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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Düsseldorf
Urteil verkündet am 23.05.2001
Aktenzeichen: 14 K 7237/98 E
Rechtsgebiete: EStG, AUV


Vorschriften:

EStG § 9 Abs. 1
EStG § 12
AUV § 12 Abs. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
In dem Rechtsstreit

...

hat der 14. Senat

in der Besetzung:

Vorsitzender Richter am Finanzgericht Richter am Finanzgericht

Richterin am Finanzgericht

ehrenamtlicher Richter

ehrenamtliche Richterin

auf Grund mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 23. Mai 2001

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr von dem Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden sind. Sie sind Staatsangehörige des Staates "A". Der Kläger zog im Oktober 1996 von "A" in die Bundesrepublik Deutschland; seine Ehefrau und der gemeinsame Sohn folgten ihm im Dezember 1996. Der Kläger war bis zu seinem Umzug als Arbeitnehmer bei der Firma "B" in "A" tätig. Er wurde von seinem Arbeitgeber an dessen inländische Niederlassung in Essen versetzt.

Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 1996 machten die Kläger u.a. einen Ausstattungsbeitrag gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 der Auslandsumzugskostenverordnung - AUV als Werbungskosten geltend und zwar in Höhe von 10.440,- DM zuzüglich 652,- DM für den Sohn.

Mit Bescheid vom 26. März 1998 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf 30.751,- DM fest. In den Erläuterungen wies er darauf hin, dass angesichts der Urteile des Bundesfinanzhofes -BFH- vom 20. März 1993 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 1993, S. 192) sowie vom 27. Mai 1994 (BStBl II 1995, S. 17) der Ausstattungsbeitrag nicht als Werbungskosten abziehbar sei.

Mit Schreiben vom 27. März 1998 beantragten die Kläger die Änderung des vorgenannten Bescheides gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 a Abgabenordnung -AO-. Zur Begründung führten sie aus, der Ausstattungsbeitrag sei als Werbungskosten abzuziehen. § 13 Abs. 1 des Bundesumzugskostengesetzes -BUKG- definiere den Begriff des Auslandsumzuges. Danach seien Auslandsumzüge "Umzüge zwischen Inland und Ausland sowie im Ausland". Schon aus der Wortwahl des Gesetzgebers (Umzüge zwischen Inland und Ausland) ergebe sich, dass die Richtung des Umzuges, d.h. vom Inland in das Ausland oder vom Ausland in das Inland irrelevant für die Frage nach der Anwendung der Auslandsumzugskostenverordnung sei. Es werde lediglich festgestellt, dass das Ausland in Beziehung zu dem Umzug stehen müsse, damit von einem Auslandsumzug gesprochen werden könne. Somit bestimme schon § 13 Abs. 1 BUKG, dass die AUV sehr wohl anzuwenden sei. Soweit die Ausnahmeregelung des § 13 Abs. 2 Nr. 4 BUKG bestimme, dass kein Auslandsumzug aus Anlass einer Versetzung oder Einstellung im Inland vorliege, wenn die bisherige Wohnung im Ausland liege, sei darauf hinzuweisen, dass die Voraussetzungen dieser Ausnahmeregelung im vorliegenden Fall nicht erfüllt sei, da es sich um eine Versetzung ins Inland handele.

Der BFH habe in BStBl II 1987, 188 ausgeführt, dass die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung des § 13 Abs. 2 Nr. 4 BUKG (damals § 16 Abs. 2 Nr. 4 BUKG) erfüllt seien, da es sich in dem zu entscheidenden Fall um eine Einstellung im Inland gehandelt habe. Mit seinem Urteil habe der BFH jedoch festgelegt, dass die AUV dennoch analog anzuwenden sei - die Ausnahmeregelung also nicht eingreife -, da das vom FG gefundene Ergebnis dem Grundsatz einer zutreffenden Besteuerung widerspreche. Die Nichtanwendung der Vorschriften über Auslandsumzüge bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 13 Abs. 2 Nr. 4 BUKG (damals § 16 Abs. 2 Nr. 4 BUKG) habe seine Historie im beamtenrechtlichen Umzugskostenrecht, da davon ausgegangen werde, dass das Wohnen im Ausland nicht vom Dienstherrn veranlasst worden sei. Wie der BFH jedoch zutreffend ausführe, sei dieser für das öffentliche Dienstrecht maßgebende Gesichtspunkt für den Bereich der Werbungskosten ohne Gültigkeit, da Umzugskosten grundsätzlich stets zu berücksichtigen seien, wenn der Umzug beruflich veranlasst sei. Eine solche Veranlassung sei insbesondere gegeben, wenn der Umzug wegen Antritts einer neuen Stellung oder Wechsels des Arbeitgebers durchgeführt werde. Steuerrechtlich komme es mithin nicht darauf an, ob der neue Arbeitgeber das bisherige Wohnen und Arbeiten des Steuerpflichtigen an einem bestimmten Ort im Inland oder im Ausland veranlasst habe. Ferner seien vom BFH die Regelungen der spiegelbildlichen Betrachtungsweise aufgestellt worden. Nach dem genannten Urteil sei für einen Ausländer, der aus beruflichen Gründen ins Inland komme, die Bundesrepublik Ausland und sein Heimatland Inland. Zwar sei der Ausstattungsbeitrag nicht anerkannt worden, jedoch sei diese Handhabung durch die Aufnahme des Ausstattungsbeitrages in das BMF-Schreiben vom 3. Juli 1995 (BStBl I 1995, 366) korrigiert worden. In diesem koordinierten Ländererlass werde festgeschrieben, dass bei einem Arbeitnehmer Aufwendungen für einen beruflich veranlassten Wohnungswechsel im selben Umfang als Werbungskosten anzuerkennen seien wie Umzugskostenvergütungen im öffentlichen Dienst gezahlt würden, um einen steuerliche Benachteiligung der Arbeitnehmer im privaten Dienst auszuschließen. Es würde demnach keinen Sinn machen, den Ausstattungsbeitrag in das BMF-Schreiben aufzunehmen, wenn seine Abzugsfähigkeit für Arbeitnehmer der Privatwirtschaft abgelehnt werde.

