Judicialis Rechtsprechung

2 K 16/05

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Tarifbegünstigung eines Veräußerungsgewinns der Klägerin zu 3 aus der Veräußerung des Schiffes MS A.

Die Klägerin zu 3 wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 01.01.1996 gegründet. Gegenstand der Gesellschaft ist gem. § 2 der Neufassung des Gesellschaftsvertrages der Erwerb von Seeschiffen und der Betrieb dieser Schiffe sowie alle hiermit im Zusammenhang stehenden Geschäfte. Persönlich haftende Gesellschafterin ohne Vermögensbeteiligung war die Klägerin zu 2. Einzige Kommanditistin war die zum 01.10.1981 gegründete D... KG (GmbH & Co) - im Folgenden: D KG - (s. § 4 der Neufassung des Gesellschaftsvertrages vom 25.08.1994, Anlagenband), die zum 01.10.2003 im Wege des Formwechsels in die D... GmbH umgewandelt wurde (Klägerin zu 1). Gegenstand der D KG war gem. § 2 des Gesellschaftsvertrages vom 25.08.1994 der Erwerb, die Verwaltung und die Verwertung von Beteiligungen an anderen Unternehmen, insbesondere auf dem Gebiet der Schifffahrt, die Durchführung eigener Geschäfte jeglicher Art, die mit der Schifffahrt verbunden sind, sowie alle Neben- und Hilfsgeschäfte, die der Erfüllung des Gesellschaftszwecks dienen. Die D KG war die geschäftsführende Holdinggesellschaft der M... Gruppe, zu der u.a. auch die Bereederungsgesellschaft ...Transport GmbH (T GmbH) gehört. Der T GmbH wie auch der D KG wurden regelmäßig über Makler Schiffsprojekte zum Kauf angeboten. Dabei wurde seitens der D KG sowohl der Ankauf eines Schiffes zum Vertrieb als Kapitalanlageprojekt auf dem deutschen Kapitalmarkt als auch die Alleinübernahme eines Schiffes geprüft. Im Dezember 1989 hatte die D KG das Schiff "N..." erworben und bis Dezember 1993 betrieben. Mit Vertrag vom 02.11.1994 hatte die H... treuhänderisch für die D KG das Seeschiff MS A erworben (Betriebsprüfungsarbeitsakte - BPA - Bl. 88). Im Rahmen der späteren Betriebsprüfung war für die D KG vorgetragen worden, dass im Falle der Übernahme eines Schiffes durch die D KG allein das Schiff in einer selbständigen Rechtsform betrieben werde, um u.a. die Haftung auf den selbständigen Betrieb zu beschränken. Aus Vereinfachungs- und Kostengründen sei in der Vergangenheit in Deutschland auch der selbständige Teilbetrieb gewählt worden. Zudem war auf internationale Diskussionen zum Haftungsrecht im Sinne der Durchgriffshaftung auf den beneficial owner und darauf hingewiesen worden, dass zum Zeitpunkt der Übertragung noch keine Veräußerungsabsicht bestanden habe.

Auf der gemeinsamen Gesellschafterversammlung der Klägerin zu 3, 2 und der D KG vom 29.11.1996 erteilten die Gesellschafter bzw. Geschäftsführer die Zustimmung zur Übertragung des Schiffes A von der D KG auf die Klägerin zu 3 zu Buchwerten mit Wirkung vom 31.12.1996 (BpA Bl. 122). Laut Übergabeprotokoll wurde das Schiff am 31.12.1996 von der Klägerin zu 3 übernommen (BpA Bl. 129). Mit Vertrag vom 29.11.1996 trat die Klägerin zu 3 zum 31.12.1996 für die D KG in den Treuhandvertrag mit der H ein (BpA Bl. 125). Das Schiff war verchartert. Die Bereederung der A wurde wie schon bei der D KG auch bei der Klägerin zu 3 durch die T GmbH übernommen.

