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Gericht: Finanzgericht Hamburg
Urteil verkündet am 20.04.2009
Aktenzeichen: 1 K 155/07
Rechtsgebiete: KStG, EStG, FGO


Vorschriften:

KStG § 27 Abs. 1
KStG § 27 Abs. 2
KStG § 34
KStG § 38
EStG § 20 Abs. 1
FGO § 40 Abs. 2
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand:

Streitig ist die Behandlung offener Gewinnausschüttungen im Jahr 2001 für die Wirtschaftsjahre 1999 und 2000 im Hinblick auf eine Minderung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz neuer Fassung (KStG).

Die Gesellschafter der 1980 gegründeten Klägerin leisteten im Jahr 2000 zusätzlich zum Stammkapital der Klägerin eine Einlage in Höhe von 70.000 DM. Damit beabsichtigten sie, vor dem Hintergrund des Übergangs vom körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren einen in der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals zum Ende des Jahres 2000 verbleibenden negativen Betrag des EK 02 auszugleichen, um so eine Verrechnung dieses Betrages mit mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals und eine damit einhergehende Verringerung des in der Folgezeit zu nutzenden Körperschaftsteuerguthabens zu vermeiden. Am 22.12.2000 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin eine Gewinnausschüttung in Höhe von 50.000 DM für das Jahr 1999, die am 02.02.2001 ausgezahlt wurde. Am 17.12.2001 beschlossen die Gesellschafter eine Gewinnausschüttung für 2000 in Höhe von 57.208 DM, die am 27.12.2001 ausgezahlt wurde. Am 17.01.2001 fassten die Gesellschafter den Beschluss, den nicht für die Verrechnung mit EK 02 verbrauchten Betrag der in 2000 eingezahlten Kapitalrücklage in Höhe von 36.752 DM wieder zu entnehmen; die Klägerin zahlte den Betrag am selben Tag auf das Konto der Gesellschafter. Die Klägerin erteilte ihren Gesellschaftern Steuerbescheinigungen über die Gewinnausschüttungen für 1999 und 2000, nicht jedoch Bescheinigungen über Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto; Bescheinigungen über Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekontos sollen bei erfolgreichem Ausgang dieses Klageverfahrens erteilt werden.

Das Wirtschaftsjahr der Klägerin entspricht dem Kalenderjahr. Im Jahresabschluss zum 31.12.2000 vom 17.12.2001 wies die Klägerin ein gezeichnetes Kapital von 65.000 DM, eine Kapitalrücklage von 70.000 DM, einen Gewinnvortrag von 60.612,88 DM und einen Jahresüberschuss von 13.347,86 DM aus, insgesamt also ein Eigenkapital von 208.960,74 DM. Dabei war die Gewinnausschüttung für 1999 noch nicht berücksichtigt. Im Verlauf des Rechtsstreits reichte die Klägerin einen berichtigten Jahresabschluss zum 31.12.2000 vom 11.04.2008 ein, der einen um 50.000 DM geringeren Gewinnvortrag und damit ein Eigenkapital in Höhe von insgesamt 158.960,74 DM auswies. Die noch im Jahr 2000 beschlossene Gewinnausschüttung für 50.000 DM war nunmehr als Verbindlichkeit gegenüber den Gesellschaftern aufgeführt. Die Beteiligten gehen übereinstimmend von einem Eigenkapital zum 31.12.2000 von 158.960 DM aus.

Mit unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Bescheid vom 09.04.2002 zum 31.12.2000 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG stellte der Beklagte folgende Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals fest:

 EK 4558.871 DM
EK 4027.668 DM
EK 02-33.244 DM
EK 0470.000 DM
Summe123.295 DM

Dabei wirkten sich die Gewinnausschüttungen für 1999 und 2000 gemäß den nachrichtlichen Angaben ausschließlich auf das EK 45 und des EK 40 aus, die danach vollständig verbraucht wurden.

Mit ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Bescheid vom 19.11.2002 über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG und zum 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 S. 3 und § 38 Abs. 1 KStG stellte der Beklagte folgende Endbestände der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals fest:

 EK 400 DM
EK 02-33.244 DM
EK 0470.000 DM

Ausweislich der Anlage 1 zum Bescheid verringerten die Gewinnausschüttungen für 1999 und 2000 das EK 45 und das EK 40 auf jeweils 0 DM und berührten weder das EK 02 noch das EK 04. Das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 2 S. 1 KStG wurde im Bescheid mit 70.000 DM festgestellt. Der ausschüttbare Gewinn wurde wie folgt ermittelt:

 Eigenkapital laut Steuerbilanz zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres208.960 DM
Nennkapital zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres-65.000 DM
Steuerliches Einlagekonto zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres-70.000 DM
Ausschüttbarer Gewinn= 73.960 DM

Der Beklagte ging damit davon aus, dass die von der Klägerin vorgenommene Kapitalrückzahlung nicht zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos führte und setzte deshalb auch bezüglich dieses Betrages mit Bescheid vom 25.06.2003 gegenüber der Klägerin Kapitalertragsteuer für Januar 2001 fest. In der Einkommensteuerveranlagung der Gesellschafter wurde der Betrag als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) der Besteuerung unterworfen. Das diesbezügliche Einspruchsverfahren soll im Hinblick auf das vorliegende Klageverfahren ruhen und entsprechend beendet werden.

