Judicialis Rechtsprechung

1 K 72/04

Tatbestand:

Die Klägerin ist alleinerziehende Mutter ihrer am 28.2.1987 ... geborenen Tochter und als Rechtsanwältin ... selbständig tätig. Sie erbringt seit Beendigung der Erziehungsurlaubszeit erhöhte Vorsorgeaufwendungen, nachdem sie in den Anfangsjahren ihrer Tätigkeit mit erheblich reduzierten Arbeitszeiten nur geringere als die steuerlich abzugsfähigen Beiträge zur Altersvorsorge geleistet hatte. Sie beansprucht zur Vermeidung einer nach Ihrer Rechtsmeinung verfassungswidrigen Ungleichbehandlung die unbeschränkte steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen, um den kontinuierlich Berufstätigen, die nicht durch Kinderbetreuung in ihrer Erwerbsfähigkeit eingeschränkt sind, sowie den Kinder betreuenden Müttern in der gesetzlichen Rentenversicherung gleichgestellt zu sein.

Die Klägerin hatte in den Jahren 1991 bis 2000 die aus der Anlage K1 ersichtlichen zu versteuernden Einkünfte. Aufwendungen zu Lebens-, Unfall- und Rentenversicherungen sowie zum Versorgungswerk der Hanseatischen Rechtsanwaltskammer ... erbrachte sie entsprechend der Auflistung gemäß Anlage Blatt 2, zudem Beiträge als freiwilliges Mitglied in der gesetzlichen Krankenversicherung. Seit 1996 erhält sie vom Vater ihres Kindes eine Unterstützung zur Altersvorsorge in Höhe von monatlich 200 DM, ansonsten keine Unterhaltsleistungen für sich.

Im Streitjahr 2001 zahlte sie bei einem Gewinn aus selbständiger Arbeit von 79.713,32 DM insgesamt Versicherungsbeiträge in Höhe von 19.896 DM, für deren Einzelheiten auf die Einkommensteuererklärung Bezug genommen wird. Sie beantragte mit ihrer Einkommensteuererklärung vom 20.09.2002, diese Beträge über die Pauschalen hinaus in vollem Umfang als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen. Um die Nachholung einer existenzsichernden Altersvorsorge durch überdurchschnittliche Beiträge zu ermöglichen, benötige sie eine vergleichbare Steuerabzugsmöglichkeit wie für die Steuerzahler, die kontinuierlich mit einem durchschnittlichen Erwerbseinkommen voll arbeiteten und Vorsorge betreiben könnten. Ansonsten könne sie keine ausreichende Altersvorsorge aufbauen und werde im Alter sozialhilfeabhängig sein.

Es müsse eine mittelbare Diskriminierung allein erziehender Frauen ausgeglichen werden. Diese reduzierten im Interesse der Kindererziehung ihre Erwerbstätigkeit und könnten wegen geringer Einkünfte während der Kindererziehungszeiten Vorsorgeaufwendungen nicht in abzugsfähigem Umfang erbringen und den pauschalen Abzugsbetrag nicht in Anspruch nehmen. Demgegenüber würden sie in späteren Lebensjahren ihre Berufstätigkeit ausweiten und müssten zur Altersvorsorge überdurchschnittlich hohe Vorsorgeleistungen erbringen. Diese müssten über die Pauschale hinaus in Höhe des tatsächlichen Aufwands oder jedenfalls unter Anrechnung zusätzlicher Vorsorgeberücksichtigungszeiten steuerlich berücksichtigt werden. Die besondere Lebensgestaltung und zeitliche Verschiebung des Aufbaus der Altersvorsorge fänden unter Verstoß gegen Artikel 3 und 6 GG i.V.m. dem Sozialstaatsprinzip und unter Verstoß gegen den Grundsatz der Steuergerechtigkeit keinen Niederschlag in der Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen.

Eine Diskriminierung liege auch gegenüber angestellten Frauen vor. Diesen würden - finanziert durch Steuerzuschüsse - in der gesetzlichen Rentenversicherung neben gesetzlichen Kindererziehungszeiten zusätzlich Kinderberücksichtigungszeiten angerechnet. Dadurch würden teilzeitbeschäftigte Mütter so behandelt, als hätten sie überdurchschnittliche Erwerbseinkünfte erzielt. Da, was unstreitig ist, ihr eine entsprechende Berücksichtigung von Kinderberücksichtigungszeiten mit Bescheid der BfA vom 25.9.2006 wegen ihrer selbständigen Tätigkeit verweigert worden sei, könne ein Ausgleich für die familienbedingte Versorgungslücke nur über eine Berücksichtigung aller aus eigenem Einkommen geleisteten Vorsorgebeiträge erfolgen. Es müssten jedenfalls Vorsorgeberücksichtigungszeiten zugerechnet werden, aus denen sich für die späteren Jahre eine zusätzliche Abzugsfähigkeit ergeben müsse.

