Judicialis Rechtsprechung

1 K 138/02

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob ein Gewinn einer an der Klägerin (-Kl-) beteiligten Gesellschafterin aus der Veräußerung ihres Anteils an einer anderen Gesellschaft dem begünstigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG unterliegt.

Die Kl betreibt in der Rechtsform der Kommanditgesellschaft einen Gewerbebetrieb. Die Betriebsgrundstücke und -gebäude X-Straße in Hamburg stehen im Eigentum der in der Rechtsform der BGB-Gesellschaft betriebenen Grundstücksgesellschaft B und Miteigentümer und werden der Kl aufgrund Mietvertrags vom 01.08.1994 entgeltlich zur Nutzung überlassen.

An der Kl waren im Streitjahr 1996 die B GmbH (alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer A) mit DM 20.000 als Komplementärin und Herr A als Kommanditist mit DM 80.000 sowie Frau K als Kommanditistin mit DM 15.000 beteiligt. An der Grundstücksgesellschaft B und Miteigentümer waren beteiligt Herr A mit 40 v.H., Frau G zu 40 v.H. und Frau K zu 20 v.H. Zwischen der Kl (Betriebsgesellschaft) und der Grundstücksgesellschaft B und Miteigentümer (Besitzgesellschaft) bestand und besteht - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung. Die Merkmale einer sachlichen und personellen Verflechtung sind gegeben. Bei den Grundstücken und Gebäuden handelt es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen der Kl. Der Gesellschafter A beherrscht sowohl die Betriebsgesellschaft (Kl) als auch das Besitzunternehmen.

Mit Wirkung zum 01.01.1996 verkaufte und übertrug Frau K ihren Anteil von 20 v.H. an der Grundstücksgesellschaft B und Miteigentümer an den Gesellschafter A. An dem Besitzunternehmen waren damit ab dem Streitjahr A zu 60 v.H. und Frau G zu 40 v.H. beteiligt. Die Beteiligungsverhältnisse an der Kl änderten sich im Streitjahr nicht. Frau K blieb mithin Gesellschafterin der Kl.

In den Vorjahren und durchgehend bis zumindest zum Steuerjahr 2004 erklärte die Kl den auf die Gesellschafter A und Frau K (bis 1995) entfallenden Anteil am Gewinn und Verlust der Grundstücksgesellschaft B und Miteigentümer, soweit dieser auf das Betriebsgrundstück X-Straße entfiel, im Rahmen der Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Kl. Sie behandelte das Betriebsgrundstück, respektive die hierauf entfallende Beteiligung der Gesellschafter der Kl an der Besitzgesellschaft im Einklang mit der seinerzeit aktuellen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (-BFH-) als Sonderbetriebsvermögen. Entsprechend wurden auch Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben der Gesellschafter der Gewinnermittlung zugrunde gelegt und erklärt. Der Beklagte (-Bekl-) veranlagte die Kl erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (-AO-).

Einen Gewinn der Gesellschafterin K aus der Veräußerung des Anteils von 20 v.H. zum 01.01.1996 an der Besitzgesellschaft erklärten weder die Kl noch die Grundstücksgesellschaft B und Miteigentümer. Im Rahmen einer Betriebsprüfung ergab sich, dass die Gesellschafterin K für die Aufgabe ihres Gesellschaftsanteils eine Abfindung in Höhe von DM 385.000 erhalten hat, die ihr buchmäßiges Auseinandersetzungsguthaben in Höhe von DM 313.047,60 überstieg. Der Veräußerungsgewinn der Gesellschafterin K wurde in - zwischen den Beteiligten unstreitiger - Höhe von DM 71.952,40 der weiteren steuerlichen Veranlagung zugrunde gelegt.

Der Bekl erließ unter dem 14.12.2000 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für 1996 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Neben zwischen den Beteiligten nicht mehr streitigen Änderungen, stellte der Bekl für die Beteiligte K Einkünfte aus Gewerbebetrieb von ./. 63.080,69 und nach Anwendung des § 15a EStG anzusetzende steuerpflichtige laufende Einkünfte in Höhe von DM 65.722,31 fest. Überdies berücksichtigte der Bekl bei dem Gesellschafter A zusätzliche Sonderbetriebsausgaben; zum einen höhere Absetzungen für Abnutzung auf den Mehrwert durch die anteilige Aufdeckung der stillen Reserven aus dem Veräußerungsvorgang, zum anderen Zinsen für die Fremdfinanzierung des Abfindungsbetrags. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Berichte über die Außenprüfung bei der Kl sowie bei der Grundstücksgesellschaft B und Miteigentümer jeweils vom 15.08.2000.

Gegen den an sie ergangenen geänderten Feststellungsbescheid 1996 wandte sich die Kl mit Einspruch vom 29.12.2000. Soweit für das vorliegende Klageverfahren von Bedeutung, machte sie geltend, in den gewerblichen Einkünften 1996 ihrer, der Kl, Gesellschafterin K seien Einkünfte aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an der Grundstücksgesellschaft B und Miteigentümer GbR in Höhe von DM 71.952 im Sinne von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG enthalten, die nach § 34 Abs. 1 EStG steuerbegünstigt seien.