Der Bescheid vom 19.11.2002 wurde gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) mit Bescheid vom 26.08.2003 geändert. Das steuerliche Einlagekonto wurde nunmehr auf 57.208 DM festgestellt. Der ausschüttbare Gewinn wurde mit 23.960 DM ausgehend von einem Eigenkapital laut Steuerbilanz zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres von 158.960 DM ermittelt. Bei der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos war eine Minderung in Höhe von 12.792 DM durch Leistungen der Klägerin berücksichtigt worden.

Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 04.04.2004 eine Änderung dieser Feststellungen dahingehend, dass das steuerliche Einlagekonto mit 33.248 DM festgestellt werden sollte. Der Beklagte lehnte eine solche Änderung mit Bescheid vom 13.04.2004 ab. Die Klägerin legte hiergegen am 03.05.2004 Einspruch ein. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens ergingen nach mehrfachen zwischenzeitlichen Änderungen schließlich geänderte Bescheide vom 06.08.2007. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31.12.2000 enthielt nunmehr ein EK 02 in Höhe von -33.249 DM und eine Summe der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals von 123.290 DM; die übrigen Feststellungen blieben unverändert wie im ersten Bescheid vom 09.04.2002. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG und zum 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 S. 1, § 28 Abs. 1 S. 3 und § 38 Abs. 1 KStG stellte nunmehr als Endbestände nach § 36 Abs. 7 KStG ein EK 02 in Höhe von -33.249 DM und ein EK 04 in Höhe von 69.999 DM fest. Das steuerliche Einlagekonto wurde auf 57.208 DM festgestellt. Im nachrichtlichen Teil wurde ein ausschüttbarer Gewinn von 23.961 DM errechnet. Abweichend vom vorherigen Bescheid wurde eine Verringerung des EK 04 um 1 DM durch Ausschüttungen gemäß § 36 Abs. 2 S. 1 KStG berücksichtigt. Mit Einspruchsentscheidung vom 10.08.2007 wies der Beklagte den Einspruch gegen die Ablehnung des Änderungsantrages als unbegründet zurück.

Mit ihrer am 12.09.2007 erhobenen Klage hat die Klägerin zunächst angestrebt, das steuerliche Einlagekonto im Sinne von § 27 KStG zum 31.12.2001 auf 0 EUR gesondert festzustellen. Nunmehr begehrt sie eine Feststellung auf 33.247 DM. Die Klägerin ist der Auffassung, bei der Berechnung, inwieweit das steuerliche Einlagenkonto durch Leistungen der Klägerin im Jahr 2001 gemäß § 27 Abs. 1 KStG n.F. gemindert worden und daher die vorgenommene Kapitalrückzahlung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG als steuerfrei zu behandeln ist, müssten alle Leistungen der Klägerin in diesem Jahr berücksichtigt werden und damit auch die offenen Gewinnausschüttungen. Damit überstiegen die Leistungen den ausschüttbaren Gewinn. Der ausschüttbare Gewinn werde bereits für die offenen Gewinnausschüttungen verbraucht. Das steuerliche Einlagekonto von 69.999 DM verringere sich daher um die Rückzahlung der Einlage in Höhe von 36.752 DM auf 33.247 DM. Die von der Finanzverwaltung im Schreiben des BMF vom 4.6.2003, BStBl I 2003, 366 unter der dortigen Tz. 13 vertretene Auffassung, wonach nach § 34 Abs. 12 S. 1 Nr. 1 KStG noch unter das Anrechnungsverfahren fallende Leistungen keine Leistungen im Sinne des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG darstellten, finde im Gesetz keine Grundlage. Diese Verwaltungsauffassung führe dazu, dass das steuerliche Einlagekonto nicht als für die Entnahme verwendet gelte, obwohl tatsächlich kein anderes Eigenkapital mehr zur Verfügung gestanden habe. Zudem seien Kapitalrückzahlungen zum Teil auch unabhängig vom Gesetzeswortlaut direkt aus dem Einlagekonto zugelassen worden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Bescheid vom 13.04.2004 über die Ablehnung des Änderungsantrages vom 04.04.2004 und die Einspruchsentscheidung vom 10.08.2007 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG und zum 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 S. 1, § 28 Abs. 1 S. 3 und § 38 Abs. 1 KStG dahingehend zu ändern, dass das steuerliche Einlagekonto auf 33.247 DM festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte folgt der in dem bereits genannten Schreiben des BMF enthaltenen Rechtsauffassung, wonach die im Jahr 2001 vorgenommenen Gewinnausschüttungen für abgelaufene Wirtschaftsjahre nicht als Leistungen im Sinne des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG zu berücksichtigen sind, mit der Folge, dass der per 31.12.2000 vorhandene ausschüttbare Gewinn nicht durch die Gewinnausschüttungen verbraucht werde, sondern für die von der Klägerin vorgenommene Kapitalrückzahlung zur Verfügung stehe und nur, soweit die Kapitalrückzahlung über diesen ausschüttbaren Gewinn hinausgehe, eine Minderung des steuerlichen Einlagekontos gegeben sei.