Der Beklagte berücksichtigte in dem Einkommensteuerbescheid vom 14.01.2003, der hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG) für vorläufig erklärt wurde, unter Anwendung des § 10 Abs. 3 EStG nur einen Betrag von 9.915 DM als abziehbare Sonderausgaben.

Dagegen legte die Klägerin unter Wiederholung der Begründung Ihrer Einkommensteuererklärung am 22.3.2003 Einspruch ein. Entscheidend sei, dass den Kindererziehenden, die zunächst wegen Beschränkungen der Erwerbstätigkeit wenig verdienten, ein Ausgleich für die Belastung durch überdurchschnittliche Vorsorgeaufwendungen in späteren Jahren durch einen dann vollständigen Abzug der Beiträge ermöglicht werden müsse. Ansonsten entstehe eine ungerechtfertigte Besserstellung Kinderloser, die über einen längeren Zeitraum insgesamt gleiche, aber gleichmäßig verteilte Einkünfte hätten und mehr Vorsorgeaufwendungen absetzen könnten.

Den Einspruch wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 06.02.2004 zurück. Das Einkommensteuergesetz sehe nur einen begrenzten Abzug von Vorsorgeaufwendungen vor. Die Abzugsbeschränkung sei in zahlreichen Verfahren als verfassungsgemäß angesehen worden. Zwar beträfen diese Verfahren nicht die Frage einer mittelbaren Diskriminierung Alleinerziehender aufgrund einer unregelmäßigen Verteilung ihrer Lebensarbeitszeit. Die Verwaltung sei jedoch gebunden.

Mit ihrer dagegen fristgerecht eingereichten Klage vom 24.02.2004 beruft sich die Klägerin unter Wiederholung ihres bisherigen Vorbringens darauf, dass sie mehrfach benachteiligt sei, weil der erhöhte Bedarf zum Ausgleich einer Versorgungslücke nicht berücksichtigt werde. Gegenüber kontinuierlich Berufstätigen ohne Erwerbseinschränkungen, die die abzugsfähigen Höchstbeträge nutzen könnten, und gegenüber Kinder betreuenden Müttern in der gesetzlichen Rentenversicherung, denen Kinderberücksichtigungszeiten zusätzlich zuerkannt würden, sei sie unter Verstoß gegen Art. 6 GG (Schutz der Familie, Existenzsicherung der Familie) und Art. 3 Abs.1 und 3 GG (Prinzip der Steuergerechtigkeit, der gleichen Teilhabe an staatlichen Leistungen, Diskriminierung alleinerziehender Mütter gegenüber anderen Bürgern, Müttern und Steuerpflichtigen) sowie unter Verstoß gegen das Sozialstaatsprinzip diskriminiert. Im Bereich des erst im Jahre 2001 begründeten Rechtsanwalt-Versorgungswerkes bestehe keine Möglichkeit, Kindererziehungszeiten in weiterem Umfang zu berücksichtigen. Alterseinkünfte aus der nachträglich aufgebauten Altersvorsorge würden später höher besteuert als Beiträge, die während der Kindererziehung hätten aufgebaut werden können. Es sei eine Vorlage an das BVerfG erforderlich.

Ein Rückwirkungsverbot könne nur dann gelten, wenn für die Gruppe der alleinerziehenden Selbständigen im Alterseinkünftegesetz eine Regelung getroffen worden wäre. Insoweit habe der Gesetzgeber eine Lücke schließen müssen.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 06.02.2004 den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 14.01.2003 dahin abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Abzug von Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 19.896 DM festgesetzt wird;

hilfsweise,

den Rechtsstreit dem Bundesverfassungsgericht mit folgender Frage vorzulegen:

"Ist der beschränkte steuerliche Abzug von Vorsorgeaufwendungen selbständiger alleinerziehender Mütter mit Art. 3 und Art. 6 Grundgesetz auch dann vereinbar, wenn erhöhte Vorsorgeaufwendungen dazu dienen, Versorgungslücken wegen Teilzeittätigkeit aufgrund der alleinigen Betreuung und Versorgung eines Kindes unter 10 Jahren bis zu einer Höhe auszugleichen, die bei Mitgliedern der Gesetzlichen Rentenversicherung durch Aufstockung der Rentenversicherungsbeiträge als "Kinderberücksichtigungszeiten" angerechnet werden?"