Mit Vertrag vom 15.09.1997 verkaufte die H das Schiff (treuhänderisch für die Klägerin zu 3) an die ... Shipping Corporation (BpA Bl. 94). Als Übergabezeitpunkt war Oktober/November vorgesehen. Aus dieser Veräußerung wurde ein Veräußerungsgewinn von 7.647.460 DM erzielt. Mit Gesellschafterbeschluss vom 14.11.1997 (BpA Bl. 133) wurde die Liquidation der Klägerin zu 3 beschlossen. Gem. Vereinbarung vom Dezember 1997 zwischen der Klägerin zu 3 und der Klägerin zu 2 als der früheren persönlich haftenden Gesellschafterin und nunmehrigen Liquidatorin der Klägerin zu 3 übernahm die Klägerin zu 2 sämtliche vorhandene Aktiva und erklärte hinsichtlich der Passiva den Schuldbeitritt in Verbindung mit einer Verpflichtung zur Freistellung der Klägerin zu 3 im Innenverhältnis (BpA Bl. 130). Im Handelsregister wurde am ...2001 das Erlöschen der Klägerin zu 3 eingetragen. Weitere Schiffe hatte die Klägerin zu 3 bis zum Zeitpunkt ihrer Liquidation nicht erworben.

Im November 1999 erwarb die D KG das Kühlschiff MS E.

In der Gewerbesteuererklärung und der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung vom 11.02.1999 (Gewerbesteuerakte - GewStA - Bl. 36, 26) erklärte die Klägerin zu 3 ("i.L.") den Gewinn aus der Veräußerung der A in Höhe von 7.647.460 DM als tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn gem. § 16 EStG. Gleichzeitig reichte sie die Liquidationsbilanz auf den 31.12.1997 ein. Diese enthält den Hinweis auf die Vereinbarung zwischen der Klägerin zu 3 und der Klägerin zu 2 betreffend die Übernahme der Aktiva und Passiva. Letzteres teilte der Prozessbevollmächtigte zudem nochmals mit Schreiben vom 28.02.2000 gegenüber dem Beklagten mit (GewStA Bl. 50).

Mit Bescheiden vom 03.03.1999 für 1997 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer (GewStA Bl. 40) und über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (GewStA Bl. 34) folgte der Beklagte zunächst den Erklärungen. Auf der Grundlage der Feststellungen einer Außenprüfung (Prüfungsbeginn 25.07.2001, Bericht vom 20.02.2003, Prüfungsvermerk 1 vom 12.12.2002) änderte der Beklagte die Bescheide unter dem 15.05.2003 (GewStA Bl. 55, 59) gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) bzw. § 35b Gewerbesteuergesetz (GewStG). Der Feststellungsbescheid war an Herrn V "in Fa. ... (K3)" für die Klägerin zu 3 adressiert (nach telefonischer Rückfrage bei dem Prozessbevollmächtigten, s. Vermerk vom 25.02.1998 GewStA Bl.1), der Gewerbesteuermessbetragsbescheid an die Klägerin zu 3 (i.L.). Im Anschluss an die Außenprüfung vertrat der Beklagte die Auffassung, dass es sich bei der Veräußerung nicht um eine Betriebsaufgabe eines Teilbetriebs, sondern um eine Betriebsverlegung von der Klägerin zu 3 auf die D KG im Zusammenhang mit einer Betriebsunterbrechung handele. Gegen die Änderungsbescheide legten die Prozessbevollmächtigten unter Bezugnahme auf "... (K3)" am 17.06.2003 Einspruch ein (Rechtsbehelfsakte - RbA - Bl. 4). Auf Hinweis des Beklagten teilte der Prozessbevollmächtigte mit Schriftsatz vom 03.11.2004 (RbA Bl. 18) mit, dass die Einsprüche namens der ... (K2) und der D GmbH eingelegt seien.