Ergänzend wird auf den Vortrag der Beteiligten in ihren Schriftsätzen samt Anlagen und in den Erörterungsterminen Bezug genommen.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Dem Gericht haben die die Klägerin unter der Steuernummer .../.../... betreffenden Rechtsbehelfsakten, Akten betreffend Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals, Körperschaftsteuerakten, Akten Allgemeines, sowie Bilanz- und Bilanzberichtsakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig und begründet.

I. Die für die Zulässigkeit gemäß § 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) erforderliche Geltendmachung einer Rechtsverletzung durch die Ablehnung eines begehrten Verwaltungsaktes - nämlich des beantragten Änderungsbescheides gemäß § 164 Abs. 2 AO - liegt vor.

Die Klägerin wendet sich gegen die zu hohe Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 und die damit einhergehende zu geringe Minderung des steuerlichen Einlagekontos im Jahr 2001 im Hinblick auf die Zugrundelegung einer zu geringen Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen.

Für die geltend gemachte Rechtsverletzung kommt es zwar grundsätzlich nur auf den Feststellungsausspruch und nicht auf die dafür maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen an (siehe Tipke/Kruse, AO/FGO, § 40 FGO, Tz. 36,46). Der Feststellungsausspruch betrifft hier allein die nach Auffassung der Klägerin zu hohe Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001. Durch eine zu hohe Feststellung des steuerlichen Einlagekontos kann die Klägerin jedoch nicht zum Feststellungszeitpunkt oder in der Folgezeit negativ betroffen sein. Denn die Höhe des steuerlichen Einlagekontos wirkt sich auf die Besteuerung der Klägerin selbst zur Körperschaftsteuer und zur Gewerbesteuer nicht aus. Für die Gesellschafter der Klägerin ist nach dem Feststellungszeitpunkt ein zu hoch ausgewiesenes steuerliches Einlagekonto rechtlich vorteilhaft, weil dadurch in der Folgezeit der ausschüttbare Gewinn gemäß § 27 Abs. 1 S. 3 KStG niedriger wird mit der Folge, dass Leistungen der Klägerin an ihre Gesellschafter eher das steuerliche Einlagekonto mindern und damit bei den Gesellschaftern gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG nicht zu den steuerpflichtigen Einnahmen gehören.

Im Streitfall wirkt sich die in der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos zugrunde gelegte Summe der maßgeblichen im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen und der daraus errechnete, nach Auffassung der Klägerin zu niedrige Abzug vom steuerlichen Einlagekonto nicht auf die Besteuerung der Klägerin, jedoch auf die Höhe der gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Einkommensteuer zu unterwerfenden Bezüge ihrer Gesellschafter im Jahr 2001 und damit auch auf die von der Klägerin abzuführende Kapitalertragsteuer und auf die von ihr gegenüber ihren Gesellschaftern zu erstellenden Bescheinigungen aus. Eine Beeinträchtigung erfolgt insoweit durch die zu Grunde gelegten Besteuerungsgrundlagen. Ausnahmsweise kann jedoch auch eine unzutreffende Besteuerungsgrundlage eine Rechtsverletzung im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO auslösen (siehe Tipke/Kruse, AO/FGO, § 40 FGO Tz. 40a ff auch zu anerkannten Fallkonstellationen). Über die nach der Rechtsprechung hierfür anerkannten Fallkonstellationen hinaus muss dies auch dann gelten, wenn die Richtigkeit der zugrunde gelegten Besteuerungsgrundlage nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung überprüft werden kann, bei der sie sich ungünstig auswirkt, sondern eine Überprüfung nur in Verbindung mit der für sich betrachtet nicht nachteiligen angegriffenen Feststellung möglich ist. Dies ist hier der Fall. Im Rahmen einer Überprüfung des Einkommensteuerbescheides der Gesellschafter kann die Richtigkeit der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos der ausschüttenden Kapitalgesellschaft nicht überprüft werden, weil hierfür eine detaillierte Befassung mit ihren steuerlichen Angelegenheiten erforderlich wäre. Auch die Kapitalertragsteuerfestsetzung ist für eine Überprüfung der Richtigkeit der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos nicht geeignet, wenn Widersprüche zur Feststellung des steuerlichen Einlagekontos vermieden werden sollen. Die Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos kann vielmehr nur im Zusammenhang mit der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos der Kapitalgesellschaft ohne Entstehung von Widersprüchen sinnvoll überprüft werden. Dieser besondere Zusammenhang der verwendeten Besteuerungsgrundlagen einerseits und der getroffenen Feststellungen und der steuerlichen Auswirkungen andererseits rechtfertigt es, hier einen weiteren Fall anzunehmen, in dem ausnahmsweise die Geltendmachung einer Rechtsverletzung im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO darin liegen kann, dass eine unzutreffende Besteuerungsgrundlage mit nachteiligen Auswirkungen auf die Klägerin und ihre Gesellschafter angegriffen wird.