Der Beklagte beantragt unter Verweis auf seine Einspruchsentscheidung,

die Klage abzuweisen.

Ergänzend wird auf den Inhalt der Schriftsätze und die eingereichten Anlagen sowie auf die dem Senat vorliegenden Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakten (St-Nr.: 25/155/21189 .../...) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, aber in der Sache nicht begründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2001 vom 14.01.2003 und die Einspruchsentscheidung vom 06.02.2004 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs.1 Satz 1 FGO). Die dem Steuerbescheid zugrunde liegende gesetzliche Regelung ist nicht wegen Verfassungswidrigkeit unanwendbar.

I.

1. Der Beklagte hat rechtsfehlerfrei den Abzug der geleisteten Vorsorgeaufwendungen auf den Höchstbetrag entsprechend § 10 Abs. 3 EStG in der im Streitjahr 2001 geltenden Fassung beschränkt.

2. Eine Berücksichtigung über den Höchstbetrag gemäß § 10 Abs. 3 EStG hinaus kommt nicht in Betracht. Diese i.V.m. § 2 Abs. 4 EStG den Abzug von Vorsorgeaufwendungen regelnde Vorschrift begrenzt ausdrücklich deren Abzugsmöglichkeit. Aus ihr lässt sich keine weitergehende steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen herleiten. Ausnahmen von der Abzugsbeschränkung bestehen nicht.

3. Aufgrund sonstiger Normen ist eine Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen nicht möglich.

Gemäß ständiger Rechtsprechung des BFH sind die im Rahmen der Sonderausgaben erfassten Beiträge nicht als Erwerbsaufwendungen in Form vorweggenommener Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig, sondern ausschließlich als Sonderausgaben gemäß § 10 EStG im Rahmen der Höchstbeträge.

4. Das ist zum einen- wie im Streitfall - für die Veranlagungszeiträume bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen vom 05.04.2004 - AltEinkG - am 01.01.2005 mit der Systemumstellung auf die nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte mehrfach und von verschiedenen Senaten des BFH entschieden worden (BFH 22.10.2007, X B 217/06 m.w.N., [...]; 08.11.2006, X R 45/02, BFHE 216,47, BStBl II 2007, 574; 08.11.2006, X R 11/05, BFH/NV 2007, 673-677; 21.07.2004, X R 72/01, BFH/NV 2005, 513-515 m.w.N.; 14.03.2006, IV B 2/05, BFH/NV 2006, 1283-1284; 19.05.2004, III R 55/03, BFHE 206,260, BStBl II 2006,291 m. w. N ; 10.11.2004, XI R 37/02, BFH/NV 2005,1024, jeweils für Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung; 06.03.2006, X B 5/05, BFH/NV 2006, 1091 für Beiträge an ein ärztliches Versorgungswerk; so auch 30.01.1980, VI B 114/79, BStBl II 1980,320 für Nachzahlungen von Selbständigen zur gesetzlichen Rentenversicherung; 17.03.2004, IV B 185/02, BFH/NV 2004, 1245 für Pflichtbeiträge zu einem Versorgungswerk ). Dem entspricht die Judikatur der Mehrzahl der Finanzgerichte und die Rechtsauffassung des BMF (BMF-Schreiben vom 16.02.2006 - IV A 7-S 0338-14/16 - BStBl I 2006, 214).

Der BFH hat auf dieser Basis zudem auch anlässlich der wiederholten Rügen, eine Abzugsbeschränkung von Vorsorgeaufwendungen sei verfassungswidrig, ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die steuerliche Abzugsfähigkeit als Sonderausgaben entsprechend der Höchstbeträge von der Rechtsprechung geklärt sei (22.10.2007, X B 217/06 a.a.O.; 14.03.2006, IV B 2/05, a.a.O.; s. auch BVerfG 20.08.1997, 1 BvR 1523/88, HFR 1998, 397). Es verbleibe vor dem Inkrafttreten des AltEinkGes bei einer Abzugsbeschränkung gemäß § 10 Abs.3 EStG a.F.. Die Rechtslage sei nicht rückwirkend für Veranlagungsjahre vor 2005 zu ändern. Die zu der Zeit geltende Regelung bleibe anwendbar.