Unter Hinweis auf die Steuersache der Klägerin zu 3 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 16.12.2005 (RbA Bl. 21) den Einspruch gegen den Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer, mit Einspruchsentscheidung vom 25.04.2005 auch den Einspruch gegen den geänderten Feststellungsbescheid als unbegründet zurück. Beide Einspruchsentscheidungen wurden dem Prozessbevollmächtigten bekannt gegeben. Der Beklagte wertete die Vorgänge weiterhin nicht als Betriebsaufgabe, sondern als Betriebsunterbrechung in Verbindung mit einer Betriebsverlegung. Eine Betriebsaufgabe liege nicht vor, da damit zu rechnen gewesen sei, dass der Schiffsbetrieb von der D KG innerhalb eines überschaubaren Zeitraums wieder aufgenommen werden würde. Eine Betriebsverlegung im Zusammenhang mit einer Betriebsunterbrechung liege sowohl bei der Verlegung des Teilbetriebs der D KG auf die Klägerin zu 3 als auch bei der Rückverlegung auf die D KG vor. Dieselben Gesellschafter, die an der D KG beteiligt seien, seien über die D KG mittelbar auch an der Klägerin beteiligt. Weder in finanzieller, wirtschaftlicher oder organisatorischer Hinsicht habe zwischen dem bisherigen Teilbetrieb "Schiffsbetrieb" der D KG, dem Betrieb der Klägerin zu 3 sowie dem durch die D KG mit dem Schiff E fortgeführten Teilbetrieb ein Unterschied bestanden. Bereederung, Organisation und Kundenstamm seien unverändert bestehen geblieben. Die an der D KG beteiligten Personen hätten mittelbar ihren Einfluss auch auf die Klägerin zu 3 geltend machen können. Die D KG sei mit der Klägerin zu 3 wirtschaftlich identisch gewesen, zumal der Unternehmensgegenstand, das Betreiben eines Schiffes, von der Klägerin zu 3 in gleicher Weise erfolgt sei, wie es zuvor - bzgl. des Schiffes A - bzw. später - bzgl. des Schiffes E - bei der D KG geschehen sei. Dabei sei zu berücksichtigen, dass der Unternehmensgegenstand der Klägerin zu 3 nicht der Erwerb und Betrieb des Schiffes A, sondern allgemein der Erwerb und Betrieb eines Schiffes gewesen sei. Jedes Schiff stelle für sich genommen nur ein Betriebsmittel des Unternehmens dar, dessen Veräußerung nicht tarifbegünstigt sei. Schließlich sei ein wirtschaftlicher Hintergrund für die Übertragung des Schiffes zu Buchwerten auf die Klägerin zu 3 nicht erkennbar. Im Rahmen der Betriebsprüfung seien allein die Haftungsrisiken als Grund angeführt worden; dennoch sei das später angeschaffte Schiff E wieder von der D KG und nicht durch eine gesondert geführte Gesellschaft erworben und betrieben worden. Eigentlicher Zweck der Übertragung sei die Inanspruchnahme der Tarifbegünstigung bei der Besteuerung des Veräußerungsgewinns gewesen, die ohne diese Gestaltungsweise nicht möglich gewesen wäre. Aus der Entscheidung des BFH vom 05.11.1985 (BStBl II 1986, 53) sei zu schließen, dass Gestaltungsmissbrauch gem. § 42 Abgabenordnung (AO) zu prüfen sei, wenn an den Geschäften keine fremden Dritten beteiligt seien. In diesem Zusammenhang sei auch die in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung stehende Übertragung des Schiffes nur zu Buchwerten ohne Aufdeckung der stillen Reserven zu sehen (BFH, Urteil vom 06.09.2000, BStBl II 2001, 229).

Die Klägerinnen zu 1-3 haben am 17.01.2005 Klage erhoben, die sich sowohl gegen den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag wie auch gegen den geänderten Feststellungsbescheid richtet.

Die Klägerinnen tragen vor:

Die Voraussetzungen einer Betriebsveräußerung im Sinne des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG lägen vor. Bei dem Schiff "...(A)" habe es sich um die einzige wesentliche Betriebsgrundlage der Klägerin zu 3 gehandelt. Das Schiff sei in einem einheitlichen Vorgang auf die Shipping Corporation übertragen worden. Mit der Veräußerung habe die bisher im Betrieb der Klägerin zu 3 entfaltete Betätigung geendet. Die Klägerin zu 3 habe abgesehen von 2 Geschäftsführern kein Personal gehabt. Die Annahme einer unveränderten Fortführung der gewerblichen Tätigkeit bei der D KG trage nicht. Der Gesichtspunkt der Beendigung der bisherigen gewerblichen Betätigung sei stets auf ein bestimmtes Steuerrechtssubjekt zu beziehen. Im Streitfall sei es sowohl durch die Übertragung des Schiffes von der D KG auf die Klägerin zu 3 als auch durch die Übertragung von der Klägerin zu 3 auf die Shipping Corporation zu einem Wechsel der Rechtszuständigkeit auf ein anderes Steuerrechtssubjekt gekommen. Hierfür sei es unerheblich, ob an den unterschiedlichen Rechtssubjekten dieselben Gesellschafter maßgeblich beteiligt waren. Von einem Gestaltungsmissbrauch könne schon deshalb nicht ausgegangen werden, weil auch die D KG, hätte sie die A veräußert, die Tarifbegünstigung hätte in Anspruch nehmen können; denn das Schiff sei seinerzeit die alleinige Betriebsgrundlage des im Betrieb dieses Schiffes bestehenden Teilbetriebs gewesen. Dies zeige schon die für den Teilbetrieb MS A zum 31.12.1996 geführte Teil-Bilanz, nach der sich das Aktivvermögen aus dem Schiff mit einem Buchwert von 8.947.739,50 DM und dem Umlaufvermögen beinhaltend Vorräte (Buchwert 97.836,81 DM), sonstige Vermögensgegenstände (Buchwert 13.019,57 DM), Kassenbestand und Guthaben bei Kreditinstituten (Buchwert 1.624.507,20 DM) zusammen setze.