II. Die Klage ist begründet. Die Klägerin ist dadurch in ihren Rechten verletzt (§ 101 FGO), dass der Beklagte den Änderungsantrag vom 04.04.2004 mit Bescheid vom 13.04.2004 und Einspruchsentscheidung vom 10.08.2007 abgelehnt und in dem Bescheid zum 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 S. 1 KStG bei der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 S. 1 KStG die im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen lediglich mit 36.752 DM unter Ausklammerung der offenen Gewinnausschüttung für 2000 in Höhe von 57.208 DM berücksichtigt und auf dieser Grundlage eine Minderung des steuerlichen Einlagekontos nur um 12.791 DM und nicht um 69.999 DM errechnet hat.

1. Für die Entscheidung, ob und in welcher Höhe Leistungen der Kapitalgesellschaft im Jahr 2001 das steuerliche Einlagekonto der Kapitalgesellschaft mindern, ist § 27 Abs. 1 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG) vom 20.12.2001 (BGBl. I 2001,3858) maßgeblich (im folgenden nur als KStG bezeichnet). Dies folgt aus § 34 Abs. 2a KStG in der Fassung dieses Gesetzes, wonach § 27 in der Fassung dieses Gesetzes erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden ist, für den erstmals das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Gesetzes vom 23.10.2000 (BGBl. I 2000,1433) anzuwenden ist; dieser Veranlagungszeitraum war gemäß § 34 Abs. 1 KStG in der Fassung des Gesetzes vom 23.10.2000 der Veranlagungszeitraum 2001 (abweichende Regelung bei vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr in Abs.1a). § 27 Abs. 1 KStG in der Fassung des Gesetzes vom 20.12.2001 brachte gegenüber der vorherigen Fassung des Gesetzes vom 23.10.2000 lediglich redaktionelle Änderungen insbesondere durch Schaffung eines einheitlichen Begriffes für den ausschüttbaren Gewinn für § 27 und § 38 KStG mit sich (vgl. Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 07.11.2001, Bundestagsdrucksache 14/7343; Bericht des Finanzausschusses vom 08.11.2001, Bundestagsdrucksache für 14/7344).

§ 27 Abs. 1 KStG lautet:

Die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft hat die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu - und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben. Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 S. 2 mindern das steuerliche Einlagekonto nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt. Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos. Ist für die Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos bescheinigt worden, bleibt die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert.

2. Die Regelung in § 27 Abs. 1 KStG steht vor dem Hintergrund, dass nach dem Willen des Gesetzgebers die Rückgewähr von Einlagen ebenso wie nach dem bis zum Jahr 2000 geltenden Körperschaftsteuerrecht im Grundsatz nicht zu steuerpflichtigen Beteiligungserträgen führen soll. Um dies zu gewährleisten, müssen die nicht in das Nennkapital geleisteten (verdeckten) Einlagen auf einem besonderen Konto erfasst und bei der Rückgewähr entsprechend bescheinigt werden, damit die Ausschüttung insoweit nicht der Halbeinkünftebesteuerung auf der Anteilseignerebene unterliegt. Für die Rückgewähr von Einlagen ist wie bisher eine Verwendungsreihenfolge vorgesehen. Leistungen der Gesellschaft dürfen erst dann mit dem steuerlichen Einlagekonto verrechnet werden, wenn keine anderweitigen Rücklagen vorhanden sind (vgl. Bundestagsdrucksache 14/2683,125, amtliche Gesetzesbegründung zum Steuersenkungsgesetz - StSenkG - vom 23.10.2000; Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG, Rdnr 14; Antweiler in Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz, § 27 KStG, Rdnr 1; Heger in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, § 27, Rdnr 1, 5).

Für die Ermittlung, in welcher Höhe Leistungen der Kapitalgesellschaft das steuerliche Einlagekonto mindern, sind die im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen zu addieren. Nur soweit diese Summe den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt, wird das steuerliche Einlagekonto gemindert. Der ausschüttbare Gewinn errechnet sich aus dem in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapital abzüglich des gezeichneten Kapitals und des Bestands des steuerlichen Einlagekontos.