5. Zwar hat das BVerfG mit Urteil vom 06.03.2002 (2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73; BStBl II 2002, 618 - "Rentenurteil" -; vorausgehend bereits 26.03.1980, 1 BvR 121/76,1 BvR 122/76; BStBl 1980, 545; 24.06.1992, 1 BvR 459/87, 1 BvR 467/87, BStBl II 1992,774) dem Gesetzgeber wegen der gegen Art. 3 GG verstoßenden unterschiedlichen Besteuerung von Beamtenpensionen und Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung einen bis zum 01.01.2005 zu erfüllenden Auftrag zur gesetzlichen Neuregelung unter Wahrung des Gleichheitssatzes erteilt. Es hat den Gesetzgeber verpflichtet, u.a. im Rahmen der gebotenen Neuregelung die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Dabei hat er für die Gestaltung einer abgewogenen Neuregelung u.a. gefordert, einen Vergleich der Phase der Aufbaus eines Versicherungs- oder Versorgungsanspruchs und der Phase der Auszahlung der Leistungen vorzunehmen.

Der Verpflichtung zur Neugestaltung des Systems der steuerlichen Behandlung von Alterseinkünften ist der Gesetzgeber mit der Einführung des am 01.01.2005 in Kraft tretenden Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen vom 05.04.2004 nachgekommen. Das BVerfG hat den Gesetzgeber in dem o. g. "Rentenurteil" vom 06.03.2002 jedoch nicht zu einer rückwirkenden Bereinigung verpflichtet. Trotz der Unvereinbarkeit mit Art. 3 GG hat es ausdrücklich entschieden, die als verfassungswidrig erkannten Normen für weiterhin anwendbar zu erklären (a. a. O unter D II.).

Ausdrücklich hat auch der BFH in Entscheidungen, die im Anschluss daran ergangen sind, das bis zu diesem Zeitpunkt geltende Recht nicht rückwirkend in Frage gestellt. Vielmehr hat er ausdrücklich dessen Fortgeltung betont (08.11.2006, X R 45/02 a.a.O.; 08.11.2006, X R 11/05, BFH/NV 2007, 673-677; 21.07.2004, X R 72/01, a.a.O.; 14.03.2006, IV B 2/05, a.a.O.).

Aufgrund der dargestellten Rechtsauffassung steht der Klägerin für das Streitjahr 2001 kein Anspruch auf die Berücksichtigung der geltend gemachten Versicherungsbeiträge über den bereits gewährten Höchstbetrag hinaus zu.

6. Aufgrund der Rechtsprechung, die für die Veranlagungszeiträume vor 2005 nur einen beschränkten - der Privatsphäre zuzuordnenden - Sonderausgabenabzug für anwendbar hält, ist ausgeschlossen, die geltend gemachten Aufwendungen neben den berücksichtigten Beträgen als Sonderausgaben gleichzeitig der Erwerbssphäre zuzuordnen und in Form von vorweggenommenen Werbungskosten bei den Alterseinkünften zu berücksichtigen. Ein Werbungskostenabzug wäre entsprechend § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG vorrangig und ließe grundsätzlich einen Abzug als Sonderausgaben nicht mehr zu.

Neben einem beschränkten Abzug als Sonderausgaben kommt ebenfalls ein Abzug der den Höchstbetrag übertreffenden Aufwendungen zusätzlich als außergewöhnliche Belastung nicht in Betracht.

II.

Die beschränkten Abzugsmöglichkeiten gemäß der im Streitjahr 2001 geltenden Rechtslage sind, wie in den vorgehenden Abschnitten ausgeführt, für die Klägerin auch bei einem Verstoß der gesetzlichen Regelung gegen Art. 3 und 6 GG bindend. Es besteht kein verfassungsrechtliches Gebot, aufgrund einer von der Klägerin geltend gemachten speziellen Diskriminierung als selbständig tätiger alleinerziehender Mutter die Vorsorgeaufwendungen in höherem Umfang als im Rahmen der Höchstbeträge gemäß § 10 Abs. 3 EStG der im Streitjahr geltenden Fassung steuerlich zu berücksichtigen. Die von der Klägerin erläuterten Nachteile im Vergleich zu den beschriebenen Personengruppen fordern nicht zusätzlich eine verfassungsrechtliche Betrachtung gemäß Art. 3 und 6 GG. Einer Vorlage an das BVerfG bedarf es nicht.

