Judicialis Rechtsprechung

1 V 44/08

Gründe:

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die den Antragstellern ( -ASt- ) aufgrund eines Schadensersatzprozesses gegen einen ihrer vormaligen Steuerberater entstandenen Rechtsanwalts- und Gerichtskosten als Betriebsausgaben des ASt zu 1. abzugsfähig sind.

Der ASt zu 1. ist Arzt und unterhält seit dem ... 1991 eine eigene ... Praxis. Bei der Existenzgründung wurde er von einer Wirtschaftsberatungsgesellschaft betreut, die die Verbindung zu dem Steuerberater herstellte. Dieser gab dem ASt zu 1. schriftliche Hinweise zur Praxiseröffnung, u.a. wies er auf Steuer reduzierende Gestaltungsmöglichkeiten mit dem sogenannten Zwei-Konten-Modell hin. Nachfolgend kam es zur Begründung eines Mandatsverhältnisses zwischen den ASt und dem Steuerberater. In 1992 kam es zu Gesprächen, in denen die ASt den Steuerberater über den beabsichtigten Erwerb einer Immobilie zur privaten Nutzung informierten und das Zwei-Konten-Modell konkret erörtert wurde. Anfang 1993 nahm der ASt zu 1. zwei Darlehen über insgesamt DM ... zur vollständigen Finanzierung der Aufwendungen für den Kauf der Privatimmobilie auf. Zum einen gewährte die Bank-1 ( -...- ) einen Kredit über DM ..., zum anderen die Bank-2 ( -...- ) einen solchen über DM .... Die ASt gingen nach eigenen Angaben davon aus, dass das Zwei-Konten-Modell in vollem Umfang auf den Erwerbsaufwand zur Anwendung gelangen, die Kredite infolge dessen innerhalb kurzer Zeit in betriebliche Schulden der Arztpraxis des ASt zu 1. umgewandelt würden und die entstehenden Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben zur Reduzierung ihrer Einkommensteuerlast führen würden. Im Jahre 1995 stellte sich heraus, dass die beabsichtigte steuerliche Gestaltung hinsichtlich des Kredites der Bank-2 in Höhe von DM ... nicht mit Erfolg durchgeführt wurde.

Die ASt machten daraufhin gegen den vormaligen Steuerberater Schadensersatz geltend. Sie trugen vor, ihr Schaden bestehe in der fehlenden Abzugsfähigkeit der in den Jahren 1993 bis 1998 aufgewendeten Zinsen, die bei sachgerechter steuerlicher Beratung zu einer geringeren Einkommensteuerlast geführt haben würde. Sie verklagten den Steuerberater auf Zahlung zum Ausgleich der ihnen entstandenen Einkommensteuermehrbeträge und begehrten die Feststellung seiner weiteren Schadensersatzpflicht für die Zukunft. Das Landgericht Hamburg und das Hanseatischen Oberlandesgericht wiesen die Klage und die Berufung mit Urteilen vom 07.05.1997 und 30.09.1999 in vollem Umfang ab.

Den ASt entstanden durch den Schadensersatzprozess Gerichts- und Rechtsanwaltskosten in einer Gesamthöhe von DM 45.579,53, die der ASt zu 1. in Höhe von DM 23.486,04 im Veranlagungszeitraum 1999 und in Höhe von DM 22.093,49 im Veranlagungszeitraum 2000 im Rahmen der Einnahme-Überschussrechnungen seiner Arztpraxis nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz ( -EStG- ) als Betriebsausgaben geltend machte. Der Antragsgegner (-Ag- ) veranlagte die ASt zunächst erklärungsgemäß. Im Zuge einer Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 Abgabenordnung ( -AO- ) bei dem ASt zu 1., betreffend die Jahre 1998 bis 2000, gelangte die Betriebsprüfung des Ag zu der Einschätzung, dass die Voraussetzung für einen Betriebsausgabenabzug der besagten Prozesskosten nicht erfüllt seien. Der Ag erließ unter dem 18.01.2005 geänderte Einkommensteuerbescheide, in denen auf die Feststellungen der Betriebsprüfung Bezug genommen wurde. Hiergegen legten die ASt Einspruch ein und begehrten weiterhin den erklärten Betriebsausgabenabzug. Zudem beantragten sie die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide in Höhe der hierauf entfallenden Steuern und Nebenleistungen, welche der Ag bis zur Entscheidung über den Einspruch auch gewährte. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Die Einspruchsentscheidung wurde am 27.11.2007 zur Post gegeben. Mit selbem Datum teilte der Ag den ASt die Beendigung der Aussetzung der Vollziehung mit. Die ASt erhoben am 21.12.2007 Klage, die bei dem erkennenden Senat unter dem Aktenzeichen 1 K 218/07 anhängig ist und über die noch nicht entschieden wurde. Den Antrag der ASt vom 21.12.2007 auf weitere Aussetzung der Vollziehung für die Dauer des Klageverfahrens lehnte der Ag durch Bescheid vom 22.02.2008 ab. Mit dem vorliegenden Antrag begehren die ASt die Aussetzung der Vollziehung im Wege des vorläufigen Rechtsschutzes durch das angerufene Gericht.