Leistungen sind alle Auskehrungen, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. Dies können sowohl offene Gewinnausschüttungen wie Vorabausschüttungen oder verdeckte Gewinnausschüttungen sein, aber auch andere Auskehrungen aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses wie etwa Auszahlungen aus der Kapitalrücklage oder die Rückzahlung von Nachschüssen (vgl. BMF-Schreiben vom 4.6.2003, VV DEU BMF 2003-06-04 IV A 2-S 2836-2/03, BStBl I 2003, 366, Tz.11; Antweiler in Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz, § 27 KStG, Rdnr 53,54; Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG, Rdnr 45; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 27 KStG, Rdnr. 25). Maßgebend sind dabei die Leistungen, die die Körperschaft in dem Wirtschaftsjahr erbracht hat. Erbracht ist eine Leistung, wenn sie bei der leistenden Körperschaft abgeflossen ist (vgl. BFH Urteile vom 19.12.2007, I R 52/07, BFHE 220, 180, BStBl II 2008, 431, und vom 09.12.1987, I R 260/83, BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460; FG Hamburg Urteil vom 06.09.2006, 5 K 52/05, [...]; BMF-Schreiben vom 06.11.2003, IV A 2-S 1910-156/03, BStBl I 2003,575, Tz. 7; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 27 KStG, Rdnr. 26; Antweiler in Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz, § 27 KStG, Rdnr 54).

Neben einigen hier nicht vorliegenden Sonderfällen wird in der Literatur die Auffassung vertreten, die Rückzahlung einer Kapitalrücklage sei unabhängig von der Verwendungsfiktion des § 27 Abs.1 S. 3 KStG möglich. Der Senat folgt dieser Auffassung nicht, sondern hält die in § 27 Abs.1 S. 3 KStG vorgesehene Verwendungsreihenfolge als lex specialis für maßgeblich (vgl. dazu Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, KStG § 27 Tz 66; Antweiler in Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz, § 27 KStG , Rdnr 47.6 ff).

3. Gemäß Tz. 13 des BMF-Schreibens vom 04.06.2003, VV DEU BMF 2003-06-04 IV A 2-S 2836-2/03, BStBl I 2003, 366 zum steuerlichen Einlagekonto (ebenso Tz. 6 des BMF-Schreibens vom 06.11.2003, IV A 2-S 1910-156/03, BStBl I 2003,575) stellen Leistungen, die nach § 34 Abs. 12 S. 1 Nr. 1 KStG noch unter das Anrechnungsverfahren fallen, keine Leistungen im Sinne des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG dar.

Die dort genannte Vorschrift des § 34 Abs. 12 S. 1 Nr. 1 KStG ist die inhaltlich unveränderte Übergangsregelung des § 34 Abs. 10a KStG in der Fassung des Gesetzes vom 23.10.2000 und § 34 Abs. 9 KStG in der Fassung des Gesetzes vom 20.12.2001. Danach sind die Vorschriften des Vierten Teils des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14.7.2000 letztmals anzuwenden

1. für Gewinnausschüttungen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen, und die in dem ersten Wirtschaftsjahr erfolgen, das in dem Veranlagungszeitraum endet, für den das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23.10.2000 erstmals anzuwenden ist;

2. für andere Ausschüttungen und sonstige Leistungen, die in dem Wirtschaftsjahr erfolgen, das dem in Nr. 1 genannten Wirtschaftsjahr vorangeht.

Damit sind die Vorschriften des bis zum Jahr 2000 geltenden Körperschaftsteuerrechts mit dem Anrechnungsverfahren bei mit dem Kalenderjahr übereinstimmendem Wirtschaftsjahr noch für offene Gewinnausschüttungen für abgelaufene Wirtschaftsjahre im Jahr 2001 und für andere Ausschüttungen und sonstige Leistungen im Jahr 2000 letztmalig anzuwenden.