Es ist davon auszugehen, dass die von der Klägerin gerügte Ungleichbehandlung bei der steuerrechtlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen, die sich aus der besonderen Lebensgestaltung und zeitlichen Verschiebung des Aufbaus der Altersvorsorge wegen der Einschränkung durch die Kinderbetreuung ergeben, in die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung vorgenommenen Gesamtbetrachtungen bereits ausreichend Eingang gefunden haben. Das gilt auch, wenn in den genannten höchstrichterlichen Entscheidungen im Rahmen der Abwägung die besondere Situation alleinerziehender selbständig tätiger Mütter nicht ausdrücklich als mögliche Diskriminierung erwähnt worden ist. Eine umfangreichere als die beschränkte Abzugsmöglichkeit gemäß § 10 Abs. 3 EStG lässt sich auch aus den behaupteten unterschiedlichen Auswirkungen von Vorsorgeaufwendungen nicht entwickeln.

1. Entscheidend steht dem die bereits vorgenommene verfassungsrechtliche Überprüfung durch das BVerfG entgegen. Es ist davon auszugehen, dass diese unter Würdigung aller den gesamten Regelungsbereich betreffenden Umstände, somit nicht ohne Einbeziehung der Argumente der Klägerin erfolgt ist. Ob eine Verletzung des Gleichheitssatzes vorliegt, ist nicht abstrakt und allgemein zu bestimmen, sondern unter Abwägung des Gesamtumfanges des streitigen Lebens- und Regelungsbereiches, insbesondere unter Berücksichtigung der in unterschiedlicher Weise betroffenen Personengruppen. Das Bundesverfassungsgericht ist nicht darauf beschränkt, die Verfassungsmäßigkeit einer Norm nur unter demjenigen verfassungsrechtlichen Gesichtspunkt zu prüfen, den das vorlegende Gericht zur Prüfung stellt. Vielmehr ist die Norm insoweit, als sie zulässigerweise vorgelegt worden ist, unter allen denkbaren verfassungsrechtlichen Gesichtpunkten Gegenstand des Verfahrens (BVerfG 13.02.2008, 2 BvL 1/06, [...] m.w.N.). Die bis zum Inkrafttreten des AltEinkGes bestehende Abzugsbeschränkung ist von der höchstrichterlichen Rechtsprechung ausdrücklich als noch verfassungskonform toleriert worden. Insoweit wird auf die in Abschnitt I.4. zitierte Rechtsprechung Bezug genommen. Sie steht im Einklang mit dem verfassungsrechtlichen Auftrag u.a. gemäß Urteil des BVerfG vom 06.03.2002 (2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73; BStBl II 2002, 618), das die bestehende Regelung trotz verfassungsrechtlicher Bedenken weiterhin für gültig erklärt hat. Bewusst sollte dem Gesetzgeber wegen des äußerst umfangreichen Prüfungsbedarfes ausreichend Zeit und Gestaltungsmöglichkeit für ein ausgewogenes Konzept eingeräumt werden. Das gilt wegen des inneren Zusammenhanges sowohl hinsichtlich etwaiger Verletzungen des Gebots einer gleichmäßigen Besteuerung als auch möglicher Verstöße gegen das Gebot einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

Angesichts dieser Rechtsprechung ist davon auszugehen, dass die vor der Systemänderung 2005 im Streitjahr 2001 normierte beschränkte Abzugsfähigkeit noch als mit dem GG vereinbar anzusehen ist , auch wenn die Auswirkungen berücksichtigt werden, die Mütter in einer Situation wie die Klägerin treffen.

2. Eine vergleichbare Bindung hat der BFH mit Beschluss vom 23.02.2006, III B 44/05, BFH/NV 2006, 1297, für einen Fall angenommen, in dem das BVerfG eine steuerrechtliche Vorschrift (zur steuermindernden Berücksichtigung von kindbedingten Betreuungskosten und Haushaltsbeträgen für Alleinstehende) für unvereinbar mit der Verfassung erklärt, aber dessen befristete Weitergeltung angeordnet hat. Entsprechend ist ebenfalls eine Bindung der auch im Streitfall vorliegenden verfassungsgerichtlichen Prüfung anzunehmen.