Zur Begründung trug sie zunächst vor, es handele sich um die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an der Grundstücksgesellschaft B und Miteigentümer GbR. Dass daneben noch Anteile an der Mitunternehmerschaft der Kl gehalten würden, sei unschädlich. Wenn ein Mitunternehmer an mehreren Mitunternehmerschaften beteiligt sei, müsse er nicht sämtliche Mitunternehmerschaften veräußern, um die Steuervergünstigung zu erlangen. Im Streitfall sei Sonderbetriebsvermögen in Form einer Mitunternehmerschaft veräußert worden, nicht etwa eine Mitunternehmerschaft unter Einbehaltung des Sonderbetriebsvermögens.

Nachfolgend stützte sie ihr Begehren auf H 137 (4) der Einkommensteuerrichtlinien (-EStR-) in der Fassung ab 1998 und trug vor, es handele sich im Streitfall um eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, die nach den EStR Vorrang vor den Rechtsfolgen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG habe.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Der Bekl wies darauf hin, dass das der Grundstücksgesellschaft B und Miteigentümer gehörende Grundstück X-Straße Sonderbetriebsvermögen der Kl gewesen sei und der Veräußerungsgewinn laufenden Sonderbilanzgewinn der Gesellschafterin K darstelle, da sie Mitunternehmerin der Kl geblieben sei. Auch die Veräußerung des gesamten Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters stelle keine Betriebs- oder Teilbetriebsveräußerung dar. Soweit im Streitfall eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung gegeben sei, die nach geänderter Rechtsprechung des BFH Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen habe, könne die Kl sich für das Streitjahr auf die geänderte Rechtsprechung nicht mehr berufen. Das Bundesministerium der Finanzen habe durch Erlass vom 28.04.1998 (BStBl I 1998, 583 ff) für alle vor dem 01.01.1999 endenden Jahre eine Fortgeltung der vorherigen - gegenläufigen - und für die Steuerpflichtigen grundsätzlich günstigeren Rechtsgrundsätze des BFH angeordnet. Soweit Steuerpflichtige eine Anwendung der neuen Rechtsgrundsätze auf den Zeitraum vor dem 01.01.1999 begehrten, sei dies möglich. Es hätte hierfür aber bis zum 31.12.1999 ein entsprechender Antrag gestellt werden müssen, was seitens der Kl nicht erfolgt sei. Sie habe die Steuererklärungen nach Maßgabe der alten Rechtsgrundsätze erstellt und von allen daraus noch folgenden steuerlichen Vorteilen profitiert. Die (fälschlich auf den 19.07.2002 datierte) Einspruchsentscheidung wurde am 19.06.2002 zur Post gegeben.

Mit ihrer am 05.07.2002 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt die Kl ihr Begehren weiter.

Sie trägt vor, Streitgegenstand sei die Frage, ob der Veräußerungsgewinn von DM 71.952, 40 der an der Kl beteiligten Frau K dem begünstigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG unterliege oder nicht. Die im Streitfall zwischen ihr, der Kl, und der Grundstücksgesellschaft B und Miteigentümer GbR im Streitjahr gegebene mitunternehmerische Betriebsaufspaltung genieße Vorrang vor dem Rechtsinstitut des Sonderbetriebsvermögens und dessen steuerlichen Folgen.

Die Kl beantragte mit der am 05.07.2002 eingegangenen Klageschrift zunächst,

die Einspruchsentscheidung vom 19.07.2002 dahingehend zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn der Beteiligten Frau K zu dem begünstigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG besteuert wird.

Aufgrund richterlichen Hinweises erklärte die Kl mit Schriftsatz vom 07.09.2006, der Klageantrag werde wie folgt umgestellt bzw. geändert:

Auf der Grundlage des Steuerinstituts der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung werden aus der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1996 die der Besitzgesellschaft B und Miteigentümer zuzuordnenden Vermögens- und Ergebnisanteile eliminiert und dementsprechend die Grundlagen- und Folgebescheide für 1996 geändert.

Der Bekl beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung beruft er sich auf die rechtlichen Ausführungen der Einspruchsentscheidung nebst deren Bezugsschreiben.

In der Sache fand am 28.08.2006 ein Erörterungstermin mit den Beteiligten vor dem zuständigen Berichterstatter statt.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen und die Sitzungsniederschrift über den Erörterungstermin verwiesen.

Folgende für die Kl bei dem Bekl geführten Steuerakten zur Steuernummer ...5 (alt) - ...8 (neu) haben dem Gericht vorgelegen: Gewinnfeststellungsakten Band XV, 1 Band BP-Arbeitsakten, 1 Band BP-Akten, Umsatzsteuerakten Bände II und III, Bilanz- und Bilanzberichtsakten Bände III und IV, 1 Band Rechtsbehelfsakten, Gewerbesteuerakten Band I und XIV, Allgemeines Band I, Beteiligungsakten Band I, 1 Band Vertragsakten. Dem Gericht vorgelegen haben ebenfalls folgende für die Grundstücksgemeinschaft B und Miteigentümer GbR bei dem Bekl geführten Steuerakten zur Steuernummer ...1 (alt) - ...2 (neu): Gewinnfeststellungsakten Bände I und II, 1 Band BP-Arbeitsakten, BP-Akten Bände I und II, Umsatzsteuerakten Band I, Bilanz- und Bilanzberichtsakten Band II, 1 Band Rechtsbehelfsakten.