Auf einen Hinweis der Berichterstatterin vom 28.09.2006 (Gerichtsakte Bl.107) haben die Kläger mit Schriftsatz vom 27.10.2006 mitgeteilt, dass die Klage gegen den Gewerbesteuermessbetragsbescheid nur von der Klägerin zu 3 und die Klage gegen die Gewinnfeststellung nur von den Klägern zu 1 und 2 erhoben ist. Sie sind zudem der Ansicht, dass die Klage betreffend den Gewerbesteuermessbetrag zulässig ist, auch wenn die Klägerin zu 3 ein Einspruchsverfahren nicht durchgeführt habe. Der Gewerbesteuermessbetragsbescheid sei wegen Bekanntgabemängeln unwirksam, dieser Mangel aber durch die Einspruchsentscheidung geheilt. Auch wenn die Einspruchsentscheidung damit der erstmaligen Steuerfestsetzung gleichstehe, bedürfe es für die Zulässigkeit der Klage nicht der erneuten Durchführung eines Einspruchsverfahrens. Jedenfalls sei die Erhebung der Gewerbesteuer unbillig, die Steuer daher gem. § 227 AO zu erlassen, da die mögliche Unzulässigkeit der Klage allein auf dem unzutreffenden Hinweis des Beklagten zur fehlenden Einspruchsbefugnis der Klägerin zu 3 beruhe.

Die Klägerin zu 3 beantragt,

den Bescheid für 1997 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 15.05.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2004 aufzuheben.

Die Klägerinnen zu 1 und 2 beantragen,

den Bescheid für 1997 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 15.05.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.04.2005 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klagen abzuweisen.

Er nimmt auf die Einspruchsentscheidungen Bezug und trägt ergänzend vor:

Im Gesamtzusammenhang und hinsichtlich der Konzeption liege eine Betriebsaufgabe nicht vor. Wesentliche Betriebsgrundlage sei ein Schiff, nicht das Schiff, so dass sich weder durch eine Verlegung an dem Betrieb selbst etwas geändert habe noch durch eine Betriebsunterbrechung, die durch die mittelbare Personenidentität bestätigt werde. Auf die Frage des Gestaltungsmissbrauchs komme es daher nicht mehr an.

Dem Senat haben Band I der Betriebsprüfungsakten, der Rechtsbehelfsakten, Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten, Bilanz- und Bilanzberichtsakten sowie Band I der Akte Allgemeines, jeweils zur Steuernummer ..., sowie ein Band ein Band Betriebsprüfungsarbeitsakten zur Steuernummer ... vorgelegen.

Auf die Niederschrift der mündlichen Verhandlung vom 13.11.2006 wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:

I.

Die Klage der Klägerinnen zu 1 und 2 gegen den Gewinnfeststellungsbescheid ist zulässig (2.) und begründet (3.), die Klage der Klägerin zu 3 betreffend den Gewerbesteuermessbetragsbescheid ist unzulässig (1.).

1.

In Bezug auf den Gewerbesteuermessbetragsbescheid ist die Klägerin zu 3 zwar ungeachtet ihrer etwaigen Vollbeendigung klagebefugt.

Der Senat geht aufgrund der Vereinbarung von Dezember 1997 zwischen der Klägerin zu 3 und der Klägerin zu 2 von einer handelsrechtlichen Abwicklung und damit handelsrechtlichen Vollbeendigung der Klägerin zu 3 aus.

Für eine Klage gegen einen Bescheid für eine voll beendete Personengesellschaft gilt diese steuerlich als fortbestehend, soweit Umsatz- und Gewerbesteuer(messbetrags)bescheide betroffen sind (BFH, Urteil vom 25.07.2000, VIII R 32/99, NV 2001, 178). Die Klagebefugnis steht der Gesellschaft selbst zu, da sie gem. § 5 Abs. 1 S. 3 Gewerbesteuergesetz (GewStG) Steuerschuldnerin ist. Eine Klage der Gesellschafterinnen, der Klägerinnen zu 1 und 2, wäre dagegen schon mangels Klagebefugnis unzulässig.

