Judicialis Rechtsprechung

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob ein Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG in der im Streitjahr maßgebenden Fassung bei der Personengesellschaft zu erfassen ist.

Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der A GmbH & Co. KG. Die A GmbH & Co. KG entstand mit Eintragung in das Handelsregister am 19.10.1998 durch Umwandlung der A GmbH aufgrund deren Gesellschafterbeschlusses vom 25.08.1998. Alleinige Kommanditistin der A GmbH & Co. KG war im Streitjahr die B Holding GmbH & Co. KG.

Mit Wirkung zum 31.12.1998 verkaufte die B Holding GmbH & Co. KG ihren Kommanditanteil an die C GmbH. Aus diesem Verkauf resultierte ein Veräußerungsgewinn für den Kommanditanteil in Höhe von 5.783.255 DM.

Die A GmbH & Co. KG gab in ihrer Gewerbesteuererklärung 1998 diesen Veräußerungsgewinn nicht an. Der Beklagte erließ erklärungsgemäß am 21.07.2000 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Gewerbesteuermessbetragsbescheid 1998. Nach einer Betriebsprüfung erließ der Beklagte am 05.05.2003 einen geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid 1998, in dem er den Gewinn aus Gewerbebetrieb der A GmbH & Co. KG um den Betrag des Veräußerungsgewinns erhöhte.

Den hiergegen eingelegten Einspruch vom 05.06.2003 wies der seinerzeit zuständige Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 03.02.2005 zurück.

Die A GmbH & Co. KG erhob dagegen mit Schriftsatz vom 03.03.2005, bei Gericht eingegangen am 04.03.2005, Klage. Die Klägerin als Rechtsnachfolgerin ist der Auffassung, § 18 Abs. 4 UmwStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 (BGBl. I 1996, 2049; im folgenden a.F.) sei bei formwechselnden Umwandlungen nicht anzuwenden. § 18 Abs. 4 UmwStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (BGBl. 1999, 402) wirke verfassungswidrig auf den Streitfall zurück und könne erst ab dem 01.01.1999 angewendet werden. Es fehle an einer systemgerechten Besteuerung, da eine umfassende sachliche Gewerbesteuerpflicht fingiert und ein falscher Steuerschuldner erfasst werde. Die Klägerin ist der Meinung, die Personengesellschaft sei nicht Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer, die auf den Gewinn aus der Veräußerung des Kommanditanteils entfiele. Der angefochtene Gewerbesteuermessbetragsbescheid 1998 sei nichtig, da die falsche Person als Steuerschuldner angegeben sei. Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer sei nicht die Personengesellschaft, sondern ihre Gesellschafterin im Streitjahr, die B Holding GmbH & Co. KG. Die Gewerbesteuerpflicht des Veräußerungsgewinns aus § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG a.F. sei auf denjenigen ausgerichtet, der den Veräußerungsgewinn erziele. Es handele sich um eine Vorschrift, die eine nach Formwechsel einer GmbH in eine Personengesellschaft mögliche gewerbesteuerfreie Veräußerung der Anteile an einer Personengesellschaft vermeiden solle. Die Regelung enthalte jedoch keine Aussage, ob eine Gewerbesteuerpflicht der umgewandelten Personengesellschaft begründet werden solle. § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. begründe eine eigene Steuerpflicht, die wegen des Charakters des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. als Missbrauchsvermeidungsvorschrift und im Vergleich mit anderen gesetzgeberischen Grundentscheidungen den Gesellschafter der umgewandelten Personengesellschaft treffe und nicht die Personengesellschaft selbst. Die Vorschrift verletze das Prinzip der Trennung zwischen sachlicher und persönlicher Steuerpflicht. Es fehle ein Bezug zum Gewerbeertrag und zum Gewerbebetrieb, soweit sich die Vorschrift auf die Veräußerung der Anteile an der Personengesellschaft beziehe.

