf 15 Jahre zu verteilen sei. Er setzte mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996 vom 16.02.1998 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin zu 1. sowie die Anteile der Kläger zu 2. bis 5. mit jeweils 0 DM fest.

Dagegen erhoben die Kläger zu 1. bis 5. Einspruch, mit dem sie die Verfassungswidrigkeit der Anwendung von § 4 Abs. 5 S. 1 und Abs. 6 S. 2UmwStG n. F. rügten, da eine Rückwirkung gem. § 27 Abs. 3 UmwStG auf den 05.08.1997 verfassungswidrig sei. Maßgeblicher Rückwirkungszeitraum könne allein der Tag der Verkündung des Gesetzes im Bundesgesetzblatt, d.h. der 29.10.1997, sein.

Der Beklagte vertrat im Einspruchsverfahren die Auffassung, dass bei der Ermittlung des Übernahmeverlustes die Anteile der Kläger zu 4. und 5. unabhängig von einer Rückwirkungsproblematik unberücksichtigt bleiben sollten, weil die Anteile nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu der wesentlichen Beteiligung gehört haben, § 5 Abs. 2 S. 2 UmwStG i.d.F. vom 29.10.1997 i.V.m. § 17 Abs. 2 S. 4 b) des Einkommensteuergesetzes (EStG). Darüber hinaus sei bei den Klägern zu 4. und 5. auch nach dem UmwStG a.F. der Übernahmeverlust wegen Gestaltungsmissbrauchs i.S.d. § 42 der Abgabenordnung (AO) nicht anzuerkennen. Denn im Hinblick darauf, dass die Wesentlichkeitsgrenze von mehr als 25 % lediglich durch den Erwerb der Anteile von jeweils 500 DM für einen nur kurzen Zeitraum erfolgt sei, liege eine Umgehung vor, der außersteuerliche, wirtschaftliche Erwägungen nicht zuzuordnen seien. Hinsichtlich der übrigen Gesellschafter ergebe eine Anwendung des § 4 Abs. 5 S. 1 UmwStG, dass das anteilige negative Betriebsvermögen der GmbH auf 0 DM zu erhöhen sei. Der verbleibende Übernahmeverlust sei gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG aufzustocken, da ein Geschäfts- und Firmenwert bestanden habe. Dies ergebe sich aus dem Umstand, dass der Kläger zu 5. die GmbH-Anteile am 19.12.1996 zum Nennwert von 50.500 DM erworben habe, obwohl der Buchwert des entsprechenden Betriebsvermögens zum 31.12.1996 lediglich ./. 1.851 DM betragen habe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf das Schreiben des Beklagten vom 03.04.1998. Den Einspruch wies der Beklagte mit Entscheidung vom 12.05.1998 zurück.

Dagegen richtet sich die vorliegende Klage.

Die Kläger sind der Auffassung, dass ein Firmenwert nicht bestanden habe. Sie behaupten, dass durch die langfristig gebundene hohe Miete in den Räumen des Kaufhauses sowie durch hohe fixe Personalkosten der Betrieb - jedenfalls nach dem Ausscheiden des Vaters der Klägerinnen - nicht mehr rentabel habe betrieben werden können. Daher sei eine Umsatzsteigerung angestrebt worden, die durch eine verbesserte Ausstattung und modernere Einrichtung erzielt werden sollte. Das dazu erforderliche Kapital sei in Form der Kapitalerhöhung von 150.000 DM der Klägerin zu 1. zugeführt worden. Der Kläger zu 4. sei 1996, in Scheidung lebend, mit der Klägerin zu 2. privat verbunden gewesen. Um die Kapitalbeteiligung nicht offen zu legen, sei zunächst die dem Kläger zu 5. gehörende R-GmbH zwischengeschaltet worden. Ende 1996 sei eine Auflösung der Treuhand nach der Scheidung des Klägers zu 4. möglich geworden. Wie sich später herausgestellt habe, sei die hohe Investition nicht erfolgreich gewesen und die Klägerin zu 1. auch heute noch Not leidend. Sie sei auch heute kaum in der Lage, die nur geringen Geschäftsführergehälter an die Klägerinnen zu 2. und 3. zu zahlen. Verkaufsversuche seien gescheitert.