Im BFH-Urteil vom 2. Dezember 1992 (BStBl II 1993, 722) sei im 2. Leitsatz davon die Rede, dass Hin- und Rückumzugskosten durch die Erzielung inländischer Einkünfte veranlasst seien, wenn ein ausländischer Arbeitnehmer für eine von vornherein bestimmte Zeit in das Inland versetzt werde. Auch in diesem Fall gehe der BFH davon aus, dass der Umzug einer berufsbedingt eingetretenen Veränderung der Wohnungssituation diene, da nur durch den Umzug bedingt die Erzielung einkommensteuerpflichtiger Einnahmen möglich sei. Daher seien auch die Aufwendungen für beide Umzüge durch die Erzielung inländischer Einkünfte veranlasst und infolgedessen als Werbungskosten zu berücksichtigen. Damit gehe der BFH jedoch nicht nur auf die generelle Abzugsfähigkeit der Umzugskosten als Werbungskosten ein, wozu auch der Ausstattungsbeitrag gehöre, sondern auch auf die bereits erwähnte spiegelbildliche Betrachtungsweise. Aufgrund der unter Ziffer 3 des Urteils gemachten Ausführungen würden die Grundsätze für die spiegelbildliche Betrachtungsweise, die der BFH bereits 1986 aufgestellt habe, nochmals unterstrichen. Das Urteil des BFH vom 27. Mai 1994 (BStBl II 1995, S. 17) setze sich ausführlich mit dem Werbungskostenbegriff auseinander, jedoch ergebe sich gerade aus diesem Urteil, dass der Ausstattungsbeitrag als Werbungskosten anerkannt werden müsse. Im Urteilstext heiße es ausdrücklich, dass es geboten sei, "eigene Aufwendungen eines Arbeitnehmers für den beruflich veranlassten Wohnungswechsel in demselben Umfang als Werbungskosten anzuerkennen, in welchem Umzugskosten steuerfrei durch den Arbeitgeber ersetzt werden könnten".

Da gemäß Abschn. 41 Abs. 3 Lohnsteuerrichtlinien -LStR- 1996 der Ausstattungsbeitrag vom Arbeitgeber steuerfrei gezahlt werden könne, müsse folgerichtig auch dem Arbeitnehmer der Werbungskostenabzug zustehen. Soweit die Richtlinien sich auf einen Umzug vom Inland ins Ausland beziehen, sei auf die ebenfalls vom BFH vertretene spiegelbildliche Betrachtungsweise zu verweisen.

Mit Schreiben vom 27. April 1998 erwiderte der Beklagte darauf, dass der BFH mit den bereits zitierten Urteilen entschieden habe, dass die Aufwendungen für die Anschaffung von normaler bürgerlicher Bekleidung auch dann nicht als Werbungskosten abziehbar seien, wenn die Anschaffung wegen eines mit einem beruflich bedingten Umzug verbundenen Klimawechsel erforderlich gewesen seien. Dem Abzug der Anschaffungsaufwendungen für bürgerliche Kleidung stehe § 12 Nr. 1 Einkommensteuergesetz -EStG- entgegen. Der BFH sei dabei davon ausgegangen, dass, wenn selbst in Fällen beruflicher Nützlichkeit konkret angeschaffter bürgerlicher Kleidung ein Werbungskostenabzug ausscheide, nichts anderes gelten könne, wenn anlässlich eines beruflich veranlassten Umzugs wegen der veränderten Lebensbedingungen am Umzugsort Kleidung für den dortigen alltäglichen Bedarf angeschafft werden müsse, bei der nicht einmal eine Verwendung während der konkreten Berufsausübung in Betracht komme.