Die in Tz. 13 des BMF-Schreibens vom 04.06.2003 getroffene Verwaltungsregelung bedeutet, dass offene Gewinnausschüttungen für abgelaufene Wirtschaftsjahre im Jahr 2001 nicht in die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen gemäß § 27 Abs. 1 S. 3 KStG einbezogen werden sollen. Nur andere Leistungen des Jahres 2001 werden dem ausschüttbaren Gewinn gegenübergestellt und mindern, sofern sie diesen übersteigen, das steuerliche Einlagekonto. Eine Begründung für diese Regelung findet sich in dem BMF-Schreiben nicht. Auch die Kommentierungen beschränken sich, soweit sie sich überhaupt mit dieser nur für das Jahr 2001 bedeutsamen Frage befassen, auf die Wiedergabe der Schreiben des BMF (vgl. Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG, Rdnr 45; Antweiler in Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz, § 27 KStG, Rdnr 53; Dötsch/Pung, Der Betrieb 2003, 1345,1347). Soweit ersichtlich hat sich nur Semmler in DStR 2002, 391, 393 ff. näher mit der Frage befasst, ob die offenen Gewinnausschüttungen, die noch dem Anrechnungsverfahren unterliegen, in die Summe der Leistungen der Kapitalgesellschaft im Rahmen der §§ 27 und 38 KStG einzubeziehen sind. Semmler führt aus, das Gesetz enthalte keine Beschränkung auf Leistungen, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen. Dies sei vom Gesetzgeber auch nicht gewollt, wie sich aus der Entstehungsgeschichte des jetzigen § 37 KStG ergebe. Insoweit sei ursprünglich geplant gewesen, auch eine Körperschaftsteuerminderung bereits in dem Wirtschaftsjahr zuzulassen, für das das Körperschaftsteuergesetz 2001 erstmals anzuwenden sei. Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens sei der Anwendungszeitraum um ein Wirtschaftsjahr verschoben worden. Damit habe verhindert werden sollen, dass für den gleichen Betrag der offenen Gewinnausschüttung neben der Körperschaftsteuerminderung nach den Regeln des Anrechnungsverfahrens auch eine Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens nach neuem Recht erfolge. Dieser Maßnahme hätte es nicht bedurft, wenn die Anwendung des Anrechnungsverfahrens die Rechtsfolgen des § 37 KStG zur Körperschaftsteuerminderung ausgeschlossen hätte. Eine entsprechende Verschiebung des Anwendungszeitraum sei aber bezüglich der §§ 27 und 38 KStG nicht erfolgt. Da deren Verwendungsfiktionen neben den sonstigen Leistungen auch die in § 37 KStG genannten Gewinnausschüttungen umfassten, sei zu folgern, dass die offenen Gewinnausschüttungen, die dem Anrechnungsverfahren unterliegen, bei der Berechnung einzubeziehen seien. Dies sei auch sachlich gerechtfertigt. Denn die Verwendungsfiktionen knüpften im Übergangsjahr an ein verwendbares Eigenkapital an, dass bereits um diese Ausschüttungen gemäß § 36 Abs. 2 KStG gekürzt worden sei. Demnach führe die Erfassung im Ergebnis lediglich zu einer Korrektur der für die Verwendungsfiktion maßgeblichen Werte. Daraus folge auch, dass im Normalfall diese Ausschüttungen allein in der Regel nicht zu einer Körperschaftsteuererhöhung (gemäß § 38 KStG) oder zu einer Rückgewähr von Einlagen (gemäß § 27 KStG) führen könnten, zumal die Gewinnausschüttung das Eigenkapital des Vorjahres noch nicht vermindert habe. Zudem würde die Beschränkung auf die Leistungen, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, dazu führen, dass die Verwendungsfiktionen nicht griffen, obwohl mit den offenen Gewinnausschüttungen die übrigen Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals bereits verbraucht seien. Soweit für Ausschüttungen das Einlagekonto als verwendet gelte, gehörten die Einnahmen beim Anteilseigner gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Vorrangig sei hier jedoch die Behandlung der offenen Gewinnausschüttungen nach den Regeln des Anrechnungsverfahrens. Im Ergebnis spricht sich Semmler dafür aus, offene Gewinnausschüttungen, die im Jahr 2001 erfolgen, zwar nach den Vorschriften des Anrechnungsverfahrens zu behandeln, sie jedoch auch in die Summe der Leistungen des Wirtschaftsjahres 2001 im Rahmen der §§ 27 und 38 KStG einzubeziehen.

4. Der Senat sieht keinen Anlass, entgegen dem Wortlaut des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG bei der Summe der Leistungen der Kapitalgesellschaft offene Gewinnausschüttungen für abgelaufene Wirtschaftsjahre im Jahr 2001 im Hinblick auf die für diese maßgebliche Anwendung des Anrechnungsverfahrens nach dem bis zum Jahr 2000 geltenden alten Körperschaftsteuerrecht nicht einzubeziehen. Er folgt daher nicht der vom BMF vertretenen Auffassung in den oben genannten BMF-Schreiben vom 04.06.2003 und 06.11.2003. Vielmehr sind auch diese offenen Gewinnausschüttungen für abgelaufene Wirtschaftsjahre im Jahr 2001 einzubeziehen.

a) Der bereits für das Jahr 2001 anwendbare § 27 Abs. 1 KStG enthält keine Einschränkungen der zu berücksichtigenden Leistungen der Kapitalgesellschaft. Auch in den Schlussvorschriften des § 34 KStG finden sich keine Einschränkungen. Insgesamt ist der Übergang vom Anrechnungsverfahren des alten Körperschaftsteuerrechts zum Halbeinkünfteverfahren des neuen Körperschaftsteuerrechts ab 2001 in den oben unter 1. näher bezeichneten Gesetzen von 23.10. 2000 und 20.12.2001 detailliert geregelt worden. Dies betrifft insbesondere die zeitlichen Geltungsanordnungen in den Schlussvorschriften gemäß § 34 KStG und die Sondervorschriften für den Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren in den §§ 36 ff. KStG, mit denen im Ergebnis eine Besteuerung der bisherigen Unternehmenserträge mit 30% erreicht werden sollte. Unter diesen Umständen ist davon auszugehen, dass die Ausklammerung bestimmter Leistungen aus der Summe der Leistungen gemäß § 27 Abs. 1 S. 3 KStG gesetzlich geregelt worden wäre, falls der Gesetzgeber hier Einschränkungen gewollt hätte. Der Wortlaut des Gesetzes spricht daher dafür, alle Leistungen der Kapitalgesellschaft im jeweiligen Wirtschaftsjahr in die Summe der erbrachten Leistungen einzubeziehen und auf dieser Grundlage zu ermitteln, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe das steuerliche Einlagekonto gemindert wird.

b) Unabhängig davon sieht der Senat auch keine sachlichen Gründe dafür, die offenen Gewinnausschüttungen des Jahres 2001 für abgelaufene Wirtschaftsjahre nicht in die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen gemäß § 27 Abs. 1 S. 3 KStG einzubeziehen. Vielmehr führt die Nichtberücksichtigung dieser Gewinnausschüttungen zu Ungereimtheiten.