Die gewählte Gestaltung der Beteiligung an der GmbH habe dazu gedient, die durch die Kapitalheraufsetzung erforderliche Kapitalanlage der Kläger zu 4. und 5. auch steuerlich optimal einzusetzen. Die anschließende Umwandlung gemäß Beschluss vom 19.08.1997 sei durchgeführt worden, um die durch die Neustrukturierung des Unternehmens ausgelösten und in der GmbH entstandenen Verluste im Privatbereich nutzbar zu machen. Dabei sei die Anteilsbeteiligung der A-Verwaltungs-GmbH zum zivilrechtlich wirksamen Formwechsel notwendig gewesen.

Sie sind der Auffassung, dass die Anwendung des § 4 Abs. 6 des UmwStG in der Fassung vom 29.10.1997 auf den Umwandlungsbeschluss vom 19.08.1997 eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung darstelle, die zur Verfassungswidrigkeit des einschlägigen Änderungsgesetzes führe. Soweit der Beklagte sich auf § 5 Abs. 2 S. 2 UmwStG i.V.m. § 17 EStG stütze, sei dies ebenso verfassungswidrig. Insoweit nehmen die Kläger Bezug auf den Vorlagebeschluss des FG Münster an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vom 11.06.1999, 4 K 5776/98 E.

Die Kläger beantragen,

den angefochtenen Feststellungsbescheid 1996 vom 16.02.1998 in Form der Einspruchsentscheidung vom 12.05.1998 dahingehend zu ändern, dass die mit der Steuererklärung geltend gemachten Umwandlungsverluste des Jahres 1996 festgestellt werden,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er nimmt zur Begründung Bezug auf sein außergerichtliches Schreiben vom 03.04.1998. Er weist zusätzlich darauf hin, dass der Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO sich darauf gründe, dass statt des Formwechsels eine Verschmelzung möglich und damit eine Beteiligung der A-Verwaltungs-GmbH entbehrlich gewesen sei.

Das Gericht hat die Steuerakte/Bilanzakte der A-GmbH des Beklagten beigezogen.

Gründe:

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996 vom 16.02.1998 ist rechtmäßig. Dies folgt aus der Anwendung der §§ 4, 5 UmwStG i.d.F. vom 19.12.1997.

Nach § 5 Abs. 2 UmwStG gelten Anteile an der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 17 EStG, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen eines unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft gehören, für die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft mit den Anschaffungskosten eingelegt. Daraus folgt, dass nur Anteile, die im Falle einer Veräußerung zur Anwendbarkeit des § 17 Abs. 1 S. 1 EStG führen, bei der Ermittlung des Übernahmergebnisses Berücksichtigung finden (Dötsch, Umwandlungssteuerrecht, 4. Aufl. 1998, UmwStG Rz. 217; Widmann/Mayer, Kommentar zum UmwStG, Stand 12/99, Bd. 4, § 5 UmwStG, Rz. 125).

§ 17 setzt voraus, dass ein Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war, § 17 Abs. 1 S. 1 EStG. Er war wesentlich beteiligt, wenn seine Beteiligung an der Gesellschaft mehr als ein Viertel betrug, § 17 Abs. 1 S. 4 i.d.F. bis zum 31.12.1998. Eine Anwendung des § 17 EStG kann ggfls. aufgrund einer missbräuchlichen rechtlichen Gestaltung gemäß § 42 AO ausscheiden (BFH, Urteil vom 29.06.1995 VIII R 68/93, Bundessteuerblatt (BStBl) II 1996, 722 (723)). Dazu ist erforderlich, dass eine rechtliche Gestaltung vorliegt, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH, Urteil vom 07.07.1992 VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25 (26)).

