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Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

Strittig ist, ob der Kläger im Streitjahr (1988) von der Bäder GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 855.000 DM erhalten hat.

Die A GmbH war Betreiberin von Kurthermen. Sie hatte Eintrittskarten ("Badekarten") an Badegäste verkauft, die diese noch nicht eingelöst hatten. Die A verpachtete die Kurthermen durch Vertrag vom 18. Juli 1986 ab dem 1. September 1986 an die B Hotelgesellschaft mbH (B GmbH), die sich in § 5.2 des Vertrags verpflichtete, die von der A bestätigten Reservierungen und die noch im Umlauf befindlichen Badekarten zu übernehmen und zu erfüllen. Die A und die B GmbH bewerteten diese Verbindlichkeit mit einem Betrag von ca. 60.000 DM. Eine Ausgleichszahlung für die Übernahme dieser Verbindlichkeit enthält der Pachtvertrag nicht.

Durch Vertrag vom 25. August 1986 pachtete die C GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Kläger ist, die Kurthermen von der B GmbH. Sie verpflichtete sich, die Rechte und Verpflichtungen aus der zwischen der A und der B GmbH getroffenen Vereinbarung zu übernehmen (§ 6.6 des Vertrags). Als Beginn des Pachtverhältnisses war der 1. September 1986 vorgesehen. Eine Unterverpachtung durfte nur mit schriftlicher Genehmigung der B GmbH erfolgen. Um den tatsächlichen Bestand noch nicht eingelöster Eintrittskarten zu ermitteln, forderte die C GmbH deren Inhaber auf, diese gegen neue, von ihr herausgegebene Karten einzutauschen. Dabei stellte sich heraus, dass noch von der A herausgegebene Karten mit einem Wert von 1.206.266 DM im Umlauf waren.

Durch Unterpachtvertrag vom 19. Dezember 1988 verpachtete die C GmbH mit Zustimmung der B GmbH die Thermen an die Bäder GmbH. Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter der Bäder GmbH ist ebenfalls der Kläger. Die Bäder GmbH pachtete die Thermen entsprechend den Bedingungen des zwischen der B GmbH und der C GmbH abgeschlossenen Pachtvertrags. Sie berechnete der C GmbH mit Rechnung vom 12. Dezember 1990 für die Übernahme der Verpflichtung zur Einlösung der noch im Umlauf befindlichen Eintrittskarten einen Betrag in Höhe von 1.740.000 DM. Nach der Rechnung vom 12. Dezember 1990 hatte die C GmbH bereits am 30. Dezember 1988 einen Teilbetrag in Höhe von 855.000 DM an die Bäder GmbH gezahlt.

Der Beklagte führte bei der C GmbH eine Betriebsprüfung für die Jahre 1986 bis 1988 durch, bei der er zu der Auffassung gelangte, dass es sich bei der Zahlung der C GmbH an die Bäder GmbH um eine verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten des Klägers gehandelt habe. Der Kläger sei alleiniger Gesellschafter beider Gesellschaften. Die Bäder GmbH sei daher im Verhältnis zur C GmbH eine nahe stehende Person. Die Berechnung der übernommenen Badekarten durch die Bäder GmbH gegenüber der C GmbH, die Verbuchung als außerordentlicher Aufwand und die Verrechnung mit den Kaufpreisen für die Anlagegüter und Warenbestände seien insgesamt als Zuwendung von Vermögensvorteilen bzw. als verhinderte Vermögensmehrung zu werten. Diese Vorteile hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer einem fremden Dritten nicht gewährt. Ursache dafür sei das Gesellschaftsverhältnis. Eine betriebliche Veranlassung sei nicht zu erkennen. Dies ergebe sich aus einem Vergleich des Vertrags zwischen der Bäder GmbH und der C GmbH mit Verträgen, die die Bäder GmbH mit anderen Schwimmbadbetreibern abgeschlossen habe. Diese hätten der Bäder GmbH für die Übernahme der Verpflichtung, im Umlauf befindliche Eintrittskarten einzulösen, nichts berechnet. Die Bäder GmbH habe diesen Betreibern dafür auch nichts gezahlt. Diese Verträge könnten als Drittvergleich herangezogen werden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 26. März 1993 verwiesen.