Die Klägerin beantragt,

den Gewerbesteuermessbetragsbescheid 1998 vom 05.05.2003 und die Einspruchsentscheidung vom 03.02.2005 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, die Gewerbesteuerpflicht des Veräußerungsgewinns sei abschließend durch den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 06.11.2008 (Az.: 1 BvR 2360/07) über die Nichtannahme der Verfassungsbeschwerde gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26.06.2007 (Az.: IV R 58/06) entschieden worden. Schuldner des gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinns i. S. § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG a.F. sei die umgewandelte Personengesellschaft und nicht deren Gesellschafter, der die Anteile veräußere.

Dem Gericht hat die Gewerbesteuerakte Bd. I der Klägerin zu Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Im Übrigen wird auf die eingereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen und das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 24.06.2009 verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Gewerbesteuermessbetragsbescheid 1998 vom 05.05.2003 und die Einspruchsentscheidung vom 03.02.2005 sind rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Gewerbesteuermessbetragsbescheid 1998 ist nicht gemäß § 125 Abgabenordnung (AO) nichtig. Die Personengesellschaft ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer. Die A GmbH & Co. KG als Rechtsvorgängerin der Klägerin betrieb als Personengesellschaft im Streitjahr einen inländischen Gewerbebetrieb und erzielte bereits ohne Berücksichtigung des streitigen Veräußerungsgewinns aus dieser Tätigkeit einen Gewerbeertrag. Die im Streitfall zu entscheidende Frage betrifft nur die Höhe des der Gewerbesteuer zugrunde zu legenden Gewerbeertrags.

Die Personengesellschaft ist allerdings auch Steuerschuldnerin der infolge § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. entstehenden Gewerbesteuer. Der Beklagte hat zu Recht den Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung des Kommanditanteils im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags der A GmbH & Co. KG als Rechtsvorgängerin der Klägerin berücksichtigt.

Gemäß § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG a.F. unterliegt ein Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer, wenn der Betrieb der Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach Vermögensübergang veräußert wird. Dies gilt entsprechend, soweit ein Anteil an der Personengesellschaft veräußert wird (§ 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG a.F.).

Die durch § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. begründete Gewerbesteuerpflicht trifft die umgewandelte Personengesellschaft als Steuerschuldnerin auch für den Fall, in dem ein Gesellschafter der umgewandelten Personengesellschaft seine Anteile an der umgewandelten Personengesellschaft veräußert (so auch Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, UmwStG § 18 (SEStEG) Rz. 54, 72 m.w.N.; Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 18 Rz. 70; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl/'Stratz, UmwG/UmwStG, 5. Aufl. 2009, § 18 UmwStG Rz. 60; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG Rz. 238; Blümich/Klingberg, UmwStG 2006, § 18 Rz. 46; FG München, Urteil vom 26.10.2005, 10 K 5637/02, EFG 2006, 1296; vgl. auch BFH-Urteile vom 11.12.2001 VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474; vom 26.06.2007 IV R 58/06, BFHE 217, 162, BStBl II 2008, 73, in denen die Steuerschuldnerschaft der umgewandelten Personengesellschaft nicht problematisiert wird).

Entgegen der Auffassung der Klägerin legt der Wortlaut des Gesetzes nicht nahe, dass zwischen Veräußerungsgewinn auf Gesellschafterebene und Steuerschuld eine unmittelbare Verbindung besteht. Der Wortlaut des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG a.F. deutet vielmehr auf die Steuerschuldnerschaft der umgewandelten Personengesellschaft hin. Da Satz 1 gemäß § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG a.F. entsprechend gilt, ist von der entsprechenden Geltung auch die in Satz 1 - von der Klägerin nicht in Frage gestellte - vorausgesetzte Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft selbst umfasst. Entgegen der Auffassung der Klägerin wird durch den Wortlaut der Norm ("entsprechend") ein ausreichender Bezug zum Gewerbeertrag der Personengesellschaft hergestellt.