Nach diesen Grundsätzen sind die Anteile der Kläger zu 4. und 5. bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses gemäß §§ 4, 5 UmwStG, 17 EStG nicht deshalb unberücksichtigt zu lassen, weil die Kläger zu 4. und 5. ihre Beteiligung durch den Erwerb der beiden 500 DM-Anteile am 19.12.1996 auf einen Anteil über 25 % aufstockten oder weil sie diese Anteile nach acht Monaten, am 19.08.1997 wieder veräußerten. Denn die Kläger haben für diese Anteilsumschichtungen wirtschaftlich beachtliche Gründe genannt. Wie der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung dargelegt hat, war die Beteiligung der Verwaltungs-GmbH erforderlich, um ihr beim Formwechsel die Komplementäreigenschaft zu verschaffen. Zu diesem Zweck sei ihr eine geringe Beteiligung eingeräumt worden. Dazu seien Anteile der Kläger zu 2. und 3. geteilt und zunächst den Klägern zu 4. und 5. übertragen worden, um sie anschließend der Verwaltungs-GmbH zum Zwecke des Formwechsels zu gewähren. Danach diente die Teilung und Veräußerung der Anteile im Dezember 1996 und August 1997 dem wirtschaftlichen Zweck der Umwandlung. Dem kann nicht, wie der Beklagte meint, entgegengehalten werden, dass bei einer anderen Gestaltung der Umwandlung, etwa in Form der Verschmelzung, eine Anteilsteilung und -Übertragung nicht erforderlich gewesen sei. Denn die Wahl der Umwandlungsstrategie entspringt einer Abwägung vieler, unterschiedlicher unternehmerischer Gesichtspunkte, die einen Gestaltungsmissbrauch ausschließen.

Gleiches gilt für die Zwischenschaltung der Kläger zu 4. und 5. beim Anteilsübergang auf die Verwaltungs-GmbH. Eine Zielsetzung beim Erwerb der Anteile durch die Kläger zu 4. und 5., die darin besteht, eine Wesentlichkeit der Beteiligung herzustellen, ist nicht missbräuchlich. Die Dauer des Behaltens der geringen weiteren Geschäftsanteile allein stellt ebenso keinen Gestaltungsmissbrauch dar, auch wenn von vornherein ein Durchgangserwerb für die Verwaltungs-GmbH geplant war (vgl. BFH, Urteil vom 29.06.1995 VIII R 68/93, BStBl II 1995, 722 (723) für den Fall des Durchgangserwerbs für eine juristische Sekunde).

Die weitere Frage, ob §§ 4, 5 UmwStG, 17 EStG für die eingebrachten Geschäftsanteile der Kläger zu 2. bis 5. deshalb unanwendbar sind, weil deren Anteile gemäß §§ 5 Abs. 2 S. 2 UmwStG n.F., 17 Abs. 2 S. 4 b) EStG bei der Ermittlung der Übernahmeverlustes außer Betracht bleiben müssen, kann der Senat dahinstehen lassen. Gemäß § 5 Abs. 2 S. 2 UmwStG i.d.F. vom 29.10.1997 gelten Anteile, bei deren Veräußerung ein Veräußerungsverlust gemäß § 17 Abs. 2 S. 4 EStG nicht zu berücksichtigen wäre, nicht als Anteile i.S.d. § 17 EStG. Nach § 17 Abs. 2 S. 4 b EStG ist ein Veräußerungsverlust nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, die nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer wesentlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen gehört haben. Ob hierin ein Vorstoß gegen das Gleichheitsgebot gemäß Art. 3 des Grundgesetzes (GG) liegt, ist Gegenstand eines derzeit anhängigen Verfahrens gemäß Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG (Vorlagebeschluss des FG Münster vom 11.06.1999, 4 K 5776/98 E, GmbHR 1999, 1155) vor dem BVerfG. Es erübrigt sich aber die Prüfung einer Aussetzung des Verfahrens gem. § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen der Vorgreiflichkeit des vom FG Münster eingeleiteten Verfahrens vor dem BVerfG zur Verfassungsmäßigkeit des § 17 Abs. 2 S. 4 b) EStG.