Entscheidungsgründe:

Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne die Durchführung einer mündlichen Verhandlung, § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (-FGO-).

Die Klage bleibt im Ergebnis ohne Erfolg.

I.

Die Klage ist mit dem Klageantrag in der Fassung des Schriftsatzes vom 07.09.2006 unzulässig.

1.

Soweit die Kl mit dem Antrag die Änderung der "Grundlagen- und Folgebescheide für 1996" begehrt, geht das Gericht bei verständiger Würdigung zunächst davon aus, dass hiermit nur ein Grundlagenbescheid gemeint ist und es sich hierbei um den gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für 1996 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Kl vom 14.12.2000 handelt.

Soweit mit dem Antrag darüber hinaus ausdrücklich die Änderung auch von Folgebescheiden begehrt wird, kann die Klage bereits gemäß §§ 351 Abs. 2 AO i.V.m. 42 FGO nicht zum Erfolg führen. Sie ist insoweit nach Auffassung des erkennenden Senats unzulässig (vgl. Tipke/Kruse-Tipke AO § 351 Rd. 54 m.w.N. aus Lit. u. Rspr.); jedenfalls aber unbegründet (vgl. BFH-Urteil vom 26.08.1987 - I R 141/86 - BStBl II 1988, 143). Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid können nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht auch durch Anfechtung des oder der Folgebescheide angegriffen werden, § 351 Abs. 2 AO. Über § 42 FGO sind die Regeln des § 351 FGO auch im Steuerprozess anzuwenden (Tipke/Kruse-Tipke FGO § 42).

2.

Bei der von der Kl mit Schriftsatz vom 07.09.2006 vorgenommenen Umstellung des Klageantrags zu 1. handelt es sich um eine Klageänderung im Sinne des § 67 FGO (a.). Hinsichtlich der geänderten Klage mangelt es am Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen. Die Klageänderung erfolgte nicht binnen der Frist des § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO (b.). Im Einzelnen:

a. Eine Klageänderung liegt - u.a. - in der Änderung des Streitgegenstandes während der Rechtshängigkeit gemäß § 66 FGO. Streitgegenstand ist die Rechtsbehauptung des jeweiligen Klägers gegenüber dem Beklagten, der angefochtene Verwaltungsakt sei rechtswidrig oder er, der Kläger, habe ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung, dass ein bestimmtes Rechtsverhältnis bestehe oder nicht bestehe. Geht der Kläger von einer dieser Rechtsfolgebehauptungen zur anderen über, insbesondere von einer Klageart zur anderen, so liegt eine Klageänderung vor. Das trifft aber auch zu, wenn der Kläger mit der Anfechtungsklage einen anderen Verwaltungsakt als den bisher angegriffenen anficht oder wenn er mit der Leistungsklage gegenüber dem bisher begehrten Verwaltungsakt einen anderen Verwaltungsakt oder eine andere Leistung begehrt oder durch Feststellungsklage die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines anderen als des ursprünglich genannten Rechtsverhältnisses erstrebt. Eine Klageänderung liegt auch vor, wenn im Wege der Klagenhäufung ein weiterer Klagegegenstand in das Verfahren eingeführt wird, etwa durch evtl. Klagenhäufung (BFH-Urteil vom 09.08.1989 - II R 145/86 - BStBl II 1989, 981).

Bei Gewinnfeststellungsbescheiden nimmt die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung an, es seien die einzelnen Besteuerungsgrundlagen jeweils separate Streitgegenstände. Dies hat zur Folge, dass - neben den vorgenannten Fallgruppen - auch der Übergang von der einen solchen Grundlage zur anderen eine Klageänderung ist (Tipke/Kruse-Tipke FGO § 67 Rd 2; vgl. nur BFH-Beschluss vom 19.05.1999 - IV B 71/98 - BFH/NV 99, 1449).

Nach dieser Rechtsprechung ist ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften "teilbar", er kann - soweit die jeweilige Besteuerungsgrundlage eines "rechtlich selbständigen Schicksals" fähig ist (weil sie nicht mit einer anderen im Verhältnis gegenseitiger Abhängigkeit steht) - in selbständig anfechtbare Besteuerungsgrundlagen zerfallen (vgl. exemplarisch BFH-Beschluss vom 23.10.1989 - GrS 2/87 - BStBl II 1990, 890 und Urteil vom 26.02.2002 - IX R 21/01 - BFH/NV 2002, 913; weitere umfangreiche Nachweise zur BFH-Rspr. siehe Tipke/Kruse-Brandis AO § 180 Rd. 11). Beispiele für derartige Besteuerungsgrundlagen sind u.a. die Qualifikation von Einkünften, die Feststellung der Steuerbegünstigung von Einkünften, die Höhe der Einkünfte, die Höhe des laufenden Gewinns und die Höhe des Veräußerungsgewinns.