Die Entstehungsgeschichte des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG a.F. spricht gleichfalls für die Gewerbesteuerschuldnerschaft der umgewandelten Personengesellschaft. § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG a.F. regelte eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass ein Gewinn aus der Veräußerung des Betriebs einer Personengesellschaft, die grundsätzlich selbst Steuersubjekt der Gewerbesteuer ist, nicht der Gewerbesteuer unterlag. Die Regelung sollte verhindern, dass eine Kapitalgesellschaft, deren Liquidationsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt, zum Zwecke der Steuerersparnis vor der Liquidation in eine Personengesellschaft umgewandelt wird, deren Liquidationsgewinn grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer unterlag. Der Gesetzgeber erkannte diese Regelung als lückenhaft, da die Veräußerung des Betriebs nicht die Veräußerung von Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen erfasste (BT-Drucks. 13/5359 S. 128, unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 13.12.1989 I R 118/87, BFHE 159, 455, BStBl II 1990, 474). Die Absicht, eine erkannte Lücke schließen zu wollen, enthält zugleich die Bestätigung der ausnahmsweise bestehenden Gewerbesteuerschuldnerschaft der Personengesellschaft für den Fall der Veräußerung ihres Betriebs und der damit gleich gestellten Veräußerung der Mitunternehmeranteile an dieser Personengesellschaft. Anderenfalls wäre ausdrücklich zu regeln gewesen, dass abweichend von der Vorschrift des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG a.F. die Gewerbesteuerschuldnerschaft im Fall der Veräußerung der Mitunternehmeranteile an der umgewandelten Personengesellschaft den jeweiligen Gesellschafter treffen sollte.

Systematische Erwägungen führen zu einer Gewerbesteuerpflicht des Gewinns aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen gemäß § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG a.F. bei der Personengesellschaft. § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. regelt eine eigene Gewerbesteuerpflicht des Veräußerungsgewinns. Aufgrund der entsprechenden Geltung des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG a.F. (§ 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG a.F.) trifft die Gewerbesteuerpflicht auch im Fall der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen im Hinblick auf die systematische Stellung der Vorschrift die Personengesellschaft selbst.

Für eine Gewerbesteuerpflicht des Gewinns aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen auf der Ebene der Personengesellschaft sprechen Sinn und Zweck der Regelung. § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. dient der Vermeidung von Missbräuchen, die in der Weise erfolgen könnten, dass zur Verhinderung der Gewerbesteuerpflicht aus der Veräußerung des Betriebs einer Kapitalgesellschaft die Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt wird. Ohne diese Umwandlung entstünde der Gewinn auf der Ebene der Kapitalgesellschaft. Mit Sinn und Zweck der Regelung des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. ist es gut zu vereinbaren, den Gewinn auf der Ebene der an die Stelle der Kapitalgesellschaft getretenen Personengesellschaft zu besteuern. Diesem Zweck entspricht es auch, den Gewinn aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile auf der Ebene der umgewandelten Personengesellschaft zu besteuern. Denn auch in den Mitunternehmeranteilen sind die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter der ursprünglichen Kapitalgesellschaft verkörpert, die ursprünglich auf der Ebene der (Kapital-)Gesellschaft im Fall ihrer Liquidation zu besteuern gewesen wären.

Entgegen der Auffassung der Klägerin kann § 42 AO nicht für ihre Auffassung herangezogen werden, dass der Gesellschafter für den Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung seiner Mitunternehmeranteile an der umgewandelten Personengesellschaft gewerbesteuerpflichtig sei. Denn § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. begründet als Sondertatbestand eine eigene Gewerbesteuerpflicht der Gesellschaft, ohne dass es auf den Gesellschafter ankommt. So entsteht der Veräußerungsgewinn unabhängig davon, ob die Anteile an der ursprünglichen Kapitalgesellschaft im Privat- oder im Betriebsvermögen gehalten wurden (Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 18 UmwStG (SEStEG) Rz. 50 m.w.N.; Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 18 Rz. 41 m.w.N.).