Die Anweisung in Abschn. 26 Abs. 1 Sätze 5 und 6 LStR 1987 (jetzt Abschn. 41 Abs. 2 Sätze 1 und 2 LStR ab 1990), wonach einem im privaten Dienst tätigen Arbeitnehmer für einen beruflich veranlassten Umzug Aufwendungen bis zu der Höhe als Werbungskosten anzuerkennen sind, die ein vergleichbarer Bundesbeamter als Umzugskostenvergütung erhalten würde, finde dort ihre Grenze, wo sie mit dem allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 9 Abs. 1 EStG nicht mehr zu vereinbaren sei. Dies habe der BFH mehrfach ausgesprochen. Dieser Grundsatz, dass die nach öffentlichem Umzugskostenrecht erstattungsfähigen Aufwendungen nicht ohne weiteres als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar seien, sei daraus abgeleitet worden, dass das Umzugskostenrecht als Teil des öffentlichen Dienstrechts in nicht unwesentlichem Maße durch fürsorgerechtliche Gesichtspunkte beeinflusst worden sei, die bei der Frage nach der Abziehbarkeit von Aufwendungen als Werbungskosten oder Betriebsausgaben keine Rolle spielen könnten.

Die Beantwortung der Frage, welche Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar seien, habe sich daher allein nach steuerrechtlichen Grundsätzen zu richten. Zur Grundordnung der Einkommensbesteuerung gehöre es, dass Kosten der privaten Lebensführung nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abgezogen werden dürften. Zur privaten und durch zahlreiche individuelle Bedürfnisse beeinflussten Lebensführung gehöre auch das allgemeine Bedürfnis nach Bekleidetsein. Aufwendungen für die Anschaffung bürgerlicher Kleidung könnte daher nicht zu den abziehbaren Erwerbsaufwendungen gehören. Diese Grundsätze müssten auch für Aufwendungen zur Anschaffung von Gegenständen zur Wohnungsausstattung gelten. Gemäß § 12 Nr. 1 EStG seien sämtliche Aufwendungen für den Haushalt des Steuerpflichtigen nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar, sofern die §§ 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4 bis 9, 10b und 33 bis 33 c EStG nichts anders bestimmten. Dazu zählten die Aufwendungen für die Anschaffung von Bekleidung ebenso wie Aufwendungen für die Anschaffung von Einrichtungsgegenständen einer Wohnung. Diese Überlegungen seien schließlich auch in die zitierten LStR (Abschn. 41 Abs. 2 Satz 3 LStR 1996) aufgenommen worden.

Mit Schreiben vom 31. Juli 1998 führte der Beklagte aus, der BFH habe in seinem Urteil vom 6. November 1986 (BStBl II 1987, 188) entschieden, dass der Ausstattungsbeitrag im Hinblick auf § 12 EStG grundsätzlich nicht als Werbungskosten anzuerkennen sei. Die Verwaltung sei dieser Auffassung nicht in vollem Umfang gefolgt (vgl. Abs. 41 Abs. 3 Satz 2 LStR 1996). Jedoch sei dabei Folgendes zu beachten:

Die Behandlung von Aufwendungen für die Anschaffung klimabedingter Kleidung im Sinne des § 11 AUV und des Ausstattungsbeitrages im Sinne des § 12 AUV erfolge nach den vorliegenden Verwaltungsanweisungen regelmäßig nach den gleichen Grundsätzen. Auch für die Anschaffung klimabedingter Kleidung nach § 11 AUV habe der BFH mit Urteil vom 27. Mai 1994 ( BStBl II 1995, 17) hinsichtlich § 12 EStG entschieden, dass ein Werbungskostenabzug für diese Aufwendungen grundsätzlich nicht anzuerkennen sei. Das Urteil habe den Fall des Zuzugs eines japanischen Arbeitnehmers von Japan nach Deutschland betroffen. Der dem Verfahren beigetretene BMF habe das Ergebnis - wenn auch aus anderen Gründen - für zutreffend gehalten.

Nach Auffassung des BMF sei der Begriff der klimabedingten Kleidung aus deutscher Sicht zu betrachten. Insoweit sei die bei einem Zuzug eines japanischen Arbeitnehmers angeschaffte mitteleuropäische Kleidung aus deutscher Sicht keine besondere, klimabedingte Kleidung. Anders sei dies jedoch im Falle eines Rückumzugs, da die japanische Kleidung insoweit aus deutscher Sicht besondere, klimabedingte Kleidung darstelle. Demzufolge habe sich der BMF in seinem Schreiben vom 29. Dezember 1994 (BStBl I, S. 53) ausdrücklich dahingehend geäußert, dass die Rechtsgrundsätze des BFH in den Fällen eines Umzugs vom Inland in das Ausland nicht anzuwenden seien. Da der BMF bei dieser Anweisung ausdrücklich davon ausgegangen sei, dass der vom BFH entschiedene Fall einen Umzug vom Ausland in das Inland (= Zuzug des ausländischen Arbeitnehmers) behandele, seien danach die Aufwendungen für die Anschaffung klimabedingter Kleidung nur bei einem Umzug vom Inland in das Ausland (= Rückumzug des ausländischen Arbeitnehmers) anzuerkennen. Demzufolge würden die Begriffe für die Berücksichtigung von Aufwendungen für klimabedingte Kleidung seitens der Verwaltung wie folgt betrachtet: Inland = Deutschland ("aus deutscher Sicht") und Ausland = Japan ("aus deutscher Sicht").