Diesem Ergebnis steht nicht die Entscheidung des BVerfG vom 16.03.2005, 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268 entgegen. Das BVerfG hat darin eine erneute Prüfung, ob ein Verstoß gegen Art. 3 GG vorliege, für zulässig erachtet, obwohl es in einem vorangegangenen Urteil entschieden hatte, dass die als gleichheitswidrig gerügte Vorschrift weiter anzuwenden sei, weil der Gesetzgeber den Familienlastenausgleich für die Zukunft neu zu gestalten habe. Während im dort zu entscheidenden Fall die Abgrenzung eines Grundrechtsrahmens aus unterschiedlichen Interessenlagen zugelassen wurde, wird im Streitfall eine mehrfache Prüfung mit derselben Zielrichtung beantragt. Hier soll die Versagung einer unbeschränkten Abzugsmöglichkeit von Vorsorgeaufwendungen trotz verfassungsgerichtlicher Billigung erneut aus der Sicht der vermeintlich Diskriminierten auf die Vereinbarkeit mit dem GG überprüft werden. Demgegenüber war im ersteren Fall auf Antrag einer alleinerziehenden Mutter, die die Berücksichtigung notwendiger Betreuungsleistungen steuerlich berücksichtigt sehen wollte, ein Verfassungsverstoß angenommen worden. Andererseits war anschließend eine aus einer anderen Angriffsrichtung beantragte Überprüfung gefordert worden, nämlich ob die gesetzliche Umsetzung des Verfassungsauftrages zu einer gegen das Gleichheitsgebot verstoßenden Benachteiligung von Eltern führen würde.

III.

Unabhängig von der dargestellten verfassungsgerichtlich angeordneten Weitergeltung der vor 2005 geregelten beschränkten Abzugsfähigkeit ließe sich auch, wenn man den Vergleich der von der Klägerin geschilderten unterschiedlichen steuerrechtlichen Abzugsmöglichkeiten von Sonderausgaben berücksichtigt und unter Beachtung der Grundsätze der Rechtsprechung würdigt, kein zusätzlicher, bisher zu Unrecht nicht berücksichtigter verfassungswidriger Verstoß begründen, der speziell die Rechte von Frauen in der Situation wie der der Klägerin verletzte.

Der Gesetzgeber hat in diesem isoliert zur Diskussion gestellten Bereich der Abzugsfähigkeit von Vorsorgeleistungen bestimmter Frauen seinen Gestaltungsrahmen gewahrt, auch wenn die unterschiedlichen Grundkonzepte der Altersbezüge und -vorsorge nicht mit dem Grundgesetz vereinbar waren. Das gilt jedenfalls, soweit die Veranlagungszeiträume vor der Systemveränderung der Besteuerung von Alterseinkünften betroffen sind.

1. Art. 3 Abs. 1 GG verbietet die Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem und die Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem. Der Gleichheitsgrundsatz ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt. Eine Verletzung liegt dann vor, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (BVerfG ständige Rechtsprechung , z.B. 13.02.2008, 2 BvL 1/06, [...] m.w.N.; 16.03.2005, 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268; 24.04.1991, 1 BvR 1341/90, BVerfGE 84, 133, 157; 15.07.1998, 1 BvR 1554/89, BVerfGE 98, 365, 385; 06.03.2002, 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73; BStBl II 2002, 618 ). Anerkannt ist dabei, dass der Gesetzgeber zu typisierenden Regelungen berechtigt ist. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er typisierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz zu verstoßen (BVerfG 21.06.2006, 2 BvL 2/99, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481, unter C. I. 3. c der Gründe; 16.03.2005, 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268; 24.04.1991, 1 BvR 1341/90, BVerfGE 84, 133, 157; s. auch BFH 08.11.2006, X R 11/05, BFH/NV 2007, 673-677). Allerdings darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen. Der Gesetzgeber muss jedoch nicht jedem untypischen Sonderfall Rechnung tragen.

Die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers wird im Bereich des Einkommensteuerrechts durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit begrenzt. Es muss darauf abgezielt werden, dass Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert werden ("horizontale" Steuergerechtigkeit), während (in "vertikaler" Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss (BVerfG 16.03.2005 a.a.O.). Der Gleichheitssatz gebietet es daher auch, Bezieher höherer Einkommen im Vergleich zu Beziehern gleich hoher Einkommen gleich zu besteuern.