Auch die von der Klägerin angeführte Entscheidung des BFH vom 20.11.2006 (VIII R 47/05, BFHE 216, 103, BStBl II 2008, 69) und die Änderung des § 18 Abs. 3 UmwStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 (BGBl. I 2007, 3150) führen nicht dazu, eine Gewerbesteuerpflicht des Gewinns i. S. § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. auf der Ebene des Gesellschafters anzunehmen. Anders als die Klägerin meint, lässt sich der der Entscheidung nachfolgenden Gesetzesänderung nur entnehmen, dass im Fall einer bereits existierenden aufnehmenden Personengesellschaft eine Differenzierung zwischen den stillen Reserven der umgewandelten und denen der aufnehmenden Personengesellschaft nicht mehr erfolgen soll. Die Differenzierung erfolgt jedoch auf Ebene der Personengesellschaft und nicht erst auf der Ebene ihrer Gesellschafter. Im Übrigen trifft diese Konstellation für den Streitfall, in dem die A GmbH & Co. KG infolge eines Formwechsels erst entstand, nicht zu.

Ein Vergleich mit anderen gesetzgeberischen Entscheidungen ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht vorzunehmen. § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. ist ein Sondertatbestand, der nicht mit den anderen von der Klägerin genannten Vorschriften zu vergleichen ist. Vielmehr ergibt die Auslegung des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. selbst, dass sich die Gewerbesteuerpflicht des erzielten Veräußerungsgewinns auch im Fall der Veräußerung der Mitunternehmeranteile der umgewandelten Personengesellschaft auf die Personengesellschaft selbst bezieht (s. o.).

Aufgrund der vorstehenden Ausführungen teilt der Senat die Auffassung von Günkel/Levedag (FR 2004, 261) nicht. Nach deren Meinung sei der Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG a.F. dem Gewerbebetrieb des Veräußerers zuzurechnen, da der Gesetzgeber mit § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG a.F. eine überschießende und systemwidrige Regelung getroffen habe. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG sei dahingehend teleologisch zu reduzieren, dass die Personengesellschaft nur dann Steuerschuldner sei, wenn die Erhöhung des Gewerbeertrags auf ein Handeln der Personengesellschaft zurückzuführen sei und nicht auf das eines Gesellschafters. Eine teleologische Reduktion ist nach Auffassung des erkennenden Senates nicht vorzunehmen. Denn Grundlage des nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG a.F. zu besteuernden Veräußerungsgewinns ist der ursprüngliche Betrieb der Kapitalgesellschaft. Dass auch die Veräußerung des Mitunternehmeranteils auf der Ebene der umgewandelten Personengesellschaft nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG zu besteuern ist, entspricht gerade Sinn und Zweck dieser Missbrauchsvermeidungsvorschrift (s. o.).

Dass die Höhe des Veräußerungsgewinns i. S. § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG a.F. fehlerhaft ermittelt wurde ist weder vorgetragen noch nach Aktenlage erkennbar.

Die verfassungsrechtlichen Bedenken der Klägerin gegen die "klarstellende" Änderung des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 teilt der erkennende Senat nicht. Um Wiederholungen zu vermeiden, verweist der Senat auf die den Beteiligten bekannte Entscheidung des BVerfG vom 06.11.2008 (1 BvR 2360/07). Im Übrigen ist der Senat auch nicht davon überzeugt, dass § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. deshalb verfassungswidrig sei, weil - wie die Klägerin meint - diese Vorschrift der Besteuerungskonzeption der Gewerbesteuer widersprechen soll. Insofern wird auf die obigen Ausführungen zur Auslegung des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. verwiesen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO vorliegen.

Ende der Entscheidung