Da die Aufwendungen, für die ein Ausstattungsbeitrag nach § 12 AUV in Betracht komme, wie auch die Aufwendungen für die Anschaffung klimabedingter Kleidung dem Grunde nach Aufwendungen der privaten Lebensführung darstellten und nach den gleichen Grundsätzen behandelt würden, sei auch ein Ausstattungsbeitrag nur bei Umzügen vom Inland in das Ausland anzuerkennen (vgl. ausdrücklich Abschn. 41 Abs. 3 Satz 2 LStR 1996). Im vorliegenden Fall handele es sich aber um einen Umzug vom Ausland in das Inland. In Anwendung der vorgenannten Grundsätze, die auch für die Berücksichtigung von Aufwendungen für die Anschaffung klimabedingter Kleidung gelten würden, sei ein Ausstattungsbeitrag im vorliegenden Fall nicht zu berücksichtigen.

Mit diesem Ergebnis stehe auch der Hinweis des BFH im Urteil vom 1. März 1972 (BStBl II 1972, 458) im Einklang, dass nicht alle Beträge, die einem Beamten aus Anlass eines dienstlich angeordneten Umzugs nach dem Bundesumzugskostengesetz gezahlt würden, zu den abzugsfähigen Umzugskosten gehörten. Denn dem Dienstherrn, der seine Beamten versetze, gehe es mit dem Umzugskostenrecht nicht um die Abgrenzung zwischen abzugsfähigen Werbungskosten und nichtabzugsfähigen Kosten der Lebensführung. Er wolle vielmehr aufgrund seiner allgemeinen Pflicht zur Fürsorge für seine Beamten die mit dem Umzug verbundenen Nachteile ausgleichen. Nicht als Umzugskosten abzugsfähige Werbungskosten seien nach der zutreffenden Feststellung des BFH in diesem Zusammenhang insbesondere diejenigen nach dem BUKG erstatteten Aufwendungen, die mit der Einrichtung der neuen Wohnung in unmittelbarem Zusammenhang stünden.

Mit Bescheid vom 8. Mai 1998 lehnte der Beklagte sodann den Antrag der Kläger auf Änderung des Einkommensteuerbescheides ab. Dagegen legten die Kläger mit Schreiben vom 18. Mai 1998 Einspruch ein.

Mit Einspruchsentscheidung vom 1. September 1998 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück.

Mit der am 2. Oktober 1998 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Ergänzend machen sie geltend, es sei nicht ersichtlich, wieso der Beklagte sich auf das BFH-Urteil vom 27. Mai 1994 (BStBl II 1995, 17) beziehe.

Im Übrigen sei der Hinweis auf die Fürsorgepflicht des Staates gegenüber seinen Beamten unklar. Warum im Falle eines Beamten die Aufwendungen zu den abzugsfähigen Kosten gehörten, im Falle eines Angestellten der Privatwirtschaft aber die Aufwendungen als Kosten der privaten Lebensführung anzusehen seien, sei nicht einsichtig. Es bleibe zu beachten, dass Arbeitnehmer in der Privatwirtschaft, speziell in gehobenen Positionen, zumindest die gleichen Repräsentationspflichten hätten, die auch (einige) Beamte hätten. Die Repräsentationspflicht sei nicht ein Monopol der Beamten, sondern vielmehr eine allgemein gültige Verpflichtung eines jeden Arbeitnehmers, wenn dieser in gehobenen Positionen tätig werde, was im vorliegenden Fall klar zuträfe. Insbesondere sei aber nicht ersichtlich, warum dann nur bei Umzügen vom Ausland in das Inland die spezielle Fürsorgepflicht des Staates greifen solle, denn bei Umzügen vom Inland in das Ausland sei nach dem bereits zitierten BMF-Schreiben und Abschnitt 41 LStR 1996 Arbeitnehmern der Privatwirtschaft durchaus ein Ausstattungsbeitrag zuzuerkennen.

Auf Nachfrage des Gerichts haben die Kläger erklärt, dem von ihnen geforderten Ausstattungsbetrag lägen folgende Rechnungen zugrunde:

"D", Erstattung des Betrages für einen defekten Spiegel vom 10. Dezember 1996 über 930,- DM; Meisterbetrieb "E", Durchführung von sanitären Umbaumaßnahmen, Rechnung vom 29. August 1997 über 9.548,80 DM; Rechnung von "F" an "B" vom 13. Mai 1998 über 267,17 DM. Auf die vorgelegten Belege wird Bezug genommen.

Die Kläger sind der Auffassung, die Aufwendungen seien unabhängig vom Zeitpunkt der Ausführung und Rechnungsstellung umzugsbedingt und der Ausstattung ihrer Wohnung zuzurechnen.

Die Kläger beantragen,

unter Aufhebung des Bescheides vom 8. Mai 1998 und der Einspruchsentscheidung vom 1. September 1998 den Beklagten zu verpflichten, Aufwendungen in Höhe des Ausstattungsbeitrages gemäß § 12 AUV von 11.092,--DM bei den Einkünften aus nicht selbständiger Tätigkeit zu berücksichtigen

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Ergänzend macht er geltend, hinsichtlich der Höhe der bei Vorliegen einer beruflichen Veranlassung des Umzugs anzusetzenden Werbungskosten gelte, dass die tatsächlichen Umzugskosten ohne weitere Prüfung bis zur Höhe der Beträge als Werbungskosten abgezogen werden könnten, die nach dem Bundesumzugskostengesetz als Umzugskostenvergütungen höchstens gezahlt werden könnten (BFH-Urteil vom 30. März 1982, BStBl II 1982, 595). Maßgebend seien zum einen das Bundesumzugskostengesetz vom 11. Dezember 1990 (BGBl. I, 2682) und zum anderen die AUV vom 4. Mai 1991 (BGBl, I 1072).