Denn auch soweit davon ausgegangen wird, dass die Beteiligungen der Kläger zu 2. bis 5. an der A-GmbH wesentlich i.S.d. §§ 5 Abs. 2 S. 2 UmwStG n.F., 17 Abs. 2 S. 4 b) EStG sind, ist die Feststellung des Übernahmeverlustes in Höhe von 0 DM zutreffend.

Für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einer durch einen Formwechsel nach § 191, 228 ff. Umwandlungsgesetz (UmwG) aus einer Kapitalgesellschaft entstandenen Personengesellschaft gemäß §§ 4, 5 UmwStG sind die im Betriebsvermögen verbliebenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen, § 4 Abs. 1 i.V.m. § 14 S. 1 UmwStG. Soweit der Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert, mit dem diese Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der ehemaligen Körperschaft negativ ist, ergibt sich ein Übernahmeverlust, § 4 Abs. 4 S. 1. Dieser bleibt nach § 4 Abs. 5 S. 1 UmwStG außer Ansatz, soweit er auf einem negativen Wert des vom Formwechsel betroffenen Vermögens beruht. Verbleibt auch danach noch ein Übernahmeverlust, so sind die Wertansätze der Wirtschaftsgüter nach Abs. 1 in der Bilanz der Personengesellschaft bis zu den Teilwerten der Wirtschaftsgüter aufzustocken. Ein darüber hinausgehender Betrag ist zu aktivieren und auf fünfzehn Jahre gleichmäßig abzuschreiben, soweit er nicht als Anschaffungskosten der immateriellen Wirtschaftsgüter einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwerts zu aktivieren ist, § 4 Abs. 6 S. 1, 2.

Den Übernahmewert für die Wirtschaftsgüter i.S.d. § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG haben die Beteiligten aufgrund des Ausweises in der Schlussbilanz der A-GmbH zum 31.12.1996 zutreffend mit ./. 7.331 DM ausgewiesen. Der 31.12.1996 ist der maßgebliche Stichtag, weil die Kläger zu 2. bis 5. als die Vertretungsorgane der A-GmbH den Formwechsel beim Handelsregister innerhalb des zulässigen Acht-Monats-Zeitraums nach dem Stichtag der Bilanzerstellung gemäß § 14 S. 2, 3 UmwStG, 17 Abs. 2 S. 4, 198 UmwG angemeldet haben.

Der Buchwert der Anteile an der A-GmbH beträgt - unter Außerachtlassung der offen gelassenen Vorfrage, ob die Anteile der Kläger zu 2. bis 5. wegen der Anwendung der §§ 5 Abs. 2 S. 2 UmwStG n.F., 17 Abs. 2 S. 4 b) EStG in die Bemessungsgrundlage der Anschaffungskosten einzubeziehen sind - 200.000 DM. In dieser Höhe liegen Anschaffungskosten gemäß §§ 4 Abs. 4 S. 1, 5 Abs. 2 S. 1 UmwStG, 17 EStG vor.