Zudem enthält Art. 6 Abs. 1 GG einen besonderen Gleichheitssatz, der untersagt, Eltern oder alleinerziehende Elternteile gegenüber Kinderlosen schlechter zu stellen (BVerfG 16.03.2005 a.a.O.). Aufgrund dieser Anforderungen hat das BVerfG die unzureichende steuerliche Berücksichtigung von Betreuungsleistungen alleinerziehender Elternteile für verfassungswidrig erklärt. Bei einer verminderten Leistungsfähigkeit durch eine Unterhaltsverpflichtung gegenüber einem Kind müsste auch diese in diesem Vergleich sachgerecht berücksichtigt werden.

2. Gemessen an diesen Maßstäben bestände auch dann, wenn noch eine erneute verfassungsrechtliche Prüfung der einschlägigen Rechtsnormen durchzuführen wäre, keine Verpflichtung, der Klägerin eine steuerrechtliche Abzugsmöglichkeit zu verschaffen, die sie kinderlosen Steuerpflichtigen mit regelmäßiger Lebensarbeitszeit bzw. nichtselbständig beschäftigten alleinerziehenden Steuerpflichtigen gleichstellen würde. Das gilt auch unter Berücksichtigung des Verbots familienbedingter Nachteile.

Entsprechend hatte bereits das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 11.03.1997 (7 K 112/95, EFG 1998, 56) abgelehnt, Alleinerziehenden einen zusätzlichen Abzugsbetrag für Vorsorgeaufwendungen zu verschaffen, um ihnen den Aufbau einer zusätzlichen privaten Altersversorgung zu ermöglichen.

Ein anderes Ergebnis ist auch nicht aus vergleichbaren verfassungsgerichtlichen Entscheidungen mit weiterer kritischer Würdigung von Abzugsbeschränkungen herzuleiten. Das BVerfG hat zwar mit seinem Urteil vom 13.02.2008 ( 2 BvL 1/06, [...]), soweit die beschränkte Abzugsfähigkeit von Krankenversicherungsbeiträgen eines Ehepaares als verfassungswidrig zu prüfen war, auch die einschlägige Norm des § 10 Abs.1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m § 10 Abs. 3 EStG als mit dem Grundgesetz unvereinbar erachtet. Auch in diesem umfangreichen und weitreichenden Regelungskomplex hat es jedoch die Fortgeltung der Norm ausdrücklich angeordnet. Auch hier ist der Gesetzgeber erst mit Wirkung zum 01.01.2010 verpflichtet worden, eine Neuregelung zu entwickeln. Unter Berücksichtigung der Grundsätze des BVerfG, die für den Abzug von Einkommensminderungen entwickelt worden sind, besteht jedenfalls im Streitfall kein Anspruch, rückwirkend § 10 Abs. 3 EStG für unanwendbar zu erklären oder Abzugsmöglichkeiten auszuweiten, selbst wenn eine Verfassungsverletzung in Betracht käme.

3. Ein im Streitfall von der Klägerin erhobener Anspruch würde sich nicht aus dem Gesetzgebungsauftrag des BVerfG an den Gesetzgeber gemäß Urteil vom 06.03.2002 (2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73; BStBl II 2002, 618) und aus der daraus entstandenen gesetzlichen Regelung mit weitergehenden Abzugsmöglichkeiten herleiten lassen. Das lange nach dem Streitjahr am 01.01.2005 in Kraft getretene AltEinkG ließe selbst dann keine weitergehende Abzugsmöglichkeit zu, wenn es - was der BFH mehrfach ausdrücklich abgelehnt hat - sich auf die Auslegung der bis dahin geltenden Regelungen im Nachhinein auswirken würde.

Denn dem Gesetzgeber steht im Rahmen der Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen ein weiter Gestaltungsspielraum zu. Er ist nicht gezwungen, derartige Aufwendungen wie Erwerbsaufwendungen in voller Höhe zum Abzug zuzulassen (s. dazu z.B. BFH 11.12.2002, XI R 17/00, BFHE 201,437, BStBl II 2003, 650 m.w.N. unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung; 16.10.2002, XI R 41/99, BFHE 200, 529, BStBl II 2003, 179 m.w.N.; 10.11.2004, XI R 37/02, BFH/NV 2005, 1024-1027).