Der Feststellungsbescheid stellt sich dann als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die - soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten - auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen (vgl. BFH Beschlüsse vom 10.09.1997 - VIII B 55/97 - BFH/NV 1998, 282 und vom 11.11.1998 - IV B 134/97 - BFH/NV 1999, 590). So kann z.B. im Hinblick darauf, dass bei einer Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid die Gewinnverteilung gegenüber der Höhe des Gewinns einen selbständigen Streitgegenstand darstellt, im Revisionsverfahren nicht erstmalig der Antrag gestellt werden, die festgestellten Gewinne anderweitig zu verteilen (BFH-Beschluss vom 27.11.1997 - IV S 7/97 - BFH/NV 98, 561). Wird umgekehrt ein Feststellungsbescheid über gemeinschaftliche Vermietungseinkünfte lediglich hinsichtlich der Zurechung der festgestellten Beträge, nicht aber der Höhe angefochten, darf ein mit der Klage angerufenes Finanzgericht den bestandskräftig ausgewiesenen Gesamtverlust nicht ändern (FG Baden Württemberg, Urteil vom 13.09.1995 - 5 K 256/95 - EFG 95, 1057, rkr. lt EFG 98,1 - vgl. Tipke/Kruse-Brandis AO § 180 Rd. 11).

Unter Zugrundelegung der vorstehenden Rechtsgrundsätze, denen sich der erkennende Senat anschließt, ist die Umstellung des Klageantrags durch den Schriftsatz vom 07.09.2006 als Klageänderung anzusehen.

Die Kl hat mit ihrer Klageschrift vom 04.07.2002 ausdrücklich zu 1. beantragt, dass "der Veräußerungsgewinn der Beteiligten, Frau Frau K, zu dem begünstigen Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG besteuert wird" und ergänzend zur Klarstellung ausgeführt "Streitgegenstand ist die Frage, ob der Veräußerungsgewinn von DM 71.952,40 der an der Klägerin beteiligten Frau K... dem begünstigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG unterliegt oder nicht." Weitere Angriffe gegen die Richtigkeit der im Bescheid für 1996 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Kl vom 14.12.2000 getroffenen Feststellungen erhob die Kl nicht; sie stellte auch keine darüber hinaus gehenden Änderungsanträge.

Die Kl hat hiermit ihr Klagebegehren dezidiert darauf begrenzt, der Beklagte solle den angefochtenen Bescheid hinsichtlich der danach auf die Beteiligte Frau K entfallenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von DM ./. 63.080,69 in der Weise ändern, dass in den Bescheid die weitere Feststellung aufgenommen werde, in den betreffenden Einkünften sei ein - gemäß § 34 Abs. 1 EStG begünstigter - Veräußerungsgewinn in Höhe von DM 71.952,40 enthalten. Die Kl hat damit weder die Höhe der für die Gesellschaft einheitlich mit ./. DM 769.279,39 festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb, noch die Höhe der hiervon auf die Beteiligte Frau K entfallenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb (s.o.) angegriffen. Diese Besteuerungsgrundlagen waren zwischen den Beteiligten nach Durchführung der Betriebsprüfung und des anschließenden Einspruchsverfahrens im Übrigen auch nicht mehr streitig.

Die Feststellungen der (gesamten) Einkünfte der Gesellschaft und der (anteiligen) Einkünfte der Beteiligten Frau K sind eines "rechtlich selbständigen Schicksals" fähig. Sie stehen nicht mit der anderen, von der Kl begehrten Feststellung im Verhältnis gegenseitiger Abhängigkeit. Die zusätzliche Feststellung eines - in den festgestellten Einkünften enthaltenen - Veräußerungsgewinns hätte keine Änderung der festgestellten Einkünftebeträge zur Folge gehabt und nach dem erklärten Willen der Kl auch nicht haben sollen. Der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Kl vom 14.12.2000 zerfällt daher in selbständig anfechtbare Besteuerungsgrundlagen, die gesonderte Streitgegenstände darstellen. Zum einen die positiv festgestellten Einkünfte der Gesellschaft und die Verteilung auf die Beteiligten; zum anderen die - vom Bekl nicht vorgenommene - Feststellung von darin enthaltenen Veräußerungsgewinnen nur der einen Beteiligten.