Allerdings fehlt es für die Zulässigkeit der Klage der Klägerin zu 3 an der Durchführung eines Vorverfahrens gem. § 44 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Der Einspruch wurde einheitlich betreffend die Gewerbesteuermessbetragsbescheide und die Gewinnfeststellung unter Bezeichnung der Klägerin zu 3 eingelegt. Auf den (in Bezug auf die Gewerbesteuer unzutreffenden) Hinweis des Beklagten (RbA Bl. 17: nur ehemalige Gesellschafter einspruchsbefugt) hat der Prozessbevollmächtigte ausdrücklich klargestellt, dass der Einspruch gegen beide Bescheide namens und in Vollmacht der D GmbH (= Klägerin zu 1 und Rechtsnachfolger des seinerzeitigen Kommanditistin der Klägerin zu 3) und der K2 (= Klägerin zu 2 und damalige Komplementärin) eingelegt wurde. Diese Erklärung entspricht einer möglichen Auslegung. Die in dem Einspruchschreiben enthaltene Benennung der Klägerin zu 3 kann als bloßer Betreff gewertet werden. Danach liegt ein ordnungsgemäßer Einspruch der Klägerinnen zu 1 und 2 gegen den Gewinnfeststellungsbescheid vor. Dagegen wurde nach der Erklärung des Prozessbevollmächtigten für die Klägerin zu 3 kein Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid eingelegt. Angesichts der ausdrücklichen Erklärung seitens des Prozessbevollmächtigten ist dem Gericht eine abweichende Auslegung des Einspruchschreibens nicht möglich. Auch die Einspruchsentscheidung ist ungeachtet der Erwähnung nur der "Ef'in" in den Gründen dahingehend auszulegen, dass mit ihr über den von den Klägerinnen zu 1 und 2 eingelegten Einspruch entschieden wurde. Danach fehlt es bezogen auf die Klägerin zu 3 an einem Vorverfahren. Letzteres ist gem. § 44 FGO Zulässigkeitsvoraussetzung einer Klage.

Die mit Schriftsatz des Klägervertreters vom 27.10.2006 vorgebrachten Einwendungen greifen nicht. Dies gilt selbst, wenn mit der Klägerin von der Unwirksamkeit des Gewerbesteuermessbetragsbescheides und der erfolgten Heilung durch die Einspruchsentscheidung auszugehen wäre. Den Klägern ist insoweit Recht zu geben, dass die Einspruchsentscheidung damit zwar de facto eine erstmalige Steuerfestsetzung darstellte, es aber dennoch für die Zulässigkeit der Klage nicht einer nochmaligen Durchführung eines Einspruchsverfahrens bedürfte (BFH, Urteil vom 05.12.1990, II R 109/86, BStBl II 1991, 181). Dies setzt indes voraus, dass das seinerzeitige Einspruchsverfahren von denjenigen Personen geführt wurde, die zur Einlegung des Einspruchs berechtigt waren. Eben hieran fehlt es im Streitfall, da die zum Einspruch allein berechtigte Klägerin zu 3 keinen Einspruch eingelegt hat.

Ein etwaiger Billigkeitserlass ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens, sondern zunächst außergerichtlich von dem Beklagten zu entscheiden.

2.

Feststellungsbescheide können nach Vollbeendigung der Gesellschaft nur von den einzelnen ehemaligen Gesellschaftern persönlich angefochten werden (BFH, Urteil vom 19.04.2005, VIII R 6/04, NV 2005, 1737).

Insoweit waren bzw. sind die Klägerinnen zu 1 und 2 einspruchs- und klagebefugt. Das von ihnen eingeleitete Einspruchsverfahren ist erfolglos geblieben.

Die Klage ist insoweit in die Zulässigkeit hineingewachsen; denn es genügt, wenn zur Zeit der gerichtlichen Entscheidung das Vorverfahren durch Erlass der Einspruchsentscheidung erfolglos abgeschlossen war.

3.

Die Klage der Klägerinnen zu 1 und 2 gegen den Gewinnfeststellungsbescheid hat auch im Ergebnis Erfolg. Der - der Klägerin zu 3 gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO als Treugeberin zuzurechnende - Veräußerungsgewinn ist gem. §§ 16 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 und 2 EStG tarifermäßigt zu besteuern.