Dem Betrag von 200.000 DM liegen u.a. auch die auf den Kläger zu 4. entfallenden anteiligen Anschaffungskosten zugrunde. Dessen Anteile sind nicht wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht außer Betracht zu lassen, auch wenn dem Kläger zu 4. diese Kapitalanlagemöglichkeit erst durch seine private Beziehung zu der Klägerin zu 2. bekannt geworden sein dürfte. Zwar ist ein Anschaffungspreis nicht zu berücksichtigen, wenn der Erwerber keine Absicht hatte, positive Einkünfte zu erzielen. Diese Absicht ist aber i.d.R. zu vermuten (Schmidt/Weber-Grellet, EStG-Kommentar, 19. Aufl. 2000, § 17 Rz. 62). Sie wird vorliegend bestätigt durch die unwidersprochen gebliebene Darstellung des Klägers zu 5. in der mündlichen Verhandlung zur wirtschaftlichen Veranlassung für die Kapitalanlage. Er gab an, dass nach einer Analyse der betrieblichen Situation eine durchgreifende Verbesserung der Ertragslage nur durch eine hohe Investition in die Ausstattung des Betriebes realistisch gewesen sei. Die Mittel für diese Investition seien in Form der Kapitalaufstockung von 150.000 DM der GmbH zugeführt worden. Danach handelte es sich nach Überzeugung des Gerichts zwar um eine risikoreiche Kapitalanlage, der aber aus der Sicht der Kapitalgeber Gewinnaussichten gegenüberstanden. Zudem spricht auch die Beteiligung des (insoweit unbeteiligten) Klägers zu 5., der keine privaten Beziehungen zu den Klägerinnen unterhalten hat, dafür, dass wirtschaftliche Gründe für die Kapitalanlage ausschlaggebend waren.

Der nach Abzug des Buchwertes der Anteile an der A-GmbH i.H.v. 200.000 DM sich ergebende Verlust von ./. 207.331 DM ist gem. § 4 Abs. 5 S. 1 UmwStG n.F. in Höhe des negativen Wertes der Wirtschaftsgüter, d.h. i.H.v. 7.331 DM nicht abzugsfähig. Danach verbleibt ein Übernahmeverlust von 200.000 DM, der die Aufdeckung der in den materiellen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven auslöst, § 4 Abs. 6 S. 1 UmwStG. Das Volumen der Aufstockung wird von den Beteiligten übereinstimmend mit 9.625 DM beziffert und den Ladeneinbauten und GWG zugewiesen. Dies ist nach Überzeugung des Gerichts zutreffend, weil Hinweise auf weitergehende stille Reserven in den genannten oder anderen Wirtschaftsgütern weder aus den beigezogenen Bilanzakten der A-GmbH noch aus dem sonstigen Akteninhalt erkennbar sind.

Der somit verbleibende Übernahmeverlust i.H.v. ./. 190.375 DM ist in Anwendung des § 4 Abs. 6 S. 2 UmwStG n.F. nicht sofort, d.h. bei Ermittlung der Höhe des Übernahmeverlustes abzugsfähig, sondern lediglich in den auf den Stichtag der Bilanzerstellung 31.12.1996 folgenden 15 Jahren abzuschreiben.

Daraus ergibt sich folgende Ermittlung des Übernahmeverlustes:

1|Buchwert der A-GmbH, 4 Abs. 1 UmwStG|./. 7.331 DM 2|abzgl. Wert des Stammkapitals, 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG|./. 200.000 DM 3|Summe|./. 207.331 DM 4|zzgl. nicht abzugsfähiger Betrag gem 4 Abs. 5 S. 1 UmwStG|+ 7.331 DM 5.|Summe|./. 200.000 DM 4|zzgl. auf Einbauten/GWG entfallende stille Reserven, 4 Abs. 6 S. 1 UmwStG|+ 9.625 DM 5|Summe|./. 190.375 DM 6|zzgl. zu aktivierender Betrag gem 4 Abs. 6 S. 2 UmwStG + 190.375 DM 7|Übernahmeverlust|0 DM

Der Ansatz des zu aktivierenden Betrages gem. § 4 Abs. 6 S. 2 UmwStG n.F. wird - entgegen der Auffassung des Beklagten - nicht deshalb entbehrlich, weil das Übernahmeergebnis durch die Berücksichtigung eines Firmenwertes in Höhe von jedenfalls 190.375 DM nicht mehr negativ ist.