Der Beklagte erließ daraufhin einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheid für 1988 vom 14. Dezember 1993, in dem er Einnahmen des Klägers aus Kapitalvermögen in Höhe von 1.740.000 DM ansetzte. Der Kläger und seine Ehefrau, mit der er für das Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurde, legten gegen den geänderten Bescheid Einspruch ein, den sie mit dem Vorbringen im Einspruchsverfahren betreffend die gegenüber der C GmbH erlassenen geänderten Körperschaftsteuerbescheide für 1987 und 1988 begründeten.

Der 6. Senat des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf wies die Klage der C GmbH, soweit sie sich gegen den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung in Gestalt der Zahlung in Höhe von 1.740.000 DM an die Bäder GmbH richtete, durch Urteil vom 29. Februar 2000 (6 K 1596/95 K, F) als unbegründet ab. Die Klage hatte dagegen Erfolg, soweit der Beklagte die Ausschüttungsbelastung auch für die erst 1989 und 1990 überwiesenen Teilbeträge in Höhe von 285.000 DM und 600.000 DM hergestellt hatte. Die Ausschüttungsbelastung war nach Auffassung des 6. Senats nur für den 1988 ausgeschütteten Betrag in Höhe von 855.000 DM herzustellen. Das Urteil wurde, soweit es die Körperschaftsteuer für 1988 betraf, rechtskräftig.

Der Beklagte erließ daraufhin erneut einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1988 vom 9. Dezember 2002, in dem er nur noch Einnahmen des Klägers aus Kapitalvermögen in Höhe von 855.000 DM ansetzte. Den weitergehenden Einspruch wies er unter Hinweis auf das Urteil des 6. Senats vom 29. Februar 2000 im Verfahren 6 K 1596/95 K, F durch Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 2003 als unbegründet zurück.

Mit der daraufhin erhobenen Klage macht der Kläger weiterhin geltend, dass es sich bei der Zahlung der C GmbH an die Bäder GmbH nicht um eine verdeckte Gewinnausschüttung handele. Die Zahlung habe nicht zu einer Vermögensminderung auf Seiten der C GmbH geführt, weil die Bäder GmbH als Gegenleistung für die Zahlung die Verpflichtung zur Einlösung der noch im Umlauf befindlichen Eintrittskarten übernommen habe. Der Beklagte gehe zu Unrecht davon aus, dass es der Zahlung an einer im Voraus getroffenen zivilrechtlich wirksamen Rechtsgrundlage fehle. Die Zahlungsverpflichtung sei zwar nicht Gegenstand des schriftlichen Unterpachtvertrags zwischen der C GmbH und der Bäder GmbH. Sie sei jedoch von ihm außerhalb der Pachtvertragsurkunde vorab mündlich vereinbart worden. Da er als Geschäftsführer beider Gesellschaften jeweils von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs befreit gewesen sei, sei diese Vereinbarung wirksam. Die Mündlichkeit der Abrede stehe ihrer Wirksamkeit ebenfalls nicht entgegen.

Die mündlich abgeschlossene Vereinbarung sei auch hinsichtlich ihres Inhalts klar. Die Bäder GmbH habe keinen Anlass gesehen, eine Verpflichtung zur Einlösung von früher ausgegebenen Eintrittskarten in einer Größenordnung von 1.740.000 DM zu übernehmen, ohne dafür ein Entgelt zu erhalten. Vielmehr sei sie zur Übernahme dieser Verpflichtung nur gegen eine Zahlung in dieser Höhe bereit gewesen. Sie sei der C GmbH lediglich insoweit entgegengekommen, als sie Teilzahlungen zugelassen habe. Kein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte - so der Kläger - eine Verpflichtung zur Einlösung von Badekarten in einer Größenordnung von rd. 1,7 Mio. DM ohne entsprechende Ausgleichszahlung übernommen. Er habe sich bei der Übernahme der Kurthermen durch die Bäder GmbH von den Erfahrungen leiten lassen, die er als Geschäftsführer der C GmbH bei der Übernahme des Betriebs von der B GmbH habe machen müssen. Dabei habe sich gezeigt, dass die Übernahme einer Einlösungsverpflichtung mit erheblichen finanziellen Risiken verbunden sein könne. Da die C GmbH jedoch in einer nicht unerheblichen wirtschaftlichen Abhängigkeit von der B GmbH gestanden habe (diese habe der Bäder GmbH fünf weitere Betriebe verpachtet), habe sie keine realistische Möglichkeit gesehen, den Differenzbetrag zwischen dem im Nachhinein ermittelten Wert der Einlösungsverpflichtung in Höhe von 1.206.266 DM und dem geschätzten Wert in Höhe von 60.000 DM ersetzt verlangen zu können. Schon zur Vermeidung negativer arbeitsrechtlicher Konsequenzen habe er daher als Geschäftsführer der Bäder GmbH die Einlösungsverpflichtung nur gegen eine Ausgleichszahlung übernehmen können.