§ 27 Abs. 1 KStG knüpft an die Steuerbilanz auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres an. Das darin ausgewiesene Eigenkapital ist zu unterteilen in das gezeichnete Kapital, das steuerliche Einlagekonto und den ausschüttbaren Gewinn. Dabei wird gemäß § 39 Abs. 1 KStG ein sich nach § 36 Abs. 7 KStG ergebender positiver Endbetrag des Teilbetrags im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG alter Fassung (EK 04) zum Ende des Jahres 2000 (bei dem Kalenderjahr entsprechendem Wirtschaftsjahr) als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 KStG erfasst. Das in der Steuerbilanz auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ausgewiesene Eigenkapital ist noch nicht um die erst im laufenden Jahr beschlossenen und durchgeführten offenen Gewinnausschüttungen für abgelaufene Wirtschaftsjahre vermindert. Vielmehr führen diese offenen Gewinnausschüttungen erst zu einer Verringerung des Eigenkapitals im laufenden Wirtschaftsjahr. Bezieht man sie nun nicht in die Summe der Leistungen dieses Wirtschaftsjahres ein, so wird für die Fortführung des steuerlichen Einlagekontos ein Eigenkapital zugrunde gelegt, das tatsächlich nicht mehr vorhanden ist. Im Extremfall kann dies dazu führen, dass trotz Leistungen der Kapitalgesellschaft durch offene Gewinnausschüttungen und andere Leistungen im Jahr 2001, die insgesamt die Summe des ausschüttbaren Gewinns und des steuerlichen Einlagekontos erreichen, so dass nach diesen Leistungen nur noch das gezeichnete Kapital vorhanden ist, bei einer Ausklammerung der offenen Gewinnausschüttungen für die Summe der Leistungen noch ein positives steuerliches Einlagekonto neben dem gezeichneten Kapital weitergeführt wird. Obwohl das steuerliche Einlagekonto nach der Gesamtkonzeption gemäß § 27 Abs. 1 KStG nur - neben dem gezeichneten Kapital und dem ausschüttbaren Gewinn - einen Teil des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals ausmacht, würde danach das steuerliche Einlagekonto mit einem positiven Betrag fortgeschrieben neben dem gezeichneten Kapital, so dass die Summe aus gezeichneten Kapital und steuerlichen Einlagekonto das tatsächlich laut Steuerbilanz vorhandene Eigenkapital übersteigen würde. Dies entspricht nicht der Konzeption des § 27 Abs. 1 KStG.

Die Einbeziehung der offenen Gewinnausschüttungen für abgelaufene Wirtschaftsjahre im Jahr 2001 kann auch nicht etwa dazu führen, dass diese gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG (teilweise) steuerfrei wären. Denn für diese offenen Gewinnausschüttungen ist § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG alter Fassung anzuwenden (siehe § 52 Abs. 36 EStG), wonach es darauf ankommt, ob für Ausschüttungen Eigenkapital im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG alter Fassung (EK 04) als verwendet gilt, und nicht darauf, ob für die Beträge das steuerliche Einlagekonto gemäß § 27 KStG als verwendet gilt. Maßgeblich ist daher weiterhin die Verwendungsreihenfolge gemäß § 28 KStG alter Fassung. Es ist somit für die Besteuerung der Gewinnausschüttungen beim Anteilseigner unerheblich, wenn bereits durch die Berücksichtigung der offenen Gewinnausschüttungen der ausschüttbare Gewinn gemäß § 27 Abs. 1 S. 4 KStG verbraucht und das steuerliche Einlagekonto gemäß § 27 Abs.1 S.3 KStG gemindert wird. Steuerfreiheit gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG neuer Fassung kommt daher auch bei einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos bereits durch diese offenen Gewinnausschüttungen nur im Hinblick auf andere Leistungen der Kapitalgesellschaft im laufenden Wirtschaftsjahr in Betracht. Eine Minderung des steuerlichen Einlagekontos kann daher auch nur diesen anderen Leistungen zugeordnet werden. Diese anderen Leistungen gehören deshalb gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG nicht zu den steuerpflichtigen Einnahmen, soweit das steuerliche Einlagekonto der Kapitalgesellschaft gemindert wird; bei einer über die anderen Leistungen hinausgehenden Minderung des steuerlichen Einlagekontos ist diese weitergehende Minderung für die Besteuerung der Anteilseigner unerheblich. Für das Jahr 2001 muss daher differenziert werden: auch offene Gewinnausschüttungen für abgelaufene Wirtschaftsjahre sind in die Summe der Leistungen gemäß § 27 Abs. 1 S. 3 KStG einzubeziehen; für die offenen Gewinnausschüttungen gilt jedoch weiterhin das Anrechnungsverfahren; nur für andere Leistungen kommt bei der Besteuerung der Anteilseigner Steuerfreiheit gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG neuer Fassung in Betracht; nur für diese anderen Leistungen kann das steuerliche Einlagekonto als verwendet gelten.