Der Geschäfts- oder Firmenwert ist der Mehrwert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzgl. der Schulden hinaus innewohnt, § 255 Abs. 4 des Handelsgesetzbuches (HGB). Der Firmenwert wird dem Grunde und der Höhe nach durch Gewinnaussichten bestimmt, die aufgrund besonderer, dem Unternehmen eigener Vorteile, wie z.B. dem Ruf oder dem Kundenkreis, höher oder gesicherter erscheint als bei einem anderen Unternehmen mit sonst vergleichbaren Wirtschaftsgütern (Schmidt/Weber-Grellet, § 5 Rz. 221).

Soweit die Anteile an der formwechselnden Kapitalgesellschaft kurz vor der Umwandlung erworben wurden, kommt die Bildung eines aktiven Ausgleichspostens i.d.R. nicht in Betracht, weil die Vermutung besteht, dass der Buchwert der Beteiligung dem Buchwert des Vermögens der Überträgerin einschließlich deren stillen Reserven, u.a. auch des Firmenwerts, entspricht (Widmann/Mayer, a.a.O., § 4 Rz. 685).

Nach diesen Grundsätzen verfügte die A-GmbH zum 31.12.1996 nicht über einen den in der Schlussbilanz zum 31.12.1996 ausgewiesenen Bilanzansatz i.H.v. 25.554 DM übersteigenden Firmenwert.

Zwar folgt aus dem Kauf von Geschäftsanteilen der A-GmbH zum Nennwert, den die Kläger zu 4. und 5. im Jahre 1996 vereinbart hatten, eine tatsächliche Vermutung für die Existenz stiller Reserven in Höhe der Differenz zwischen Kaufpreis und Wert des Vermögens der Überträgerin. Aber diese Vermutung haben die Kläger entkräftet. Wie der Kläger zu 5. in der mündlichen Verhandlung in nachvollziehbarer und für das Gericht überzeugender Weise dargelegt hat, waren die Jahresergebnisse der A-GmbH in allen Jahren durch außerordentlich hohe Miet- und Personalkosten belastet. Beide Kostenblöcke waren der unmittelbaren Einflussnahme der A-GmbH durch kurzfristige Maßnahmen entzogen. Eine Kündigung von Arbeitnehmern hätte wegen der Arbeitsschutzbestimmungen keine schnell durchgreifende Kostenentlastung herbeiführen können, eine Reduzierung der Mietzinshöhe sei trotz intensiver Bemühungen am Widerstand des Vermieters gescheitert. Im Hinblick darauf, dass die Personalkosten in den Jahren 1991 bis 1996 jeweils zwischen rd. 375.000 DM und 490.000 DM lagen und die Mietkosten einschl. Nebenkosten stets rd. 110.000 DM bis 120.000 DM betrugen, war angesichts eines jährlichen Umsatzes von durchschnittlich rd. 650.000 DM eine stabile Ertragslage nicht gegeben. Hinzu kommt, dass der Umsatz von 770.000 DM im Jahr 1991 auf rd. 600.000 DM im Jahr 1995 sank, so dass bei minimalen Gewinnen in den Jahren 1994 und 1995 und Verlusten im Volumen zwischen 30.000 DM und 90.000 DM in den übrigen Jahren eine positive Perspektive als Grundlage eines Firmenwertes nicht erkennbar ist.