Mit Schriftsatz vom 9. Januar 2006 hat der Kläger vorgetragen, dass er im November und Dezember 1988 zur Vorbereitung des Abschlusses des Unterpachtvertrags verschiedene Besprechungen mit seinem Steuerberater und den leitenden Mitarbeitern des Schwimmbadbetriebs geführt habe. Dabei sei erörtert worden, inwieweit die C GmbH wegen der Aufgabe des Pachtverhältnisses gehalten sein könnte, den Badegästen bezüglich der noch nicht eingelösten Eintrittskarten die bereits geleisteten Eintrittsgelder zu erstatten. Da er diesen Aufwand habe vermeiden wollen, habe er mit den genannten Personen diskutiert, ob es nicht einfacher sei, den Umfang der ausstehenden Badekarten zu ermitteln und in Höhe des Wertes der noch nicht eingelösten Karten die C GmbH zu verpflichten, der Bäder GmbH wegen der von ihr übernommenen Verpflichtung zur Einlösung der Karten eine entsprechende Ausgleichszahlung zu leisten. Dies hätten auch sein Steuerberater und die Mitarbeiter für sachdienlicher gehalten, weil sie sich in der Lage gesehen hätten, den Umfang der noch nicht eingelösten Badekarten zumindest annäherungsweise ermitteln zu können. Sein Steuerberater habe ihm erklärt, bis zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung für das Geschäftsjahr 1988 den Umfang der herausgegebenen Badekarten ermittelt zu haben. Im Hinblick hierauf habe er sich mit seinen Mitarbeitern besprochen, dass die C GmbH der Bäder GmbH wegen der ihr gegenüber übernommene Zahlungsverpflichtung noch in 1988 einen Vorschuss in Höhe von 855.000 DM leisten solle. Zum Beweis dieser Tatsachen hat der Kläger unter Angabe ladungsfähiger Anschriften Zeugen benannt und in der mündlichen Verhandlung hinsichtlich einer möglichen Beweisaufnahme auf dieses Beweisangebot verwiesen. Wegen weiterer Einzelheiten des Vorbringens im Schriftsatz vom 9. Januar 2006 wird auf diesen Bezug genommen.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid für 1988 vom 9. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 2003 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer mit dem Betrag festgesetzt wird, der sich ohne den Ansatz von Einkünften aus Kapitalvermögen ergibt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest, weil das Verhalten des Klägers als Gesellschafter-Geschäftsführer beider Gesellschaften einem Fremdvergleich nicht standhalte. Eine vom Kläger im Wege des Selbstkontrahierens geschlossene Vereinbarung zwischen den Gesellschaften sei nicht nachvollziehbar.

Das Gericht hat die den Streitfall betreffenden Steuerakten des Beklagten beigezogen.

II. 1. Die Klage ist unbegründet. Der Kläger wird durch den Einkommensteuerbescheid vom 9. Dezember 2002 nicht in seinen Rechten verletzt, weil dieser Bescheid rechtmäßig ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte hat dem Kläger zu Recht Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 855.000 DM zugerechnet.

a) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1987 u. a. Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Dazu zählen nicht nur offene, sondern auch verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. November 1980 VIII R 8/78, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1981, 260). Deren Steuerpflicht ergäbe sich im Übrigen zumindest aus § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG 1987 (vgl. BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985 I R 248/81, BStBl II 1986, 178).

Eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1987 ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1987 ist die verdeckte Gewinnausschüttung beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann auch dann gegeben sein, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahe stehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Das "Nahestehen" in diesem Sinne kann u. a. gesellschaftsrechtlicher Art sein. Die Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahe stehende Person ist stets unabhängig davon als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat. Für die verdeckte Gewinnausschüttung i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1987 gilt insoweit nichts anderes als für die verdeckte Gewinnausschüttung i. S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vgl. BFH-Urteile vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, Entscheidungssammlung des Bundesfinanzhofs BFHE - 207, 103, und vom 22. Februar 2005 VIII R 24/03, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2005, 1266; noch offen gelassen im BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BStBl II 1997, 301; vgl. ferner Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 20 Rz. 74).

b) Die Bäder GmbH war im Verhältnis zum Kläger eine diesem nahe stehende Person, weil der Kläger ihr Alleingesellschafter war. Damit beherrschte er die Bäder GmbH. Eine Gesellschaft, die von einem Gesellschafter beherrscht wird, stellt für diesen eine nahe stehende Person dar (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BStBl II 1998, 573; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz. 144 m. w. N.). Eine Zuwendung zugunsten der nahe stehenden Person ist so beurteilen, als hätte der Gesellschafter den Vorteil erhalten und diesen an die nahe stehende Person weitergegeben (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1266). Der Kläger hat aufgrund der Zahlung der C GmbH an die Bäder GmbH jedenfalls deshalb einen zurechenbaren Vorteil erlangt, weil sich dadurch der Wert des Gesellschaftsvermögens der Bäder GmbH und damit zugleich der Wert seiner Anteile an dieser Gesellschaft erhöht hat.

Ist der durch die Zuwendung begünstigte Gesellschafter - wie der Kläger als Alleingesellschafter der C GmbH - ein beherrschender Gesellschafter, so kann die Vermögensminderung i. S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auch dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter oder die ihm nahe stehende Person keine klare und vornherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 2004 VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526).

Der Abschluss einer solchen Vereinbarung lässt sich im Streitfall nicht feststellen. Der schriftliche Unterpachtvertrag zwischen der C GmbH und der Bäder GmbH vom 19. Dezember 1988 enthält keine Verpflichtung der C GmbH, eine Zahlung in Höhe von 1.740.000 DM für die Übernahme der Verpflichtung zu leisten, vor Abschluss des Vertrags ausgegebene Eintrittskarten einzulösen. Eine Verpflichtung dieses Inhalts konnte der Kläger auch nicht durch eine "vorab mündlich" (vgl. Schriftsatz im vorliegenden Verfahren vom 22. Mai 2003, S. 8) getroffene Vereinbarung begründen. Nach seiner Darstellung im Schriftsatz vom 9. Januar 2006 soll die C GmbH sich bei den Gesprächen mit seinem Steuerberater und den leitenden Mitarbeitern des Schwimmbadbetriebs verpflichtet haben, der Bäder GmbH einen Betrag in Höhe des Wertes der noch im Umlauf befindlichen, nicht eingelösten Badekarten zu zahlen. Zu diesem Zeitpunkt konnte eine Verpflichtung dieses Inhalts jedoch noch nicht begründet werden, weil der Abschluss des Unterpachtvertrags, der die korrespondierende Leistungsverpflichtung der Bäder GmbH (Übernahme der Einlösungsverpflichtung gemäß § 6.6 des Vertrags zwischen der B GmbH und der C GmbH i. V. m. Ziff. 5.2 des Vertrags zwischen der A und der B GmbH) enthielt und Grundlage aller die Unterverpachtung betreffenden Vereinbarungen war, noch nicht abgeschlossen war. Nach den Angaben des Klägers dienten die Besprechungen der Vorbereitung des Abschlusses des Unterpachtvertrags. Ob es zum Abschluss dieses Vertrages kommen würde, war seinerzeit noch nicht sicher, weil der Kläger diesen Vertrag nicht allein aufgrund seiner Stellung als Geschäftsführer beider Gesellschaften wirksam abschließen konnte. Die C GmbH war vielmehr nach § 5.1 des Pachtvertrags mit der B GmbH nur mit deren Genehmigung zur Unterverpachtung berechtigt.