Würden die umzugskostenrechtlich festgelegten Grenzen eingehalten, sei nicht zu prüfen, ob die Umzugskosten Werbungskosten darstellten. Würden höhere Umzugskosten im Einzelnen nachgewiesen, so sei zu prüfen, ob und inwieweit die Aufwendungen Werbungskosten oder nicht abziehbare Kosten der privaten Lebensführung seien, z.B. bei Aufwendungen für die Neuanschaffung von Einrichtungsgegenständen (Abschn. 41 Abs. 2 Satz 3 LStR 1993). Anstelle der in § 10 BUKG erfassten Umzugskosten könnten auch die im Einzelfall nachgewiesenen höheren Umzugskosten als Werbungskosten abgezogen werden.

Nach dem BFH-Urteil vom 27. Mai 1994 finde diese Regelung jedoch ihre Grenzen im Werbungskostenbegriff des § 9 Abs. 1 EStG. Aus dem Umstand, dass das Umzugskostenrecht als Teil des öffentlichen Dienstrechts in wesentlichem Maße durch fürsorgerechtliche Gesichtspunkte beeinflusst werde, die bei der Frage der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen als Werbungskosten keine Rolle spielen könnten, ergebe sich, dass die nach dem BUKG erstattungsfähigen Aufwendungen nicht ohne weiteres im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten abzugsfähig seien. Dementsprechend sei der Kreis der erstattungsfähigen Umzugskosten weiter gefasst als der der steuerlich abziehbaren Werbungskosten. Diese würden nur insoweit zum Abzug zugelassen, als Gesichtspunkte der allgemeinen Lebensführung nur eine ganz untergeordnete Rolle spielten. Als Werbungskosten abzugsfähig seien daher nur die mit dem Umzug unmittelbar zusammenhängenden Aufwendungen, nicht aber Anschaffungskosten für Einrichtungsgegenstände aller Art in der neuen Wohnung, durch die Renovierung der alten und der neuen Wohnung entstandene Kosten und Aufwendungen für die Umstellung des Steuerpflichtigen mit seiner Familie auf die neuen Lebensumstände (BFH-Urteil vom 7. September 1990, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofes -BFH/NV- 1991, 445).

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind, Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat zu Recht eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 1996 vom 26. März 1998 für das Jahr 1996 abgelehnt. Denn den Klägern steht für das Streitjahr kein weiterer Werbungskostenabzug bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe des Ausstattungsbeitrages nach § 12 Abs. 1 Satz 1 AUV zu. Es handelt sich insoweit um nicht abziehbare Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG).

Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sind - über den Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus - alle Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind (BFH-Urteil vom 28. November 1980 VI R 193/77, BStBl II 1981, 368).

Die Kosten für einen Wechsel der Wohnung sind grundsätzlich als nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG einkommensteuerrechtlich nicht zu berücksichtigende Aufwendungen für die Lebensführung anzusehen, da das Bewohnen einer Wohnung dem privaten Lebensbereich zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 22. November 1991 VI R 77/89, BStBl II 1992, 494; vom 16. Oktober 1992 VI R 132/88, BFH/NV 1993, 241; vom 1. Dezember 1993 I R 61/93, BStBl II 1994, 323; FG Hamburg, Urteil vom 7. Mai 1998, V 88/96, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1998, 1386).

Etwas anderes gilt nur dann, wenn die berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen den entscheidenden Grund für den Wohnungswechsel darstellt und private Umstände nur eine ganz untergeordnete Rolle spielen (BFH-Urteil vom 22. November 1991 VI R 77/89, BStBl II 1992, 494; vom 16. Oktober 1992 VI R 132/88, BFH/NV 1993, 241; vom 1. Dezember 1993 I R 61/93, BStBl II 1994, 323; FG Hamburg, Urteil vom 7. Mai 1998 V 88/96, EFG 1998, 1386; Schmidt / Drenseck, EStG, 20. Aufl. 2001, § 19 Rz. 60 "Umzugskosten"). Dementsprechend können auch Umzugskosten als Werbungskosten anerkannt werden, wenn die Verlegung des Lebensmittelpunkts - wie im Streitfall - durch einen Arbeitsplatzwechsel veranlasst ist und sich die Zeitspanne für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte merklich verringert (BFH-Urteile vom 15. Oktober 1976 VI R 162/74, BStBl II 1977, 117; vom 30. März 1982 VI R 162/78, BStBl II 1982, 595; vom 6. November 1986 VI R 135/85, BStBl II 1987, 188; vom 22. November 1991 VI R 77/89, BStBl II 1992, 494 m.w.N.; vgl. auch Abschnitt 41 Abs. 1 LStR 1993, 1996 und 1999). Nach Abschnitt 41 Abs. 2 Satz 1 LStR 1996 (ebenso Abschnitt 41 Abs. 2 Satz 1 LStR 1993 und 1999; vgl. vor 1990: Abschnitt 26 Abs. 1 Sätze 5 und 6 LStR 1987 bzw. Abschnitt 26 Abs. 1 Sätze 4 und 5 LStR 1975) können bei einem beruflich veranlassten Wohnungswechsel die tatsächlichen Umzugskosten grundsätzlich bis zur Höhe der Beträge als Werbungskosten abgezogen werden, die nach dem BUKG und der AUV in der jeweils geltenden Fassung als Umzugskostenvergütung höchstens gezahlt werden.