Bei dieser Sachlage, nach der Hinweise auf einen über die Bilanzansätze hinaus gesteigerten Firmenwert nicht ersichtlich sind, hätte es dem Beklagten oblegen, detaillierte Umstände darzulegen, aus denen gleichwohl auf die Existenz eines Firmenwertes geschlossen werden kann. Der bloße Hinweis auf den Verkauferlös für die GmbH-Anteile in Höhe des Nennwertes reicht hierzu im Hinblick auf die vorstehend beschriebenen Umstände nicht aus. Wie der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung im Einzelnen dargelegt hat, haben die Kläger zu 4. und 5. der GmbH 100.000 DM in Form einer Kapitalaufstockung zugeführt, um durch Umbaumaßnahmen eine Umsatzsteigerung zu erreichen, die ihrerseits spekulativ Renditeaussichten rechtfertigte. Diese nachvollziehbaren und durch die Aktenlage bestätigten Umstände schließen es aus, die Verkaufswerte aus den Vermögensumschichtungen zur Abwicklung der Treuhandschaft als Indiz für die Existenz eines Firmenwertes zu Grunde zu legen.

Die vorstehende Berechnung des Übernahmeverlustes wird schließlich nicht dadurch in Frage gestellt, dass sie auf einer Anwendung der §§ 4 Abs. 5 S. 1 und 4 Abs. 6 S. 2 UmwStG i.d.F. des Gesetzes vom 19.12.1997 basiert.

Sie beruht insoweit auf der neueren Fassung des UmwStG, als ohne die Gesetzesänderung der Übernahmeverlust antragsgemäß in Höhe von 197.706 DM festzustellen gewesen wäre. Denn nach dem UmwStG, das vor der am 29.10.1997 verkündeten Gesetzesfassung galt, wäre weder der Betrag von 7.331 DM nach § 4 Abs. 5 S. 1 UmwStG n.F. (= Zeile 4 der Berechnung Bl. 15 des Urteils) noch der Betrag von 190.325 DM nach § 4 Abs. 6 S. 2 UmwStG n.F. (= Zeile 6 der Berechnung Bl. 15 des Urteils) in Abzug zu bringen gewesen. Die einschlägigen Vorschriften sahen vor der Änderung weder vor, den negativen Wert des vom Formwechsel betroffenen Vermögens außer Ansatz zu lassen noch den verbleibenden Übernahmeverlust zu aktivieren. Die Anwendbarkeit der neueren Fassung des UmwStG auf die Umwandlung der Klägerin zu 1. folgt nämlich aus § 27 Abs. 3 UmwStG. Danach sind die § 4 Abs. 5 und 6 UmwStG n.F. erstmals auf Umwandlungsvorgänge anzuwenden, deren Eintragung im Handelsregister nach dem 05. August 1997 beantragt worden ist. Das trifft vorliegend zu, da der hier zu beurteilende Umwandlungsbeschluss nach dem 05.08.1997, nämlich am 19.08.1997 gefasst und danach zur Eintragung der Umwandlung dem Handelsregister vorgelegt wurde.

Die Anwendung der §§ 4 Abs. 5 und 6 sowie 27 Abs. 3 UmwStG n.F. verstößt nicht gegen verfassungsrechtliche Vorschriften, sodass eine Verpflichtung des Gerichts zur Vorlage des Verfahrens an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG nicht besteht. Eine Verletzung verfassungsrechtlicher Vorschriften ergibt sich insbesondere nicht aus einem Verstoß gegen das sog. Rückwirkungsverbot.

Eine Rechtsnorm entfaltet Rückwirkung, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereiches auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm gültig geworden ist (BVerfG, Beschluss vom 14.05.1986 2 BvL 2/83, BStBl II 1986, 628 (641)). In diesem Fall der sog. echten Rückwirkung oder Rückbewirkung von Rechtsfolgen ist eine gesetzliche Anordnung aus Gründen der aus dem Rechtsstaatsprinzip gemäß Art. 20 Abs. 3 GG abzuleitenden Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes grundsätzlich unzulässig (BVerfG, 2 BvL 2/83, a.a.O.). Demgegenüber trifft die tatbestandliche Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung) den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm. Die Rechtsfolgen eines Gesetzes treten erst nach Verkündung der Norm ein, deren Tatbestand erfasst aber Sachverhalte, die bereits vor Verkündung ins Werk gesetzt worden sind (BVerfG, 2 BvL 882/97, a.a.O.). Dann werden vorrangig Grundrechte berührt, die mit der Verwirklichung des jeweiligen Tatbestandes vor der Verkündung der Norm ins Werk gesetzt worden sind (BVerfG, 2 BvL 2/83, a.a.O.).