Durch ihren Schriftsatz vom 07.09.2006 lässt die Kl ihr bisheriges Begehren auf die weitere gesonderte Feststellung eines in den betragsmäßig unverändert festzustellenden Einkünften von Gesellschaft (Kl) und Beteiligter (Frau K) enthaltenen Veräußerungsgewinns vollständig fallen. Demgegenüber erstrebt sie nunmehr entsprechend der im Erörterungstermin gewonnenen Erkenntnisse "die der Besitzgesellschaft B und Miteigentümer zuzuordnenden Vermögens- und Ergebnisanteile" aus dem Feststellungsbescheid der Kl zu "eliminieren". Die Folge aus diesem Klageantrag wäre eine Veränderung, nämlich eine um jeweils um DM 71.952,40 reduzierte Feststellung zum einen der (gesamten) Einkünfte der Gesellschaft und zum anderen der (anteiligen) Einkünfte der Beteiligten Frau K. Das ursprünglich mit der Klage verfolgte Begehren wird auf diese Weise ersetzt durch ein anderes; die Kl tauscht mithin die Streitgegenstände aus. Darin liegt eine Klageänderung i.S. des § 67 FGO (vgl. BFH-Beschluss vom 19.05.1999 - IV B 71/98 - BFH/NV 99, 1449).

b. Das Gesetz lässt durch § 67 FGO aus prozessökonomischen Gründen die Änderung einer bereits erhobenen Klage zu. Die (zulässige) Änderung der Klage erspart dem jeweiligen Kläger die Rücknahme der Klage und die Erhebung einer neuen Klage und einen neuen Prozess, dem Gericht eventuell die Wiederholung von Aufklärungsarbeit (vgl. BFH-Urteil vom 26.02.1980 - VII R 60/78 - BStBl II 1980, 331). Die in § 67 Abs. 1 FGO normierten Einschränkungen einer Klageänderung - Einwilligung des Beklagten oder Sachdienlichkeit nach Einschätzung des Gerichts - sollen verhindern, dass der Kläger den Streitgegenstand willkürlich ändert (Tipke/Kruse-Tipke FGO § 67 Tz 1).

Obwohl es sich aus dem Wortlaut des § 67 Abs. 1 FGO so nicht unmittelbar ergibt, lässt die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung die Klageänderung nur zu, wenn die Sachurteilsvoraussetzungen im Übrigen erfüllt sind. Insbesondere ist danach bei fristgebundenen Klagen, wie vorliegend der Anfechtungsklage, erforderlich, dass die Klagefrist auch für Klageänderungen gewahrt wird (vgl. nur BFH, Beschluss vom 10.09.1997 - VIII B 55/97 - BFH/NV 1998, 282; Urteil vom 19.05.2004 - III R 18/02 - BFH/NV 2004, 1597 m.w.N.; weitere umfangreiche Nachweise zur BFH-Rspr. siehe Tipke/Kruse-Tipke FGO § 67 Rd 9; s.a. Gräber-v.Groll FGO § 67 Rd 10 f; Beermann/Gosch-Stöcker FGO § 67 Rd 39; a.A. u.a. Hübschmann/Hepp/Spitaler-Schallmoser FGO § 67 Rd 44). Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an. Eine etwaige - im Streitfall nicht gegebene - Einwilligung des anderen Beteiligten oder die Annahme der Sachdienlichkeit kann einen Mangel der Sachurteilsvoraussetzungen, deren Vorliegen das Gericht von Amts wegen in jeder Verfahrenslage zu prüfen hat, nicht ersetzen (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 10.02.2006 - I 47/02 - EFG 2006, 1353).

Die Einspruchsentscheidung wurde am 19.06.2002 zur Post gegeben. Die Klagefrist des § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO endete mit Ablauf des 22.07.2002. Die Klageänderung erfolgte durch Schriftsatz vom 07.09.2006, eingehend bei Gericht am 08.09.2006. Die Frist für eine im vorstehenden Sinne zulässige Klageänderung war damit überschritten. Einer - von der Kl im Übrigen auch nicht beantragten - Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 FGO steht das Verstreichen von mehr als einem Jahr nach Ende der versäumten Frist entgegen, § 56 Abs. 3 FGO.

II.

Die Klage ist mit dem ursprünglichen Klageantrag in der Fassung der Klageschrift vom 04.07.2002 zulässig aber unbegründet.

Da der erkennende Senat die geänderte Klage aus den unter Abschnitt I dargelegten Gründen für unzulässig hält und - soweit sie geändert worden ist - durch Prozessurteil abweist, ist das Verfahren mit dem vorherigen Antrag weiter zu führen und zu entscheiden. Die ursprüngliche Klage ist regelmäßig nicht als zurückgenommen anzusehen. Eine ausdrückliche Erklärung in diesem Sinne hat die Kl im Streitfall nicht abgegeben. In demselben Urteil kann über die ursprüngliche Klage entschieden und die Klage, soweit sie unzulässig geändert worden ist, abgewiesen werden (vgl. Tipke/Kruse-Tipke FGO § 67 Rd 14).