Die vorgenannten Anweisungen in den Lohnsteuerrichtlinien gehen zurück auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (z.B. Urteil vom 11. November 1936 VI A 579/36, Reichssteuerblatt -RStBl- I 1937, 264). Sie sind vom BFH gebilligt worden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. Oktober 1976 VI R 162/74, BStBl II 1977, 117; vom 30. März 1982 VI R 162/87, BStBl II 1982, 595). Die Verweisung auf die Vorschriften des Bundesumzugskostenrechts zur Ermittlung eines zutreffenden Werbungskostenabzugs findet jedoch nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung dort ihre Grenze, wo diese Vorschriften mit dem allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht mehr vereinbar sind (BFH-Urteile vom 6. November 1986 VI R 135/85, BStBl II 1987, 188; vom 7. September 1990 VI R 141/86, BFH/NV 1991, 445; vom 15. November 1991 VI R 36/89, BStBl II 1992, 492; vom 20. März 1992 VI R 55/89, BStBl II 1993, 192; vom 27. Mai 1994 VI R 67/92, BStBl II 1995, 17; vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 7. Mai 1998 V 88/96, EFG 1998, 1386 und v. Bornhaupt in Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 9 Rdnr. B 615).

Dass die nach Bundesumzugskostenrecht erstattungsfähigen Aufwendungen nicht ohne weiteres im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar sind, ergibt sich u.a. daraus, dass das Umzugskostenrecht einen Teil des öffentlichen Dienstrechts bildet und deswegen in nicht unwesentlichem Maße durch fürsorgerechtliche Gesichtspunkt beeinflusst wird. Es berücksichtigt, dass der Dienstherr seine Beamten im Rahmen der dienstlichen Bedürfnisse jederzeit - unter Umständen auch gegen ihren Willen - versetzen kann (§ 26 Bundesbeamtengesetz -BBG-).

Diese Maßnahme ist häufig mit einem Umzug verbunden, der dem Beamten und seiner Familie im Vergleich zu anderen Bevölkerungsgruppen im Bereich des Haushalts und der allgemeinen Lebenshaltung besondere Nachteile bringen kann. Der Dienstherr ist aufgrund seiner allgemeinen Pflicht zum Schutz und zur Fürsorge für seine Beamten (§ 79 BBG) gehalten, diese Nachteile auszugleichen. Das BUKG und die AUV greifen somit in erster Linie aus fürsorglichen Gründen in den Bereich der Aufwendungen für die Lebenshaltung ein. Der Kreis der erstattungsfähigen Umzugskosten ist insofern weiter gefasst als der der steuerlich abziehbaren Werbungskosten, die nur insoweit zum Abzug zugelassen werden, als Gesichtspunkt der allgemeinen Lebensführung eine ganz untergeordnete Rolle spielen. Die Vorschriften des Bundesumzugskostenrechts sind folglich zur Auslegung des steuerrechtlichen Werbungskostenbegriffs, der diese Aufwendungen grundsätzlich gerade nicht erfassen soll (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG), nicht geeignet (BFH-Urteil vom 7. September 1990 VI R 141/86, BFH/NV 1991, 445 m.w.N.; vom 1. Dezember 1993 I R 61/93, BStBl II 1994, 323; vom 27. Mai 1994 VI R 67/92, BStBl II 1995, 17; FG München, Urteil vom 26. Mai 1982 IX 2/77 E, EFG 1983, 17; FG Hamburg, Urteil vom 7. Mai 1998 V 88/96, EFG 1998, 1386; v. Bornhaupt in Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, a.a. O.). Sie können auch nicht das Abzugs- und Aufteilungsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG beseitigen (BFH-Urteil vom 1. Dezember 1993 I R 61/93, BStBl II 1994, 323; FG Hamburg, Urteil vom 7. Mai 1998 V 88/96, EFG 1998, 1386).