Die ASt tragen vor, bei den Kosten des Schadensersatzprozesses gegen den vormaligen Steuerberater handele es sich gemäß § 4 Abs. 4 EStG um Betriebsausgaben, da diese durch den Betrieb veranlasst seien. Prozesskosten teilten als Folgekosten das steuerliche Schicksal des Streitgegenstandes des jeweiligen Rechtsstreits. Streitgegenstand sei vorliegend eine Inanspruchnahme auf Schadensersatz wegen fehlerhafter steuerlicher Beratung im Zusammenhang mit einem Zwei-Konten-Modell gewesen. Bei diesem Modell würden durch die Umwandlung eines privat veranlassten Immobiliendarlehens in eine Betriebsschuld Schuldzinsen als Betriebsausgabe abzugsfähig. Die Kosten einer steuerlichen Beratung im Zusammenhang mit einem Zwei-Konten-Modell seien dementsprechend der Erwerbssphäre zuzuordnen, da sie der Ermittlung der Einkünfte dienten. Stünden geltend gemachte Aufwendungen, wie vorliegend, in ursächlichem Zusammenhang mit einem betrieblichen Vorgang und seien folglich Betriebsausgabe, so seien es auch die Prozesskosten. Bei den Prozesskosten handele es sich um Kosten der Einkommenserzielung.

Die ASt beantragen sinngemäß,

die Vollziehung der Bescheide für 1999 und 2000 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 18.01.2005 in Höhe von EUR 7.739,01 (1999) und EUR 7.001,39 (2000) auszusetzen.

Der Ag beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Kosten für die Verfolgung betrieblicher Ansprüche seien Betriebsausgaben; durch private Vorgänge veranlasste Aufwendungen seien demgegenüber den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung im Sinne des § 12 Abs. 1 EStG zuzurechnen. Der dem Schadensersatzprozess zugrundeliegende Sachverhalt - Erwerb einer privat genutzten Immobilie, hierfür privat aufgenommene Darlehen, darauf angefallene Zinsen und zuviel gezahlte Einkommensteuer - habe ausschließlich private Vorgänge der ASt umfasst. Abzustellen sei auf den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt. Eine hypothetische Betrachtung, wonach bei Erfüllung der Voraussetzungen des Zwei-Konten-Modells betrieblich veranlasste Zinsen steuerlich hätten geltend gemacht werden können, sei nicht anzustellen. Prozesskosten teilten als Folgekosten die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses waren. Der gegen den vormaligen Steuerberater geltend gemachte Schadensersatzanspruch betreffe die Vermögenssphäre. Er habe höhere Einkommensteuer zum Gegenstand gehabt und falle daher unter § 12 Abs. 3 EStG. In dem Prozess gegen den Steuerberater sei es nicht mehr um die steuerliche Beratung zu einem Zwei-Konten-Modell gegangen. Diese sei fehlgeschlagen gewesen und die Zinsen hätten endgültig nicht mehr dem betrieblichen Bereich des ASt zu 1. zugeordnet werden können. Habe aber festgestanden, dass es sich nicht um Betriebsausgaben handelte, seien die damit zusammenhängenden Rechtsverfolgungskosten keine Aufwendungen zur Erzielung von Einkünften.

Dem Gericht haben folgende, für die ASt bei dem Ag zur Steuernummer ... geführten, Steuerakten vorgelegen: Band III der Einkommensteuerakten, Band I der Bilanzakten, Band I der Rechtsbehelfsakten ESt 1999 und 2000 , Band I der Betriebsprüfungsakten, Bände I und II der Betriebsprüfungsarbeitsakten.