Es kann dahinstehen, ob sich diese Genehmigung auch auf die Vereinbarung einer Zahlungsverpflichtung der C GmbH gegenüber der Bäder GmbH zum Ausgleich für die Übernahme der Einlösungsverpflichtung erstreckte. Jedenfalls konnte eine solche Zahlungsverpflichtung nicht isoliert vor Abschluss des Unterpachtvertrags begründet werden, sondern erst im zeitlichen Zusammenhang mit dem Abschluss dieses Vertrags. Eine vom Kläger als Geschäftsführer beider Gesellschaften in den Gesprächen mit seinem Steuerberater und seinen Mitarbeitern getroffene Entscheidung, statt der Rücknahme der bereits ausgegebenen Badekarten durch die C GmbH gegen Erstattung ihres Restwertes einen Übergang der Einlösungsverpflichtung auf die Bäder GmbH gegen einen finanziellen Ausgleich zu wählen, könnte daher nur als Entscheidung für diese Vorgehensweise gewertet werden, die jedoch noch einer Umsetzung bei Abschluss des Unterpachtvertrags bedurfte, um rechtlich wirksam zu werden. Dass es dazu dann am 19. Dezember 1986 in einer nach außen erkennbaren Weise gekommen ist (vgl. BFH-Urteile vom 20. September 1967 I 97/64, BStBl II 1968, 49; vom 18. Mai 1972 I R 165/70, BStBl II 1972, 721; vom 21. Juli 1976 I R 178/75, BStBl II 1976, 761; vom 15. Juni 1983 I R 23/80, nicht veröffentlicht [[...]Nr. StRE835050460], und vom 31. Januar 1985 IV R 58/82, BFH/NV 1986, 16, sowie Urteile des Bundesgerichtshofs BGH - vom 19. April 1971 II ZR 98/68, Entscheidungssammlung des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen - BGHZ - 56, 97, und vom 19. November 1979 II ZR 197/78, BGHZ 75, 358), hat der Kläger jedoch nicht behauptet.

In den Besprechungen im November und Dezember 1988 konnte auch deshalb keine klare und eindeutige Zahlungsverpflichtung der C GmbH gegenüber der Bäder GmbH begründet werden, weil zu diesem Zeitpunkt noch offen war, welchen Wert die noch nicht eingelösten Badekarten hatte. Nach dem Vorbringen des Klägers hat sein Steuerberater damals erklärt, bis zum 31. Dezember 1988 den Umfang der ausgegebenen Badekarten ermittelt zu haben. Berechnungsgrundlagen für die Zahlung in Höhe von 1.740.000 DM waren jedoch, wie die Anlage zur Rechnung vom 12. Dezember 1990 (vgl. Bl. 142 der Gerichtsakte 6 K 1596/95 K, F) zeigt, einerseits die Steigerung des Umsatzes, die die C GmbH 1988 im Verhältnis zum Umsatz der A 1985 erzielt hatte, und andererseits der Wert der Anfang 1988 noch nicht eingelösten Badekarten. Für die C GmbH konnte daher in den Gesprächen zur Vorbereitung des Abschlusses des Unterpachtvertrags noch nicht feststehen, in welcher Höhe sie eine Verpflichtung eingehen würde. Die Festlegung einer Zahlungspflicht in einer bestimmten Höhe war daher zu diesem Zeitpunkt schon mit Rücksicht auf die noch ausstehende Berechnung nicht möglich. Von daher ist auch nicht nachvollziehbar, auf welcher Grundlage zu diesem Zeitpunkt eine als "Vorschuss" bezeichnete Teilleistung in Höhe von 855.000 DM ermittelt worden sein soll. Die Bestimmung eines solchen Betrags war erst möglich, nachdem Klarheit bestand, welchen Wert die bis zum Abschluss des Unterpachtvertrags von der C GmbH ausgegebenen und noch nicht eingelösten Badekarten hatten.

Eine klare und eindeutige Zahlungsverpflichtung kann in den Gesprächen im November und Dezember 1988 überdies deshalb nicht begründet worden sein, weil nicht geregelt wurde, wann und in welcher Höhe die nach Abzug des Vorschusses noch zu erbringende(n) restliche(n) Zahlung(en) geleistet werden sollte(n). Eine Regelung dazu war für die Bäder GmbH von wesentlicher Bedeutung, weil die behauptete Zahlungsverpflichtung weder dinglich oder persönlich gesichert noch verzinslich war. Eine zu weit hinausgeschobene Fälligkeit der restlichen Rate(n) barg deshalb sowohl die Gefahr von Zahlungsschwierigkeiten der C GmbH als auch Liquiditätsnachteile auf Seiten der Bäder GmbH. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte eine derart unbestimmte Zahlungsverpflichtung nicht getroffen.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO

Ende der Entscheidung