Die Beantwortung der Frage, welche Aufwendungen im Falle eines beruflich veranlassten Umzugs als Werbungskosten abziehbar sind, hat sich deshalb allein nach steuerrechtlichen Grundsätzen zu richten (BFH-Urteil vom 27. Mai 1994 VI R 67/92, BStBl II 1995, 17). Der Werbungskostenabzug hängt davon ab, ob die Umzugskosten - jeweils einzeln betrachtet - ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich veranlasst sind, also nicht der privaten Lebensführung zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 27. Mai 1994 VI R 67/92, BStBl II 1995, 17; vom 1. Dezember 1993 I R 61/93, BStBl II 1994,323; FG Hamburg, Urteil vom 7. Mai 1998 V 88/96, EFG 1998, 1386; FG Köln, Urteil vom 22. Juli 1986 II K 63/86, EFG 1987, 169; FG München, Urteil vom 26. Mai 1982 IX 2/77 E, EFG 1983, 17). Abziehbar sind damit nur die mit dem Umzug unmittelbar zusammenhängende Aufwendungen, insbesondere aber nicht Aufwendungen für die Umstellung des Steuerpflichtigen und seiner Familie auf die neuen Lebensumstände (BFH-Urteil vom 7. September 1990 VI R 141/86, BFH/NV 1991, 445; v. Bornhaupt in Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, a.a.O. m.w.N.).

Da in den §§ 9 und 12 des EStG geregelt ist, welche Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar sind, verlangt der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, Erstattungen i. S. des § 3 Nr. 13 und 16 EStG nur dann als einkommensteuerfrei anzuerkennen, wenn sie zur Abgeltung eines Aufwands dienen, der, hätte ihn der Arbeitnehmer selbst zu tragen, als Werbungskosten abziehbar wäre. § 3 Nr. 13 und Nr. 16 EStG stehen daher unter dem Einfluss des allgemeinen Werbungskostenbegriffs und nicht umgekehrt. Einer ungleichmäßigen Besteuerung ist für den Bereich der Umzugskosten im Rahmen einer verfassungsmäßigen Prüfung der § 3 Nr. 13 und Nr. 16 EStG, nicht aber durch eine unzutreffende Anwendung des Werbungskostenbegriffs im Bereich der Umzugskosten zu begegnen (BFH-Urteil vom 27. Mai 1994 VI R 67/92, BStBl II 1995, 17; v. Bornhaupt in Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, a.a.O; vgl. auch Bundesverfassungsgericht -BVerfG-, Beschluss vom 11. November 1998, 2 BvL 10/95, BStBl II 1999, 502).

Entsprechend den dargelegten Grundsätzen kommt ein Werbungskostenabzug in Höhe eines nach § 12 Abs. 1 Satz 1 AUV zu bemessenden Ausstattungsbeitrages im Streitfall nicht in Betracht. Es handelt sich um steuerlich nicht abzugsfähige Kosten der allgemeinen Lebensführung (ebenso: BFH-Urteil vom 6. November 1986, VI R 135/85, BStBl II 1987, 188 zu § 13 AUV a.F.; FG Köln, Urteil vom 12. Mai 1999, 11 K 7968/98, EFG 1999, 949; FG Hamburg, Urteile vom 7. Mai 1998, V 240/97, EFG 1998, 1387 und V 258/96, EFG 1998, 1389).

Ein Ausstattungsbeitrag wird nach § 12 Abs. 1 Satz 1 AUV einem verheirateten Berechtigen für den Fall der ersten Verwendung im Ausland gewährt. Er berücksichtigt die besonderen Bedürfnisse des Auslandsdienstes. Denn es wird davon ausgegangen, dass auf den in das Ausland versetzten Beamten regelmäßig Repräsentationspflichten zukommen. Der Ausstattungsbeitrag soll insofern dem Berechtigten die Umstellung auf die sich aus seiner dienstlichen Stellung im Ausland ergebenden besonderen Anforderungen auch seiner Familienangehörigen hinsichtlich der Ausstattung der Wohnung, der Kleidung (Gesellschaftskleidung) u.Ä. erleichtern (vgl. Amtliche Begründung zur AUV vom 4. Mai 1991 zu § 12 Abs. 1 AUV, abgedruckt in Meyer /Fricke, Umzugskosten im öffentlichen Dienst, 5. Aufl.). Mit dem pauschalen Beitrag wird bezweckt, den Beamten in die Lage zu versetzen, sowohl seine als auch die persönliche Ausstattung seiner Familie zu ergänzen (Hoger, Reisekosten - Umzugskosten - Trennungsgeld, § 13 AUV Anm. 1; jeweils zu § 13 AUV a.F., dem jetzigen § 12 AUV: BFH-Urteil vom 6. November 1986 VI R 135/85, BStBl II 1987, 188, 191; FG Düsseldorf, Urteil vom 9. Juni 1983 VII 263/81 E, EFG 1984, 67). Der Ausstattungsbeitrag deckt damit Aufwendungen für die Umstellung des Steuerpflichtigen und seiner Familie auf die neuen Lebensumstände ab. Solche Ausstattungsaufwendungen fallen steuerlich unter das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG (BFH-Urteil vom 6. November 1986 VI R 135/85, BStBl II 1987, 188; FG Düsseldorf, Urteil vom 9. Juni 1983 VII 263/81 E, EFG 1984, 67).

Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG greift insbesondere insoweit ein, wie die von dem Ausstattungsbeitrag umfassten Aufwendungen lediglich pauschal - in der Höhe des einem erstmals in das Ausland versetzten Bundesbeamten gewährten Ausstattungsbeitrages - geltend gemacht werden. Ohne einen Nachweis der einzelnen Ausstattungsaufwendungen ist aufgrund des pauschalen Charakters des Ausstattungsbeitrages eine für die steuerliche Anerkennung notwendige Überprüfung der Einzelpositionen auf eine möglicherweise ausschließliche oder fast ausschließliche berufliche Veranlassung unter Beachtung des § 12 Nr. 1 EStG nicht möglich (FG Düsseldorf, Urteil vom 9. Juni 1983 VII 263/81 E, EFG 1984, 67; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 1981 II 325/78, EFG 1981, 500). Die beiden Rechnungen, die aus den Jahren 1997 und 1998 stammen, können nicht als Nachweis einzelner Ausstattungsaufwendungen für das Streitjahr 1996 dienen. Einer solchen Wertung steht § 11 Abs. 2 EStG entgegen. Danach sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in denen sie geleistet worden sind.

Soweit das FG Hamburg im Urteil vom 7. Mai 1998 (V 258/96, EFG 1998, 1389) zum Ausdruck gebracht hat, dass dem Steuerpflichtigen bei der zeitlichen Zuordnung von Kostenpauschalen unter Umständen ein Wahlrecht zusteht, mag dahinstehen, ob der Senat der Auffassung des FG Hamburg folgen würde. Das FG Hamburg ist davon ausgegangen, dass ein Umzug i.S.d. Werbungskostenregelung sich über eine gewisse Zeitspanne erstrecken, alter und neuer Familienwohnsitz für eine gewisse Zeitspanne nebeneinander bestehen könnten. Dies kann im vorliegenden Fall aber ebenfalls nicht zu der Annahme führen, die Kosten für den sanitären Umbau und den Kühlschrank könnten - unterstellt es handele sich nicht um Kosten der Lebensführung - zu den Werbungskosten des Jahres 1996 gerechnet werden. Denn die Feststellung, dass der Umzug, den die Kläger ihren eigenen Angaben zufolge im Dezember 1996 durchgeführt haben, sich bis zum Mai 1998 erstreckte, ist lebensfremd.

Auch ist mit der Einführung des Zuschlages nach § 12 Abs. 1 Satz 4 AUV - soweit besondere Verpflichtungen der dienstlichen Repräsentation anerkannt worden sind - durch die Neufassung der AUV vom 4. Mai 1991 keine für die einkommensteuerliche Beurteilung des regulären Ausstattungsbeitrages gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 AUV entscheidende Änderung der Rechtslage eingetreten (ebenso: FG Köln, Urteil vom 12. Mai 1999, 11 K 7968/98, EFG 1999, 949). Die Art der von dem Ausstattungsbeitrag nach § 12 Abs. 1 Satz 1 AUV abgedeckten Aufwendungen bleibt hiervon unberührt. Denn es handelt sich ausweislich der Amtlichen Begründung zu § 12 Absatz 1 der AUV vom 4. Mai 1991 lediglich um eine Vorschrift, die den Mehrbedarf von Personen in bestimmten Funktionen, etwa als Angehörige einer Auslandsvertretung oder als Offizier der Bundeswehr, berücksichtigt (vgl. auch Meyer / Fricke a.a.O., Kommentar zu § 12 AUV Rz. 12.1.4). So ist in dem für die Gewährung des Zuschlages zu fertigenden Bericht insbesondere auf Einladungen der dienstlichen Repräsentation in der eigenen Wohnung einzugehen.

Dass im Schreiben des BMF vom 13. Juni 1995 (IV B 6 - S 2353 - 105/95, BStBl I 1995, 366 und ebenso in den darauffolgenden Jahren jeweils zu S-2353) der Ausstattungsbeitrag erwähnt und die Höhe des Ausstattungsbeitrages (jährlich) fortgeschrieben worden ist, vermag ebenfalls nichts an der Beurteilung des vorliegenden Falles zu ändern (vgl. auch: FG Hamburg, Urteil vom 7. Mai 1998, V 240/97, EFG 1998, 1387). Das Gericht ist hieran nicht gebunden.

Angesichts dieses Ergebnisses kann dahingestellt bleiben, ob nach den Vorschriften der AUV ein Umzug vom "Ausland ins Inland" vorliegt (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 7. Mai 1998 V 240/97, EFG 1998, 1387) oder ob dieser Annahme die Regelung des § 13 Abs. 2 Nr. 4 BUKG entgegensteht. Denn ein pauschaler Abzug in Höhe des Ausstattungsbeitrages als Werbungskosten scheidet nach den vorangegangenen Ausführungen bereits wegen des Charakters dieser Aufwendungen als Kosten der Lebensführung allgemein - ungeachtet der umziehenden Person (Steuerinländer oder -ausländer) und der Art des Umzugs (vom Inland in das Ausland oder umgekehrt) - aus.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird nicht zugelassen. Denn mit dem Urteil des BFH vom 6. November 1986 (VI R 135/85, BStBl II 1987, 188) - damals noch zu § 13 AUV a.F. - liegt bereits eine höchstrichterliche Entscheidung zu der im Streitfall bedeutsamen Rechtsfrage des Werbungskostenabzugs in Höhe eines nach § 12 AUV zu bemessenden Ausstattungsbeitrages vor. Der erkennende Senat folgt der in dieser Entscheidung vertretenen Rechtsauffassung.

Ende der Entscheidung

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