Nach der neueren Rechtsprechung des BVerfG ist - jedenfalls bei einer Verschonungssubventionsnorm - stets auf die rechtlichen Bedingungen zum Zeitpunkt der Disposition abzustellen (BVerfG, Beschluss vom 03.12.1997, 2 BvR 882/97, NJW 1998, 1547 (1548)). Diese Bedingungen bilden die schutzwürdige Vertrauensgrundlage (BVerfG, 2 BvR 882/97, a.a.O.).

In jedem Fall entfällt das schutzwürdige Vertrauen in den Bestand der bisherigen Rechtsfolgenlage allerdings in der Regel schon im Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses über die neue Regelung. Mit dem Tag des Gesetzesbeschlusses müssen die Betroffenen mit der Verkündung und dem Inkrafttreten der Neuregelung rechnen; es ist ihnen von diesem Zeitpunkt an zuzumuten, ihr Verhalten auf die beschlossene Gesetzeslage einzurichten. Der Gesetzgeber ist deshalb berechtigt, den zeitlichen Anwendungsbereich einer Regelung auch auf den Zeitraum von dem Gesetzesbeschluss bis zur Verkündung zu erstrecken (BVerfG, Urteil vom 19.12.1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261 (272) für den Fall echter Rückwirkung; BVerfG, Beschluss vom 15.10.1996 1 BvL 44, 48/92, BVerfGE 95, 64 (87) für den Fall unechter Rückwirkung; BVerfG, 2 BvR 882/97, a.a.O., soweit auf den Zeitpunkt der Disposition abzustellen ist). Dieser unter Vertrauensschutzgesichtspunkten überzeugenden Auffassung schließt sich der Senat auch unter Berücksichtigung der in der Literatur geäußerten abweichenden Meinungen, nach denen allein der Tag der Verkündung des Gesetzes maßgebend sei (Hey, BB 1998, 1444 (1450) m.w.N.; Dieterlen/Schaden GmbHR 1999, 940 (942)), an.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze führt die Anwendung der §§ 4 Abs. 5, 6; 27 Abs. 3 UmwStG n.F. nicht zu einem Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot. Denn unabhängig von der Frage, ob die Gesetzesänderung als echte Rückwirkung in den abgeschlossenen Veranlagungszeitraum 1996, als unechte Rückwirkung in den laufenden Veranlagungszeitraum 1997 oder in die Dispositionsbefugnis der Kläger eingriff, konnten die Kläger zum Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses am 19.08.1997 nicht mehr auf den Fortbestand der §§ 4 Abs. 5 und 6 UmwStG in der vor dem 29.10.1997 geltenden Fassung vertrauen. Dieses Vertrauen war nicht schutzwürdig, weil der Bundestag ca. zwei Wochen vor dem Tag der Beurkundung des Beschlusses zur Umwandlung einen entsprechenden Gesetzesbeschluss zur Änderung der einschlägigen Vorschriften gefasst hatte.

Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Denn die für die grundsätzliche Bedeutung erforderliche Berührung des Interesses der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts (vgl. Tipke/Kruse, FGO-Kommentar, § 115 Tz. 41 m.w.N.) ist durch die entscheidungserhebliche Frage der verfassungsrechtlich zulässigen Rückwirkung des UmwStG i.d.F. vom 29.10.1997 auf einen vor der Verkündung liegenden Zeitpunkt gegeben. Insoweit wird auf die zitierten abweichenden Auffassungen zur vertrauenszerstörenden Wirkung von Gesetzesbeschlüssen des Bundestages Bezug genommen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung

Zurück