II. Der Antrag nach § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung ( -FGO- ) auf eine gerichtliche Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 vom 18.01.2005 bleibt ohne Erfolg.

1. Der Antrag ist zulässig.

Die verfahrensgegenständlichen Einkommensteuerbescheide sind durch die anhängige Klage beim Finanzgericht Hamburg zum Aktenzeichen 1 K 218/07 angefochten im Sinne des § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 FGO. Das angerufene Gericht ist damit als Gericht der Hauptsache örtlich und sachlich zuständig. Der erforderliche schriftliche Antrag und die prozessualen Sachentscheidungsvoraussetzungen liegen vor. Schließlich ist auch die besondere Zugangsvoraussetzung gemäß § 69 Abs. 4 Satz 1 Alt. 1 FGO gegeben. Der Ag hat den Antrag der ASt vom 21.12.2007 auf Aussetzung der Vollziehung mit Bescheid vom 22.02.2008 vor Anrufung des Gerichts abgelehnt.

2. Der Antrag ist unbegründet.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Finanzgericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes u.a. dann ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen. Derartige Zweifel sind anzunehmen, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründen gewichtige, gegen sie sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen aufwerfen (ständige Rechtsprechung, siehe nur BFH-Beschluss vom 12. November 1992 - XI B 69/92 - BStBl II 1993, 263, m.w.N.). Ein Erfolg in der Hauptsache braucht jedoch nicht wahrscheinlicher zu sein, als der Misserfolg (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Juli 1994 - I B 53/94 - BStBl II 1995, 65 ). Eine Aussetzung kommt überdies in Betracht, wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

Nach diesen Grundsätzen kommt im Streitfall eine Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide nicht in Betracht.

a. Nach der im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes gebotenen aber auch ausreichenden summarischen Prüfung des Streitstoffs auf Basis des Beteiligtenvortrags und der vorliegenden Unterlagen, d.h. nach Aktenlage und aufgrund von präsenten Beweismitteln (§ 155 FGO i.V.m. § 294 Abs. 2 Zivilprozessordnung - ZPO - ), bestehen keine ernstlichen Zweifel des erkennenden Senats an der Rechtmäßigkeit der Änderungsbescheide vom 18.01.2005.

Die von den ASt für die Streitjahre geltend gemachten Rechtsanwalts- und Gerichtskosten, die ihnen aus der klageweisen Geltendmachung des vermeintlichen Schadensersatzanspruchs gegen ihren vormaligen Steuerberater erwuchsen, stellen keine Betriebsausgaben der einzelunternehmerischen Arztpraxis des ASt zu 1. im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG dar.

Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Steuerberatungskosten sind bei den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit Betriebsausgaben, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns entstehen. Zu den Steuerberatungskosten, die der Ermittlung der freiberuflichen Einkünfte dienen, gehören nicht nur die Kosten der Buchführungsarbeiten selbst, sondern auch die Kosten der Überwachung der Buchführung, der Ermittlung von Ausgaben oder Einnahmen, der Anfertigung von Zusammenstellungen, der Aufstellung von Bilanzen oder von Überschussrechnungen und der sich dabei ergebenden betrieblichen Steuerfragen sowie die Kosten der Beratung und der Anfertigung der Steuererklärungen, soweit es sich um Betriebsteuern handelt (BFH-Urteil vom 18. November 1965 - IV 151/64 U - BStBl III 1966, 190).

Entsprechend waren die dem ASt zu 1. aus der Mandatierung seines vormaligen Steuerberaters entstandenen Beratungskosten als Betriebsausgaben abzugsfähig. Dies führt indes nicht dazu, dass sämtliche im Zusammenhang mit dem Mandat entstehenden (Folge)Kosten ebenfalls als Betriebsausgaben anzusehen sind. So sind Steuer- respektive Rechtsberatungskosten, die einem Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit einem Rechtsmittelverfahren entstehen, in diesem Sinne nur insoweit Betriebsausgaben, als sich das Rechtsmittel auf die Ermittlung des Gewinns bezieht (BFH a.a.O.).

Prozesskosten teilen das steuerrechtliche Schicksal der Hauptsache. Aufwendungen für einen Prozess können mithin Betriebsausgaben sein, wenn der Gegenstand des Prozesses mit den Einkünften zusammenhängt, in deren Rahmen die Aufwendungen gemacht werden. Der Zusammenhang mit der Einkunftsart ist nach objektiven Gesichtspunkten, nicht nach der subjektiven Sichtweise des Steuerpflichtigen, zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 06. Dezember 1983 - VIII R 102/79 - BStBl II 1984, 314).