5. Im Streitfall ist daher jedenfalls die am 17.12.2001 beschlossene und am 27.12.2001 gezahlte Gewinnausschüttung für 2000 in Höhe von 57.208 DM neben der Kapitalrückzahlung in Höhe von 36.752 DM in die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen einzubeziehen. Damit beläuft sich die Summe der Leistungen auf 93.960 DM und übersteigt den ausschüttbaren Gewinn von 23.961 DM um 69.999 DM. Das steuerliche Einlagekonto mindert sich daher zum 31.12.2001 um den Betrag von 69.999 DM auf 0 DM.

Ob in die Summe der Leistungen im Hinblick auf die Zahlung erst am 02.02.2001 auch die am 22.12.2000 beschlossene Gewinnausschüttung für 1999 in Höhe von 50.000 DM einzubeziehen ist, kann offenbleiben, da das steuerliche Einlagekonto nicht negativ sein kann. Für eine Einbeziehung spricht zwar die oben unter 2. angeführte Maßgeblichkeit des Vermögensabflusses bei der Kapitalgesellschaft. Zweifel bestehen jedoch im Hinblick darauf, dass die Gewinnausschüttung sich bereits in der Steuerbilanz zum 31.12.2000 durch Passivierung einer entsprechenden Verbindlichkeit ausgewirkt und damit das Eigenkapital verringert hat. Eine Einbeziehung in die Summe der Leistungen des Jahres 2001 würde hier trotz der Anknüpfung an die Steuerbilanz nochmals eine Eigenkapitalverringerung durch die Gewinnausschüttung für 1999 berücksichtigen. Für die Entscheidung kommt es auch nicht darauf an, ob überhaupt die im Hinblick auf die Passivierung der Gewinnausschüttung für 1999 berichtigte Bilanz vom 11.04.2008 zugrunde zu legen ist. Denn ausgehend von der ursprünglichen Bilanz zum 31.12.2000 mit einem um 50.000 DM höheren Eigenkapital müsste die erst im Jahr 2001 erfolgte und zuvor noch nicht berücksichtigte Eigenkapitalverringerung wegen der Gewinnausschüttung für 1999 in gleicher Höhe auf jeden Fall in die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen einbezogen werden, so dass sich wiederum ein steuerliches Einlagekonto von 0 DM errechnen würde.

III. Da der Senat an den Klageantrag gemäß § 96 Abs. 1 S. 2 FGO gebunden ist, ist mit dem Urteil nicht die Verpflichtung des Beklagten zur Feststellung eines steuerlichen Einlagekontos per 31.12.2001 in Höhe von 0 DM auszusprechen, sondern in Höhe von 33.247 DM. Der Senat hat davon abgesehen, die Klägerin darauf hinzuweisen, dass eine Feststellung auf 0 DM entsprechend ihrem ursprünglichen Klagebegehren in Betracht kommt, weil es der Klägerin ausschließlich um die Auswirkungen auf die einkommensteuerliche Behandlung ihrer Gesellschafter geht und insoweit auch auf der Basis einer Feststellung des steuerlichen Einlagekontos mit 33.247 DM die Kapitalrückzahlung von 36.752 DM gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG steuerfrei ist. Eine etwaige weitergehende Korrektur des steuerlichen Einlagekontos auf 0 DM ist Sache des Beklagten.

IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Eine Kostenbeteiligung der Klägerin gemäß § 136 Abs. 1 FGO wegen des in der Beschränkung des Klageantrags liegenden teilweisen Unterliegens ist nicht zu berücksichtigen, weil die Klägerin auch mit dem beschränkten Klageantrag ihr ursprüngliches Rechtsschutzziel in vollem Umfang hat erreichen können. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs.3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr.10, 711 ZPO.

Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen zur Fortbildung des Rechts im Hinblick darauf, dass der Senat der vom BMF vertretenen Auffassung nicht folgt und weitere Rechtsprechung zur Berücksichtigung offener Gewinnausschüttungen für abgelaufene Wirtschaftsjahre im Jahr 2001 im Rahmen des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG nicht ersichtlich ist. Der Senat geht dabei davon aus, dass diese Rechtsfrage auch für andere zu entscheidende Fälle noch erheblich ist.

Ende der Entscheidung

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