Gem. § 16 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 und 2 EStG unterliegt der Gewinn aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs einem ermäßigten Steuersatz.

Eine Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH anzunehmen, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber übertragen werden. Wesentliche Grundlagen eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung besitzen. Die Betriebsveräußerung setzt als selbständiges Tatbestandsmerkmal zusätzlich voraus, dass gleichzeitig die bisher in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit endet (BFH, Urteil vom 12.06.1996, XI R 56, 57/95, BStBl II 1996, 527). Da der Begriff "Gewerbebetrieb" eine tätigkeitsbezogene Komponente aufweist, ist Voraussetzung einer Betriebsveräußerung, dass der Gewerbetreibende nicht nur Betriebsmittel überträgt, sondern auch seine durch den betrieblichen Organismus bestimmte gewerbliche Tätigkeit aufgibt. Zwar ist nicht erforderlich, dass der Veräußerer seine gewerbliche Tätigkeit in vollem Umfang beendet. Er muss aber die Tätigkeit aufgeben, die mit dem veräußerten Betriebsvermögen verbunden war. Wie bei der Betriebsaufgabe muss auch bei der Betriebsveräußerung das veräußerte Betriebsvermögen vom Zeitpunkt der Veräußerung an aufhören, der gewerblichen Tätigkeit des Steuerschuldners zu dienen. Die Beendigung der Tätigkeit ist daher objektiv auf ein bestimmtes Betriebsvermögen und in subjektiver Hinsicht auf ein bestimmtes Steuerrechtssubjekt bezogen. Demzufolge ist von einer Betriebsveräußerung/Betriebsaufgabe auszugehen, wenn das bisher von einem Einzelunternehmer geführte Geschäft mit denselben sachlichen Betriebsmitteln nach Einbringung in eine Personengesellschaft von dieser fortgeführt wird, und zwar selbst dann, wenn der vormalige Einzelunternehmer maßgeblich an der Personengesellschaft beteiligt ist (BFH, Urteil vom 16.12.1992, X R 52/90, BStBl II 1994, 838). Auf der anderen Seite liegt eine Betriebsveräußerung/Betriebsaufgabe nicht vor, wenn der jeweilige Steuerpflichtige nach Übertragung einer wesentlichen Geschäftsgrundlage den nämlichen Betrieb mit den verbliebenen weiteren wesentlichen Geschäftsgrundlagen, ggf. nach Hinzuerwerb neuer Betriebsgrundlagen und an einem anderen Ort fortführt (BFH, Urteil vom 09.10.1996, XI R 71/95, BStBl II 1997, 236).

Diese Rechtsgrundsätze gelten in gleicher Weise für einen gewerblichen Einzelunternehmer wie für eine gewerblich tätige Personengesellschaft. Dabei ist es grundsätzlich nicht erforderlich, dass die Gesellschafter gleichzeitig die Auflösung der Gesellschaft beschließen bzw. dass unabhängig davon die Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen gesellschaftsrechtlich notwendig die Auflösung der Gesellschaft nach sich zieht, wie es z.B. bei einer Partenreederei der Fall ist (vgl. BFH, Urteil vom 04.02.1982, IV R 150/78, BStBl II 1982, 348).

Von einer Betriebsveräußerung in diesem Sinne kann grundsätzlich ausgegangen werden, wenn der Gesellschaftsvertrag als Gesellschaftszweck den Betrieb eines bestimmt bezeichneten Schiffes ausweist und dieses Schiff veräußert wird (BFH, Urteil vom 04.02.1982, a.a.O.). Demgegenüber kann eine Betriebsveräußerung zu verneinen sein, wenn als Gesellschaftszweck nur allgemein eine bestimmte geschäftliche Betätigung vereinbart ist, die mit verschiedenen Betriebsmitteln ausgeübt werden kann, und das derzeit hierzu eingesetzte alleinige Betriebsmittel veräußert und statt dessen ein neues Betriebsmittel erworben wird (§ 16 EStG abl. BFH, Urteile vom 01.12.1960, IV 356/59U, BStBl III 1961, 274 und Urteil vom 13.01.1966, IV 76/63, BStBl III 1966, 168, jeweils für den Fall der Fortführung des inhaltlich gleichartigen Betriebs mit einem neuen Betriebsmittel; zu diesen Urteilen, die Würdigung offen lassend / nicht kopiert / BFH, Urteil vom 24.01.1973, I R 156/71, BStBl II 1973, 219 und BFH, Urteil vom 07.11.1991, IV R 50/90, BStBl II 1992, 380; s.a. BFH, Urteil vom 21.02.1973, IV R 168/69, BStBl II 1973, 361 zur Veräußerung eines von mehreren gleichartigen Betriebsmitteln; demgegenüber für § 16 EStG BFH, Urteil vom 24.06.1976, IV R 199/72, BStBl II 1976, 670 mit der Begründung fehlender wirtschaftlicher Identität des veräußerten mit dem fortgeführten Betrieb).