Sofern § 10 EStG für bestimmte Konstellationen eine beschränkte Abzugsmöglichkeit gewährt, lässt sich aus dieser begünstigenden Regelung kein Anspruch herleiten, über die gesetzlichen Voraussetzungen hinaus weitere Abzugsmöglichkeiten zu schaffen. Das gilt auch unter Berücksichtigung der von der Klägerin vorgetragenen Belastungen.

Die von ihr vorgetragenen Umstände lassen im Licht dieser Rechtsprechung die Abzugsbeschränkung nicht als eine durch nichts zu begründende Ungleichbehandlung erscheinen. Ihre Argumente führen nicht zu einer Verpflichtung, gleiche Abzugsmöglichkeiten wie für die genannten Personenkreise zu schaffen.

Zum einen begründet die Klägerin ihr Begehren mit Umständen, die ihre Ursache nicht im Streitjahr haben, sondern die sie aus einer Gesamtbewertung ihrer Lebensarbeitszeit, nämlich der in den Anfangsjahren unzureichenden Erwerbstätigkeit herleitet. Derartige Umstände hatte jedoch der Gesetzgeber gemäß Verfassungsauftrag im Rahmen der Gestaltung einer sachgerechten Besteuerung aller unterschiedlichen Konstellationen einer Altersvorsorge bereits zu berücksichtigen. Ausdrücklich hat das BVerfG im Urteil vom 06.03.2002 den Gesetzgeber zu einer umfassenden Neukonzeption der Alterseinkünfte unter Beachtung der Phase der Aufbaus eines Versicherungs- oder Versorgungsanspruchs und der Phase der Auszahlung der Leistungen sowie unter Berücksichtigung aller vorstellbaren Vorsorgemodelle aufgefordert. Dazu gehört notwendigerweise auch die Berücksichtigung aller typischerweise von diesem Regelungskomplex betroffenen Personenkreise, somit auch der alleinerziehenden Elternteile.

4. Die von der Klägerin beschriebenen unterschiedlichen steuerrechtlichen Auswirkungen von Beitragszahlungen beruhen auf Umständen, die einer Ungleichbehandlung unter verfassungsrechtlichen Grundsätzen nicht zwingend entgegenstehen. Eine ungleichmäßige berufliche Tätigkeit im Laufe eines Arbeitslebens mit der Notwendigkeit, eine Altersvorsorge nachzuholen, findet sich nicht nur bei alleinerziehenden Müttern, sondern ist durchaus auch in anderen Fällen denkbar und regelungsbedürftig. Angesichts dessen verstößt die bestehende gesetzliche Abzugsbeschränkung in dem speziell streitigen Lebenssachverhalt nicht gegen Verfassungsgrundsätze.

Der Differenzierung zwischen der Altersvorsorge, die einerseits für selbständig Tätige gilt, und andererseits der gesetzlichen Rentenversicherung mit der Möglichkeit eine Anrechnung von weitergehenden Kinderberücksichtigungszeiten liegen unterschiedliche Lebenssachverhalte mit unterschiedlichen rechtlichen Folgen zugrunde, die nicht isoliert, sondern im Rahmen der Gesamtbetrachtung unter Einbeziehung aller steuerrechtlich relevanten Regelungen zu werten sind. Es ist davon auszugehen, dass sie in dem vom Gesetzgeber entwickelten Gesamtkonzept, mit dem eine Mehrfachbesteuerung verhindert werden soll, Eingang gefunden haben. Es hat neben einer sachgerechten Gleichbehandlung auch eine sachgerechte Abgrenzung zu Regelungskomplexen und Personengruppen zu erfolgen, die nur teilweise mit der Situation der Klägerin vergleichbar sind und in zulässiger Weise steuerrechtlich abweichend geregelt werden.

Darüber hinaus ist davon auszugehen, dass sich eine Ungleichbehandlung nicht in erster Linie im Rahmen der Abzugsmöglichkeit von Vorsorgeaufwendungen ergeben wird, sondern ein möglicher Verfassungsverstoß im Rahmen der Besteuerung der Alterseinkünfte zu prüfen sein wird. Das vom Gesetzgeber geforderte Gesamtkonzept war darauf gerichtet, die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (s. dazu BVerfG 06.03.2002, 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73; BStBl II 2002, 618 ).

IV.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 FGO. Gründe für eine Zulassung der Revision bestehen angesichts der als geklärt anzusehenden Rechtslage nicht.

Ende der Entscheidung