Entscheidend ist nach Auffassung des erkennenden Senats somit, ob das Obsiegen oder Unterliegen des Steuerpflichten in dem Prozess, welcher den als Betriebsausgaben geltend gemachten Kosten zu Grunde liegt, Auswirkungen auf steuerrelevante Einkünfte, vorliegend also den Gewinn des Steuerpflichtigen hat.

Dies trifft im Streitfall nicht zu. Es kann dahinstehen, ob die ursprünglich in Aussicht genommenen betrieblichen Zinsaufwendungen den ASt zunächst gewährt und nachfolgend vom Finanzamt aberkannt wurden oder - wie nach den Tatbeständen der Urteile des Landgerichts und Oberlandesgerichts und der Entdeckung der mangelnden Voraussetzungen des Zwei-Konten-Modells schon Mitte 1995 naheliegender erscheint - von den ASt nach Hinweisen des neuen Steuerberaters von vorneherein entsprechende Betriebsausgaben steuerlich nicht geltend gemacht wurden. Maßgebend ist, dass die Voraussetzungen der Anwendung des Zwei-Konten-Modells auf den über die Bank-2 finanzierten Kreditbetrag von DM ... unstreitig nicht vorlagen. Die Einkommensteuerbescheide der ASt für die Jahre 1993 bis 1998 sind insoweit von ihnen mangels Aussicht auf Erfolg nicht angefochten worden. Die Möglichkeit einer steuerlich vorteilhaften Geltendmachung von unter Anwendung des Zwei-Konten-Modells zu Betriebsausgaben ungewandelten Zinsaufwendungen war den ASt durch die mangelnde Gestaltung für diesen Teil der Finanzierung und die betroffenen Jahre abschließend genommen. Dieser Umstand war Grundlage des gegen den vormaligen Steuerberater vor den Zivilgerichten geltend gemachten Schadensersatzes. Die ASt selber haben ausweislich der zivilgerichtlichen Urteile einen vermeintlichen Anspruch gegen den vormaligen Steuerberater damit begründet, ihr Schaden bestehe in der fehlenden Abzugsfähigkeit der in den Jahren 1993 bis 1998 aufgewendeten Zinsen, die bei sachgerechter steuerlicher Beratung zu einer geringeren Einkommensteuerlast geführt haben würde. Der Schadensersatzanspruch auf Geldersatz als Sekundäranspruch für das nicht realisierbare Primärinteresse der ASt auf niedrigere Einkommensteuerfestsetzungen ist bedingt durch die Unabänderbarkeit der betroffenen Einkommensteuerveranlagungen.

Das Ergebnis des zivilgerichtlichen Prozesses konnte nach allem nicht bewirken, dass die bereits gescheiterte Gestaltung des Zwei-Konten-Modells in steuerlicher Hinsicht für die Jahre 1993 bis 1998 noch Auswirkungen auf den Betriebsgewinn des ASt zu 1. haben konnte.

Der aus der vermeintlichen Fehlberatung durch den vormaligen Steuerberater resultierende wirtschaftliche Nachteil bestand gerade darin, dass entgegen der Planung die betriebliche Sphäre des ASt zu 1. durch die Zinsaufwendungen nicht tangiert wurde. Daran konnte ein nachfolgendes zivilrechtliches Urteil als solches nichts mehr ändern.

Hätten die ASt vor den Zivilgerichten obsiegt und anschließend Schadensersatzleistungen erhalten, wäre die betriebliche Sphäre des ASt zu 1. auch hiervon ebenfalls nicht berührt worden.