Eine Betriebsveräußerung kann allerdings dann vorliegen, wenn zusätzlich zu und gleichzeitig mit der Veräußerung des einzigen Betriebsmittels der Geschäftsbetrieb aufgegeben wird.

Voraussetzung für Betriebsaufgabe ist, dass sich der Übergang ins Privatvermögen oder die Einzelveräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang vollzieht; hierfür ist erforderlich, dass zwischen Beginn und Ende der Aufgabe nur ein kurzer Zeitraum liegt (Wacker in: Schmidt EStG 25. Aufl. § 16 Rn. 192ff).

Liegen alle tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufgabe vor, bedarf es einer Aufgabeerklärung gegenüber dem Finanzamt nicht (vgl. Wacker a.a.O. § 16 Rn. 188 aE).

Im Streitfall liegen die Voraussetzungen einer Betriebsaufgabe der Klägerin zu 3 vor.

aa) Die Klägerin zu 3 hatte einen selbständigen Betrieb spätestens mit der Übernahme des wirtschaftlichen Eigentums an dem Schiff A aufgenommen. Ob das Schiff in der D KG einen eigenständigen Teilbetrieb darstellte, ist hierfür ohne Belang.

bb) Die Klägerin zu 3 hat ihren Betrieb im November/Dezember 1997 aufgegeben. Sie hat im November 1997 ein für den Betrieb wesentliches Betriebsmittel, die A, auf eine andere Gesellschaft, die Shipping Corporation, übertragen. Spätestens aufgrund der Vereinbarung mit der Klägerin zu 2 vom Dezember 1997 und damit in unmittelbarer zeitlicher Nähe zu der Veräußerung der wesentlichen Geschäftsgrundlage ist der noch verbliebene Teil des Betriebs abgewickelt worden. Andere wesentliche Betriebsgrundlagen wurden nicht zurückbehalten.

cc) Aus dem späteren Erwerb eines neuen Schiffes durch die D KG kann kein Schluss auf eine Fortsetzung des Betriebs der Klägerin zu 3 gezogen werden. Denn maßgeblich für die Prüfung der Betriebsaufgabe ist die Tätigkeit des jeweiligen Steuerrechtssubjekts. Bei der D KG handelt es sich aber um ein von der Person der Klägerin zu 3 verschiedenes Steuerrechtssubjekt.

dd) Die Erwägungen des BFH im Urteil vom 06.09.2000, IV R 18/99 (BStBl II 2001, 229; s.a. Urteil vom 05.07.2005, VIII R 65/02, BStBl II 2006, 160, 163), stehen der Tarifbegünstigung nicht entgegen.

Zwar greift der Sinn der Tarifbegünstigung, die zusammengeballte Realisierung stiller Reserven nicht zum vollen Steuersatz zu erfassen, nur dann, wenn im Rahmen der Veräußerung auch tatsächlich alle stillen Reserven aufgedeckt und nicht stille Reserven beinhaltende Wirtschaftsgüter zurückbehalten bzw. vor der Veräußerung (z.B. eines Gesellschaftsanteils) aus dem Betriebsvermögen ohne Aufdeckung der stillen Reserven zu Buchwerten übertragen werden. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall jedoch erfüllt, da die Klägerin zu 3 keine wesentlichen Betriebsgrundlagen zurückbehalten oder vor der Veräußerung anderweitig übertragen hat. Ungeachtet der Buchwertübertragung von der D KG auf die Klägerin zu 3 werden die in dem Schiff ruhenden stillen Reserven durch die Veräußerung seitens der Klägerin zu 3 voll aufgedeckt.

ee) Auch eine Prüfung des Sachverhalts unter dem Gesichtspunkt der rechtsmissbräuchlichen Gestaltung führt nicht zur Versagung der Tarifermäßigung.