Eine stattgebende gerichtliche Entscheidung im Sinne des klägerischen Antrags ist im konkreten Streitfall rechtlich ausgeschlossen. Wird der rechtlichen Behandlung des Streitfalls durch den Bekl nach Maßgabe der zuvor geltenden BFH-Rechtsprechung gefolgt, sind der angefochtene Feststellungsbescheid vom 14.12.2000 und die Einspruchsentscheidung vom 19.06.2002 rechtmäßig und verletzen mithin die Kl nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO (1). Entspricht das Gericht dem - erstmals im Klageverfahren und zudem nur isoliert für den konkreten Streitgegenstand und nur des Streitjahres1996 formulierten - Begehren der Kl auf rechtliche Behandlung nach der geänderten Rechtsprechung des BFH, kommt die begehrte Feststellung im Rahmen des angefochtenen, gegenüber der Kl ergangenen Bescheides denklogisch nicht in Betracht. Die erhobene Klage ist insoweit unschlüssig und unbegründet (2).

Zwischen der Kl als Betriebsgesellschaft und der Grundstücksgesellschaft B und Miteigentümer als Besitzgesellschaft bestand im Streitjahr sowie den Vor- und Folgejahren eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung. Die Merkmale einer sachlichen und personellen Verflechtung sind gegeben. Bei den im Gesamthandseigentum der Besitzgesellschaft stehenden Betriebsgrundstücken und -gebäuden X-Straße in Hamburg handelt es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen der Kl. Diese werden ihr durch den Mietvertrag vom 01.08.1994 grundsätzlich entgeltlich zur Nutzung überlassen. Der Gesellschafter A beherrscht sowohl die Betriebsgesellschaft als auch die Besitzgesellschaft. An der Kl waren im Streitjahr die B GmbH, dessen alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer A ist, mit DM 20.000 als Komplementärin und A als Kommanditist mit DM 80.000 sowie Frau K als weitere Kommanditistin mit DM 15.000 beteiligt. An der Grundstücksgesellschaft B und Miteigentümer waren bis zum 01.01.1996 A mit 40 v.H., Frau G zu 40 v.H. und Frau K zu 20 v.H. beteiligt. Mit Wirkung zum 01.01.1996 verkaufte und übertrug Frau K ihren Anteil von 20 v.H. an der Grundstücksgesellschaft B und Miteigentümer an den Gesellschafter A. An dem Besitzunternehmen waren damit ab diesem Zeitpunkt A zu 60 v.H. und Frau G zu 40 v.H. beteiligt. Die Beteiligungsverhältnisse an der Kl änderten sich im Streitjahr nicht. Frau K war weiterhin, wie dargestellt, Gesellschafterin der Kl. Das Vorliegen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung im beschriebenen Sinne ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Im Streitfall entrichtet die Kl an die Grundstücksgesellschaft B und Miteigentümer (Besitzgesellschaft) aufgrund des Mietvertrags vom 01.08.1994 laufende Vergütungen für die Überlassung der Betriebsgrundstücke und -gebäude X-Straße in Hamburg. Die Besitzgesellschaft vermietet und verpachtet hierneben zwei weitere Grundstücke und übt damit grundsätzlich eine vermögensverwaltende und keine gewerbliche Tätigkeit aus. Wie dargelegt, handelt es sich bei der Kl und der Besitzgesellschaft um sogenannte Schwester-Personengesellschaften. Bis zum 01.01.1996 waren die an der Kl beteiligten Gesellschafter A und Frau K zu 40 bzw. 20 v.H. an der überlassenden Besitzgesellschaft beteiligt; ab dem 01.01.1996 der Gesellschafter A zu 60 v.H. Bezogen auf die an beiden Gesellschaften beteiligten Gesellschafter (ab 01.01.1996 nur noch der Gesellschafter A) sind mithin die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG in Ansehung der entgeltlichen Grundstücksüberlassung gegeben. Hierdurch bedingt besteht ein Spannungsverhältnis zwischen den Rechtsfolgen aus der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung einerseits und den Rechtsfolgen der aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG folgenden Behandlung der überlassenen Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen anderseits.

Nach der früheren Rechtsprechung hatte die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG in dem Sinne Vorrang vor dem Rechtsinstitut der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, dass die Rechtsfolgen einer Betriebsaufspaltung verdrängt werden, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen unter den tatbestandlichen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zur Nutzung überlassen werden. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfasst danach nicht nur Entgelte für Leistungen, die einer von mehreren Gesellschaftern erbringt, sondern in gleicher Weise Entgelte für Leistungen, die alle Gesellschafter der die Leistungen empfangenden und die Vergütung gewährenden Personengesellschaft gemeinsam in Verbindung zu einer Bruchteilsgemeinschaft oder in gesamthänderischer Verbundenheit zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts erbringen, sofern nur die in Frage stehenden Leistungen wirtschaftlich durch das Gesellschaftsverhältnis zur die Leistung empfangenden Personengesellschaft veranlasst sind und nicht lediglich zufällig mit diesem zusammentreffen (BFH-Urteile vom 25.04.1985 - IV R 32/86 - BStBl II 1985, 622; vom 03.02.1994 - III R 23/89 - BStBl II 1994, 709, Gründe 2. c).