Schadensersatz, den ein Steuerberater und/oder sein Haftpflichtversicherer zum Ausgleich dafür leisten, dass aufgrund einer Nicht- oder Schlechterfüllung des Beratungsvertrags Einkommensteuer festgesetzt wird, die bei ordnungsgemäßer Erfüllung des Vertrags nicht angefallen wäre, stellt keine Betriebseinnahme dar. Die Entstehung von Einkommensteuer setzt zwar voraus, dass der Steuerpflichtige Einkünfte erzielt (§ 2 Abs. 1 und 2 EStG). Sie ist gleichwohl nicht - wie u.a. die Körperschaftsteuer, die Gewerbesteuer oder die Umsatzsteuer - in dem Sinne ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich veranlasst, dass sie den Betriebsausgaben oder Werbungskosten zugeordnet werden könnte. Vielmehr wird sie durch Abzüge wie etwa Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen und durch Freibeträge beeinflusst, die der Privatsphäre des Steuerpflichtigen Rechnung tragen und ihren Charakter als Personensteuer deutlich werden lassen. Die Einkommensteuer wird demgemäß allgemein nicht als Betriebsausgabe oder Werbungskosten angesehen, sondern der Privatsphäre zugeordnet. Soweit sie an die Erzielung von Einkünften als Belastungsgrund anknüpft und deshalb durch die Erwerbssphäre in einem weiteren Sinne mit verursacht ist, liegt allenfalls sog. gemischter Aufwand vor, den § 12 Nr. 3 EStG in vollem Umfang dem privaten Bereich zuweist (BFH-Urteil vom 18. Juni 1998 -IV R 61/97 - BStBl II 1998, 621).

Die eingangs dargestellte, hinsichtlich der Zuordnung von Steuerberatungskosten zur Erwerbs- oder Privatsphäre vorzunehmende Differenzierung, nach der Steuerberatungskosten, die der Ermittlung der Einkünfte dienen, Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, ist für die Qualifizierung einer Schadensersatzleistung aufgrund des Beratungsvertrags wegen unterlassener oder fehlerhafter Beratung als Betriebseinnahme oder private Vermögensmehrung nicht von Bedeutung.

Das Schaden stiftende Ereignis ist ein neuer, selbständiger Vorgang, der gesonderter Beurteilung bedarf. In deren Rahmen ist maßgeblich, dass jeder Schadensersatz, der wegen überhöhter Einkommensteuerfestsetzung zu leisten ist, dem Ausgleich einer Vermögenseinbuße dient, die nicht in der Erwerbssphäre, sondern in der Privatsphäre eingetreten ist (BFH - IV R 61/97 - a.a.O.). Die für das Zivilverfahren unterstellte Schlechtleistung durch den vormaligen Steuerberater, die das mit der Beratung verfolgte Primärinteresse der ASt endgültig unmöglich machte, führt mithin zu einer Zäsur, die den ursprünglichen Zuordnungszusammenhang der Ausgaben mit der konkreten Einkunftsart auflöst. Es kommt daher im jetzigen Zeitpunkt für die Beurteilung nicht mehr darauf an, dass aus Sicht der ASt die konkret hinsichtlich des Zwei-Stufen-Modells in Anspruch genommene entgeltliche Beratung durch den vormaligen Steuerberater auf die Steuer mindernde Schaffung von Betriebsausgaben zielte und damit unmittelbar Auswirkungen auf den Gewinn des ASt zu 1. aus seiner einzelunternehmerischen Tätigkeit erstrebt waren. Der Beurteilung unterliegt mithin nur noch der Umstand, dass als Resultat der unterstellten Fehlberatung eine höhere als die geplante Einkommensteuerfestsetzung erfolgte. Die hierdurch bei den ASt eingetretene Vermögenseinbuße berührt allein ihre - regelmäßig steuerlich nicht relevante - Privatsphäre (so auch OLG Düsseldorf Urteil vom 24.08.2000 - 13 U 214/99 - DStRE 2002, 535).

b. Auf das Vorliegen einer unbilligen Härte i. S. von § 69 Abs. 3 Satz 1 2. Halbsatz i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO haben die ASt ihren Aussetzungsantrag weder gestützt, noch ist das Drohen wirtschaftliche Nachteile, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und die nicht oder nur schwer wieder gutzumachen sind oder gar die wirtschaftliche Existenz der ASt gefährdeten aus den vorliegenden Akten erkennbar oder wahrscheinlich.

c. Die Einkommensteuerfestsetzungen waren durch die angefochtenen Bescheide vom 18.01.2005 schließlich auch änderbar. Der geänderte Einkommensteuerbescheid 1999 vom 26.04.2001 stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Änderung erfolgte gemäß § 164 Abs. 2 AO. Die Änderung des Bescheides 2000 vom 17.09.2002 beruhte auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, da dem Ag erstmals im Rahmen der bei dem ASt zu 1. durchgeführten Außenprüfung die vorstehend dargestellten Tatsachen konkret und im Einzelnen bekannt wurden, die den hier streitgegenständlichen Prozesskosten zugrunde liegen.

3. Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Beschwerde ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.

Ende der Entscheidung