Gem. § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Nach ständiger Rechtsprechung liegt ein solcher Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonstige beachtliche außersteuerrechtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Die vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung ist der Besteuerung dann nicht zugrunde zu legen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren wären (BFH, Urteil vom 16. Januar 1992, V R 1/91, BStBl II 1992, 541). Dient das Verhalten der Beteiligten wirtschaftlichen Zwecken, darf es allerdings nicht auf seine Angemessenheit beurteilt werden (BFH, Urteil vom 30. November 1989, IV R 97/86, NV 1991, 432; Urteil vom 18.07.2001, I R 48/97, NV 2001,1636). § 42 Satz 1 AO betrifft ausdrücklich nur den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts. Die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs erfordert überdies eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes; dabei kann der Indizienbeweis verwendet werden, wenn eine bestimmte Gestaltung regelmäßig den Schluss auf eine bestehende Umgehungsmöglichkeit zulässt (BFH, Urteil vom 18.03.2004, III R 25/02, BStBl II 2004, 787).

Nach Ansicht des Senats liegen schon keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür vor, dass die D KG bzw. die Klägerin zu 3 ihre unternehmerische Gestaltungsfreiheit in missbräuchlicher Weise genutzt haben.

Der Beklagte unterstellt, dass die D KG die A allein deshalb auf die Klägerin zu 3 übertragen habe, um eine in der Person der D KG möglicherweise nicht erreichbare Tarifbegünstigung einer Veräußerung zu erreichen.

Indes hat der Beklagte zum einen keine Gesichtspunkte dafür vorgebracht, dass schon bei Gründung der Klägerin oder Übertragung des Schiffes die Absicht der Veräußerung bestand. Zum anderen besteht im Streitfall kein Anlass, die Angemessenheit der unternehmerischen Entscheidung der Gründung einer neuen Gesellschaft für den Betrieb eines Schiffes in Zweifel zu ziehen, zumal die Klägerin zu 3 nach außen eigenständig in Erscheinung getreten ist, ohne dass Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass der Vorteil aus dem Handeln der Klägerin zu 3 allein der D KG zugute kommen sollte.

Im Übrigen ist es den Steuerpflichtigen auch nicht verwehrt, vertragliche Gestaltungen in einer Weise zu wählen, die die Voraussetzungen einer Steuervergünstigung erfüllen (vgl. BFH, Beschluss vom 29.11.1982, GrS 1/81, BStBl II 1983, 272, 277).

Schließlich wäre auch die Rechtsfolge eines unterstellten Rechtsmissbrauchs nicht in der Weise zu ziehen, dass der Veräußerungsgewinn bei der Klägerin zu 3 zum regulären Steuersatz zu versteuern wäre.

Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstanden wäre. § 42 AO lässt die zivilrechtliche Gestaltung unberührt und knüpft allein an die Erkenntnis der unangemessenen Gestaltung die steuerliche Folgerung aus der für angemessen gehaltenen Gestaltung (vgl. BFH, Urteil vom 18.12.1996, I R 139/94, BStBl II 1997, 299; Tipke/Kruse § 42 AO Lfg. Sept. 1999 Tz. 53).

Wollte man den Übertragungsvorgang als rechtmissbräuchliche Gestaltung werten, so lautete die steuerliche Folgerung zwar ggf. auf den Ansatz des vollen Steuersatzes auf den Veräußerungsgewinn. Indes wäre dieser dann nicht der Klägerin zu 3, sondern der D KG zuzurechnen; denn diese hätte bei - nach Ansicht des Beklagten - zutreffender Gestaltung das Schiff weiter halten und ggf. veräußern müssen (s.a. BFH, Urteil vom 18.03.2004, II R 25/02, BStBl II 2004, 787, der im Fall des gewerblichen Grundstückshandels die Veräußerungen trotz Übertragung des ungeteilten Grundstücks auf eine GmbH dem Anteilseigner zurechnete und dort den Veräußerungsgewinn besteuerte). Rechnete man den Veräußerungsgewinn trotz festgestellter rechtsmissbräuchlicher Übertragung der Klägerin zu 3 zu, so setzte man für die steuerliche Folge im Sinne des § 42 S. 2 AO nicht an der Wurzel der unangemessenen Gestaltung, sondern nach Ansicht des Senats zu Unrecht an deren gerade aus steuerrechtlichen Gründen missbilligten zivilrechtlichen Folge an.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 155, 151 Abs. 3 FGO, 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen den § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Ende der Entscheidung