Diese Auffassung hat zur Folge, dass die für die Überlassung der Wirtschaftsgüter bezogenen Vergütungen steuerrechtlich als Sonderbetriebseinnahmen der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter der Besitzgesellschaft zu behandeln sind. Weiter, dass die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens der Besitzgesellschaft anteiliges Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft werden. Die überlassenen Wirtschaftsgüter und die damit im Zusammenhang stehenden Vergütungen und Gewinne müssen deshalb in die Ermittlung des Gesamtgewinns der mietenden oder pachtenden Betriebsgesellschaft und damit in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für diese Gesellschaft einbezogen werden.

Die Finanzverwaltung hatte sich dieser Rechtsprechung angeschlossen (BMF-Schreiben vom 10.12.1985 - IV B 2-InvZ-1200-6/85 Abschnitt IV - BStBl I 1985, 683; s.a. BMF-Schreiben vom 18.01.1996 - IV B 2-S 2134-7/96 - BStBl I 1996, 86; vgl. auch Schmidt-Schmidt, EStG, 16. Aufl. 1997, § 15 Rd 605).

Durch Urteil vom 23.04.1996 (VIII R 13/95 - BStBl II 1998, 325) vollzog der BFH eine Abkehr von der dargestellten Rechtsauffassung und nahm eine ausdrückliche Änderung seiner Rechtsprechung vor, die auch derzeit noch Geltung beansprucht. Danach hat nunmehr bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung die Qualifikation des Vermögens als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft und der Einkünfte aus der Vermietung/Verpachtung dieses Vermögens als Einkünfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft.

Den Rechtsgrundsätzen des Urteils vom 23.04.1996 schloss sich die Finanzverwaltung für die Fälle der Schwestergesellschaften wiederum an (BMF-Schreiben vom 28.04.1998 - IV B 2-S 2241-42/98 - BStBl I 1998, 583; s.a. Hinweis H 137 Abs. 4 zu EStR 1998 R 137 Abs. 4). Aus Gründen des Vertrauensschutzes zugunsten der Steuerpflichtigen sollen diese Grundsätze nach dem Erlass der Finanzverwaltung erstmals für Wirtschaftsjahre angewendet werden, die nach dem 31.12.1998 beginnen. Auf Antrag sind sie danach auch für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die vor dem 01.01.1999 beginnen. Der Antrag kann allerdings nur einheitlich für alle vor diesem Stichtag beginnenden Wirtschaftsjahre und für alle Steuerarten und für alle Beteiligten gestellt werden. Entsprechende Anträge sind nach dem Erlass bis zum 31.12.1999 bei den jeweils zuständigen Finanzämtern zu stellen; die Anträge sind unwiderruflich.

Unter Zugrundelegung der vorstehenden Ausführungen gilt für den Streitfall folgendes:

1.

Die Kl hat für die Vorjahre und alle Folgejahre zumindest bis einschließlich 2004, insbesondere aber für das Streitjahr 1996 die Steuererklärungen nach Maßgabe der höchstrichterlichen Rechtsprechung und Erlasslage der Finanzverwaltung vor dem Urteil vom 23.04.1996 abgegeben. Entsprechendes gilt für die Grundstücksgesellschaft B und Miteigentümer.

In den Erklärungen wurden mithin die im Gesamthandseigentum der Besitzgesellschaft stehenden Betriebsgrundstücke und -gebäude X-Straße in Hamburg innerhalb der Grundstücksgesellschaft B und Miteigentümer abgegrenzt und ausgenommen. Sie wurden - ebenso wie die damit im Zusammenhang stehenden laufenden Zahlungen - ausschließlich dem Sonderbetriebsvermögen und den Sonderbetriebsausgaben bzw. -einnahmen des Gesellschafters der Kl Herrn A zugeordnet. Der Bekl hat die Kl und die Grundstücksgesellschaft B und Miteigentümer insoweit erklärungsgemäß veranlagt.

Einen Antrag auf Anwendung der Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils vom 23.04.1996 - zumal für alle Vorjahre, alle Steuerarten und alle Beteiligten - haben weder die Kl noch die Grundstücksgesellschaft B und Miteigentümer bis zum 31.12.1999 oder nachfolgend ausdrücklich gestellt.

Den nach dem Ergebnis der Betriebsprüfung zwischen den Beteiligten unstreitig in Höhe von DM 71.952,40 zugunsten der Gesellschafterin Frau K angefallenen Gewinn aus der Veräußerung des 20 v.H.-Anteils an der Besitzgesellschaft hat der Bekl entsprechend nach der alten Rechtslage behandelt. Nach Maßgabe der danach geltenden Grundsätze ist die Behandlung des Gewinns als nicht begünstigter laufender Gewinn nicht zu beanstanden. Die Feststellung eines Veräußerungsgewinns i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG setzt voraus, dass der Anteil eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist, veräußert wird. Veräußert wurde im Streitfall indes nicht der Mitunternehmeranteil der Gesellschafterin Frau K an der Kl. Dieser war als solcher von der Veräußerung des Anteils an der Besitzgesellschaft zum 01.01.1996 nicht betroffen. Die Gesellschafterin Frau K war auch danach mit dem gleichen Anteil an der Kl beteiligt. Veräußert hat sie ausschließlich die Wirtschaftsgüter ihres Sonderbetriebsvermögens der Kl. Darin liegt weder eine Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, eines Bruchteils davon noch eines Teilbetriebes (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1990 - VIII R 14/87 - BStBl II 1991, 510; BFH-Beschluss vom 28.09.2005 - VIII B 234/04 - BFH/NV 2006, 519).

Eine gesonderte Feststellung eines Veräußerungsgewinns i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Gesellschafterin Frau K der Kl in dem angefochtenen Bescheid vom 14.12.2000 hat der Bekl daher richtigerweise nicht vorgenommen. Die Erfassung als laufender Gewinn der Kl und der Gesellschafterin war - nach Maßgabe der alten Rechtsgrundsätze - rechtlich zutreffend.

2.

Indem die Kl zur Begründung ihres Anfechtungsbegehrens ausdrücklich Bezug nimmt auf H 137 Abs. 4 EStR in der Fassung ab 1998, der wiederum verweist auf das BMF-Schreiben vom 28.04.1998 (a.a.O.) nebst Übergangsregelung, begehrt sie nach dem Verständnis des erkennenden Senats - bezogen auf den konkreten Streitgegenstand dieses Klageverfahrens - konkludent die Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 23.04.1996 und damit der nunmehr aktuellen höchstrichterlichen Rechtsprechung.

Es erscheint zweifelhaft, ob die Anwendung der Grundsätze des Urteils vom 23.04.1996 im Streitfall möglich und angemessen ist. Zum einen hat die Kl einen entsprechenden Antrag gegenüber dem Bekl binnen der dafür durch die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 28.04.1998 gesetzten Frist bis zum 31.12.1999 nicht gestellt. Einen entsprechenden Antrag hat die Kl auch nicht im Anschluss an die vom Bekl durchgeführte Betriebsprüfung gestellt, obgleich der Bekl die Kl im Hinblick auf die Behandlung der Beteiligung der Gesellschafter der Betriebsgesellschaft an der Besitzgesellschaft als Sonderbetriebsvermögen ersichtlich weiterhin erklärungsgemäß veranlagen wollte. Die Kl hat vielmehr unwidersprochen hingenommen, dass der Bekl im Rahmen der geänderten Steuerbescheide dem Gesellschafter A wegen der Ausweitung seines Sonderbetriebsvermögens höhere Sonderbetriebs-AfA und zusätzliche Sonderbetriebsausgaben (Finanzierungszinsen) zugebilligt hat. Auch hat der Bekl die Einkünfte der Grundstücksgesellschaft B und Miteigentümer nicht nach Maßgabe des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit umqualifiziert (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.1998 - VIII R 61/97 - BStBl II 1999, 483). Schließlich begehrt die Kl mit der Klage ausdrücklich die Anwendung der neuen Rechtsgrundsätze auch nur begrenzt auf die begehrte Feststellung eines Veräußerungsgewinns für die Gesellschafterin Frau K. Der erkennende Senat sieht sich an die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 28.04.1998 als solche zwar nicht gebunden. Die in der Antragsregelung zum Ausdruck gebrachte Notwendigkeit einer Veranlagung aller Jahre und Beteiligten nach einheitlichen Rechtsgrundsätzen teilt das Gericht indes grundsätzlich. Diese Frage kann aber dahinstehen.

Selbst wenn dem Begehren der Kl auf eine Entscheidung des konkreten Streitfalls nach den Grundsätzen des BFH-Urteils 23.04.1996, sogar im Kern beschränkt auf den isolierten Streitgegenstand Veräußerungsgewinn, gefolgt wird, kann die Klage keinen Erfolg haben. Die Konsequenz aus der von der Kl zur Begründung ihres Begehrens vorgetragenen Vorrangigkeit der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung vor dem Institut des Sonderbetriebsvermögens ist - soweit hier relevant - eine steuerliche Übertragung der überlassenen Wirtschaftsgüter und Erfassung in der Bilanz der Besitzgesellschaft und eine Ausbuchung in den Sonderbilanzen der Betriebsgesellschaft. Die Veräußerung eines Anteils an der Besitzgesellschaft steht daher in keinem steuerlichen Zusammenhang mehr mit der Beteiligung des veräußernden Gesellschafters an der Betriebsgesellschaft. Die Erfassung eines hieraus resultierenden Gewinns ist damit ausschließlich in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Besitzgesellschaft und nicht der Betriebsgesellschaft einzubeziehen. Zu der mit der vorliegenden Anfechtungsklage begehrten Feststellung eines nach § 34 Abs. 1 EStG begünstigten Veräußerungsgewinns gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG kann es in der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Kl durch den Bescheid vom 14.12.2000 mithin nicht kommen. Sie könnte allenfalls in der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Grundstücksgesellschaft B und Miteigentümer für 1996 erfolgen. Diese ist indes weder Beteiligte des Klageverfahrens, noch sind der ihr gegenüber ergangene Bescheid oder Teilfeststellungen desselben Streitgegenstand.

III.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird nicht zugelassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO sind im Streitfall nicht gegeben.

Ende der Entscheidung